ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 160/8128/18
адміністративне провадження № К/9901/34074/19
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
головуючий суддя - Гусак М. Б. (суддя-доповідач),
судді: Бившева Л. І., Блажівська Н. Є., Васильєва І. А., Гончарова І. А., Гімон М. М., Дашутін І. В., Желтобрюх І. Л., Олендер І. Я., Пасічник С. С., Усенко Є. А., Ханова Р. Ф., Хохуляк В. В., Шишов О. О., Юрченко В. П., Яковенко М. М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року (суддя Єфанова О. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року (судді Дурасова Ю. В., Божко Л. А., Суховаров А. В.) у справі № 160/8128/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Криворіжгаз» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИЛА:
Публічне акціонерне товариство «Криворіжгаз» (далі - ПАТ «Криворіжгаз») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 16 жовтня 2018 року № 0007754615.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався, зокрема на те, що метан є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин, тому викиди метану не підлягають оподаткуванню відповідно до статті 243 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року, позов задовольнив.
При цьому суди виходили з того, що метан є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин, тому відповідно до діючого законодавства викиди метану не нормуються; виробничо-технологічні втрати природного газу є складовою викидів в атмосферне повітря стаціонарними джерелами під час здійснення основного виду господарської діяльності, однак не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат у загальному обсязі природного газу для виробничо-технологічних втрат.
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, Офіс великих платників податків ДФС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права при розгляді справи, просить скасувати ці судові рішення та відмовити у задоволенні позову.
У відзиві на касаційну скаргу ПАТ «Криворіжгаз» просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду при розгляді цієї справи встановила, що Верховний Суд вже розглядав справи з подібними правовідносинами. Так, у постанові від 14 вересня 2020 року (справа №520/9364/18) була висловлена правова позиція, що до вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2. Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з Протоколом про регістри викидів і перенесення забруднювачів (додаток ІІ) метан (CH 4) - забруднююча речовина. Зважаючи на викладене, висновок апеляційного суду про те, що статтею 243 ПК не визначено ставки податку за викиди в атмосферне повітря метану і що метан не є забруднюючою речовиною в цілях оподаткування, помилковий. Нормативне визначення виробничо-технологічних (нормованих) втрат та виробничо-технологічних витрат газу, враховуючи, що позивач не підтвердив інше цільове використання природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат, дає підстави для оцінки використаного позивачем на такі цілі природного газу як викидів у атмосферне повітря. Доводи позивача, що виробничо-технологічні витрати та виробничо-технологічні (нормовані) втрати природного газу не мають прямого зв`язку із забрудненням навколишнього природного середовища, оскільки такого роду викиди в атмосферне повітря стаціонарними джерелами об`єктивно пов`язані з підприємницькою діяльністю з газопостачання та газифікації, що, власне, і обумовлює нормативний розрахунок таких витрат (втрат), відхиляються, оскільки вихід природного газу, який використаний на такі цілі, в атмосферне повітря є очевидним, а норма підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК визначає обсяги забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, об`єктом та базою оподаткування безвідносно до причин, які спричинили такі викиди. Для позивача, який здійснює підприємницьку діяльність як оператор газорозподільної системи, настають всі наслідки такої діяльності, в тому числі, обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу. Сплата екологічного податку є встановленим законом способом усунення негативних наслідків, завданих навколишньому природному середовищу діяльністю, пов`язаною із забрудненням навколишнього середовища. Обираючи такий вид діяльності, особа бере на себе всі ризики, які пов`язані з нею. Стосовно позивача ці ризики включають також стан обладнання, облікових приладів споживання газу, технічну необхідність балансування газу в газорозподільній системі, які спричиняють виробничо-технологічні (нормовані) втрати та виробничо-технологічні витрати природного газу, який надходить у атмосферне повітря.
У той же час, Верховним Судом у постанові від 13 січня 2021 року (справа №824/1033/18-а) висловлену іншу правову позицію, згідно з якою: «Кіотським протоколом», ратифікованим 4 лютого 2004 року Верховною Радою України на підставі Закону України за №1430-І\/ «Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату», і який набрав чинності 17 листопада 2006 року, визначено метан (СН4) виключно як парниковий газ. Не визнаний «метан» речовиною, що руйнує озоновий шар також Монреальським протоколом про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29 червня 1990 року. Крім того, з огляду на Закон України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», колегія суддів звернула увагу на положення Директиви №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресованої державам - членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких «метану» також немає». Окрім того, у цій постанові колегія суддів касаційної інстанції зазначила, що посадовими особами податкового органу виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати газу помилково ототожнені з викидами в атмосферне повітря та при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком необґрунтовано взятий весь об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу як обсяг викидів в атмосферне повітря, оскільки об`єкт оподаткування екологічним податком визначається шляхом встановлення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення. Застосування відповідачем при нарахуванні екологічного податку планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з Методикою № 264, суперечить вимогам пункту 249.3 статті 249 ПК України, пункту 14.1.157 статті 14 ПК України, які передбачають обов`язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалою від 1 лютого 2021 року справу передала на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС - України) з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах.
Судова палата знаходить, що правові відносини та фактичні обставини у наведених справах та у справі, що розглядається, є подібними. Так, Верховний Суд у справі №520/9364/18 скасував судове рішення апеляційного суду та залишив у силі рішення суду першої інстанції, погодившись з його висновком про те, що метан як основна складова природного газу належить до вуглеводнів як забруднюючої речовини згідно з пунктом 243.1 статті 243 ПК. Водночас Верховний Суд залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій у справі №824/1033/18-а, які дійшли висновку, що метан є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин і відповідно до діючого законодавства викиди метану не нормуються та не підлягають оподаткуванню згідно зі статтею 243 ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, Судова палата вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, та що наявні підстави для відступлення від правової позиції Верховного Суду, викладеної у його постанові від 13 січня 2021 року у справі № 824/1033/18-а.
Cпірними у цій справі є питання наявності/відсутності обов`язку сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану), а також застосування при нарахуванні екологічного податку величин, розрахованих згідно з Методиками, затвердженими наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 року за №570/789).
Суди встановили, що на підставі наказу від 23 липня 2018 року № 1352 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «Криворіжгаз» Офісом великих платників податків ДФС в особі Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Криворіжгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин з придбаного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період із 1 липня 2014 року до 30 червня 2017 року.
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 25 вересня 2018 року № 78/28-10-46-15/03341397, яким встановлено порушення: підпункту 240.1.1 пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, пункту 249.3 статті 249 ПК України, у результаті чого ПАТ «Криворіжгаз» не обчислено та не сплачено екологічний податок за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин (метану).
На підставі висновків акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2018 року № 0007754615, яким нараховано зобов`язання за платежем екологічний податок - надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 2 262 759,88 грн.
За висновком відповідача використані позивачем обсяги природного газу на виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати, за виключенням зведених витрат на власні потреби та витрат при вимірюванні побутовими лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов, є викидами в атмосферне повітря забруднюючої речовини (метану) та об`єктом оподаткування екологічним податком.
Офіс великих платників податків ДФС виходив із того, що до визначеного пунктом 243.1 статті 243 ПК України переліку забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення включені, зокрема «вуглеводні», до яких згідно з наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року № 104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» входить «метан» - основна складова (96-97,6%) природного газу. Ураховуючи, що викиди метану, як забруднювача, здійснюються обладнанням, яке ПАТ «Криворіжгаз» використовує у господарській діяльності - трубопроводами, газовим обладнанням та газовими приладами, які є дифузними джерелами і для яких згідно з пунктом 9 статті 2 Протоколу про реєстри викидів та перенесення забруднювачів, ратифікованого Законом України від 3 лютого 2016 року № 980-VIII, надавати звітність для кожного окремого джерела недоцільно, розрахунок екологічного податку необхідно здійснювати для стаціонарного (дифузного) джерела - підприємства в цілому.
Відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 ПК України екологічний податок - загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.
Підпунктом 240.1.1 пункту 240.1 статті 240 ПК України встановлено, що платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Правові, економічні та соціальні основи організації охорони навколишнього природного середовища визначає Закон України від 25 червня 1991 року № 1264-XII «Про охорону навколишнього природного середовища», а правові і організаційні основи та екологічні вимоги в галузі охорони атмосферного повітря визначає Закон України від 16 жовтня 1992 року N 2707-ХІІ «Про охорону атмосферного повітря».
Так, відповідно до статті 1 Закону «Про охорону атмосферного повітря» забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що наявна або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.
Норми ПК України не встановлюють виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.
З метою встановлення ставок податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перелік окремих забруднюючих речовин встановлений нормою пункту 243.1 статті 243 ПК, серед яких «вуглеводні» та «тверді речовини».
Перелік забруднюючих речовин, що об`єднані у зазначених групах, затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року № 104 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 1 квітня 2002 року за № 322/6610) «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір». До вуглеводнів, згідно з цим переліком, входить метан. Та обставина, що цей наказ регулював відносини щодо сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, не змінює сутність метану як забруднюючої речовини і в цілях справляння екологічного податку. З набранням чинності ПК України збір за забруднення навколишнього природного середовища набув інноваційних ознак в розділі VIII «Екологічний податок», проте не змінив своєї сутності та призначення.
За визначенням статті 1 Закону України від 12 липня 2001 року N 2665-III «Про нафту і газ» газ - корисна копалина, яка являє собою суміш вуглеводнів та невуглеводневих компонентів, перебуває у газоподібному стані за стандартних умов (тиску 760 мм ртутного стовпа і температури 20 град. C) і є товарною продукцією.
До вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2.
Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з додатком ІІ Протоколу про регістри викидів і перенесення забруднювачів від 21 травня 2003 року (ООН; Протокол, Міжнародний документ) метан (CH 4) - забруднююча речовина.
Ураховуючи наведене, судова палата вважає необхідним відступити від правової позиції Верховного Суду, викладеної у його постанові від 13 січня 2021 року у справі № 824/1033/18-а. Ця правова позиція є наслідком відступлення з порушенням порядку, встановленого статтями 346-347, та всупереч приписам частини п`ятої статті 242 КАС України від раніше висловленої Верховним Судом. Водночас вона не відповідає і сутності правового регулювання спірних правовідносин, встановленого чинним законодавством, належну правову кваліфікацію якому дано у постанові Верховного Суду від 14 вересня 2020 року (справа №520/9364/18). Також судова палата знаходить обов`язковим, зокрема сформувати висновок про те, що ПК України встановлено обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану), який належить до вуглеводнів.
Позивач визнає викладені вище обставини щодо: придбання природного газу у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз Україна», Товариства з обмеженою відповідальністю «РГК Трейдинг» та Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» лише для виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат); щодо питомої частки метану в природному газі; використання придбаних обсягів природного газу відповідно до призначення.
Сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу розкрито в методиках, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 року за №570/789) «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами».
Так, у розділах 1, 4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.
Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. До виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання (розділи 1, 3 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами).
Ураховуючи наведене, суди у цій справі дійшли помилкового висновку, що викиди метану не підлягають оподаткуванню відповідно до статті 243 ПК України.
При цьому Судова палата не вбачає перешкод для застосування при нарахуванні екологічного податку величин, розрахованих згідно з наведеними Методиками, ураховуючи те, що такі величини були враховані податковим органом при визначенні фактичного обсягу викидів.
Згідно з частиною другою статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
З урахуванням наведеного, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи до суду першої інстанції, який під час нового розгляду повинен дослідити надані сторонами докази щодо визначення обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, зокрема надати оцінку розрахункам податкового органу.
Керуючись статтями 341 349 351 355 356 359 КАС України, Судова палата
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді:
........................... М. Б. Гусак
........................... Л. І. Бившева
.......................... Н. Є. Блажівська
........................... І. А. Васильєва
........................... І. А. Гончарова
........................... М. М. Гімон
........................... І. В. Дашутін
........................... І. Л. Желтобрюх
........................... І. Я. Олендер
........................... С. С. Пасічник
........................... Є. А. Усенко
........................... Р. Ф. Ханова
........................... В. В. Хохуляк
........................... О. О. Шишов
........................... В. П. Юрченко
........................... М. М. Яковенко