08.06.2025

№ 320/28423/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 року

м. Київ

справа № 320/28423/23

адміністративне провадження № К/990/20389/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року (головуючий суддя Василенко Я.М., судді: Ганечко О.М., Кузьменко В.В.) у справі №320/28423/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Конверс Лінкс" до Головного управління ДПС у м.Києві, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Конверс Лінкс» звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило, з урахуванням уточнених та збільшених позовних вимог:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 09.02.2023 №411 про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №917/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №916/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №919/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №918/ж10/31-00-07-05-01-24;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №909/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №908/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №910/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №911/ж10/31-00-07-05-01-24;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №912/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №914/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №915/ж10/31-00-07-05-01-24.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що проведення фактичної перевірки позивача відбулось на підставі наказу, винесеного із порушенням вимог законодавства. Наголосив, що висновки акту фактичної перевірки є необґрунтованими, відповідачем не була встановлена розбіжність даних обліку нафтопродуктів на АЗС та даних РРО з фактичним вимірюванням залишків пального в резервуарах. Відтак, вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є незаконними і підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року від 31 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року позов задоволено. Суд визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 09.02.2023 №411 про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання; податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №917/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №916/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №919/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №918/ж10/31-00-07-05-01-24; податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №909/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №908/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №910/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №911/ж10/31-00-07-05-01-24; податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.05.2023 №912/ж10/31-00-07-05-01-24, від 16.05.2023 №914/ж10/31-00-07-05-01-24 та від 16.05.2023 №915/ж10/31-00-07-05-01-24. Вирішив питання судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

У період з 10.03.2023 по 17.03.2023 фахівцями Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, згідно наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 09.02.2023 №411-п, була проведена фактична перевірка акцизних складів позивача, а саме: Акцизного складу №1001463 за адресою м. Київ, пр-т Миколи Бажана, 1-Д ; Акцизного складу №1001462 за адресою м. Київ, вул. Глибочицька, 53; Акцизного складу №1001425 за адресою м. Київ, вул. Автотранспортна, 1.

Згідно наказу Головного управління ДПС у м. Києві була проведена фактична перевірка акцизного складу позивача №1001463 за адресою м. Київ, пр-т Миколи Бажана, 1-Д, за результатами якої відповідачем-1 було складено акт №19417/Ж5/26-15-09-02/41612364 від 20.03.2023. Відповідно до змісту вказаного акту встановлені наступні порушення:

-п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95 ВР від 06.07.1995;

-п. 85.2 ст.85, п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;

31.05.2023 позивачем від Центрального міжрегіонального управляння ДПС по роботі з великими платниками податків отримано:

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №917/ж 10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 280 000 (двісті вісімдесят тисяч гривень) 00 коп. за порушення п.п. 230.1.2.,п.230.1. ст.230 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №919/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «С», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 49 213,96 (сорок дев`ять тисяч двісті тринадцять гривні) 96 коп. за порушення п.12. ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР);

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №916/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 2040 (дві тисячі сорок гривень) 00 коп. за порушення п.85.2. ст. 85 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №918/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «С», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 86 151,68 (вісімдесят шість тисяч сто п`ятдесят одна гривня} 68 коп. за порушення п.1. п.2. ст.3 Закону №265/95-ВР.

Позивач, не погодившись із Актом перевірки №19417 та спірними рішеннями, оскаржив їх до ДПС України шляхом подання скарги №22-14/626 (вх ДПС№18399/6 від 13.06.2023).

16.08.2023 на адресу позивача надійшло рішення про результати розгляду скарги №20383/6/99^00-069-03-02^06 від 26.07.2023, яким залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення.

Крім того, Головним управлінням ДПС ум. Києві була проведена фактична перевірка акцизного складу позивача №1001462 за адресою м. Київ, вул. Глибочицька, 53.

За результатами проведення перевірки співробітниками відповідача-1 був складений Акт фактичної перевірки №19413/Ж5/26-15-09-02/41612364 від 20.03.2023, відповідно до змісту якого встановлено, зокрема, порушення: п. 1, 2, 12 ст.3 Закону №265/95-ВР; п. 85.2 ст.85, п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.

31.05.2023 позивачем було отримано:

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №909/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 240 000 (двісті сорок тисяч гривень) 00 коп. за порушення п.п. 230.1.2., п.230.1. ст.230 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №908/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «С», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 25 244,88 (двадцять п`ять тисяч двісті сорок чотири гривні) 88 коп., за порушення п.1, п.2 ст.3 Закону 265/95-ВР.

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №910/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 2040 (дві тисячі сорок гривень) 00 коп. за порушення п.85.2. ст. 85 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №911/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «С», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 334,97 (триста тридцята чотири гривні) 97 коп. за порушення п.12 ст.3 Закону 265/95-ВР.

Позивач, не погодившись із Актом перевірки №19413 та спірними рішеннями, оскаржив їх до ДПС України, шляхом подання скарги №22-14/625 від 12.06.2023 (вх ДПС №18400/6 від 13.06.2023).

16.08.2023 на адресу позивача надійшло рішення про результати розгляду скарги № 20383/6/99-00-069-03-02-06 від 26.07.2023, яким залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення.

Згідно спірного наказу Головного управління ДПС у м. Києві була проведена також фактична перевірка акцизного складу позивача №1001425 за адресою м. Київ, вул. Автотранспортна, 1.

За результатами проведення перевірки відповідачем-1 був складений Акт перевірки №19418/Ж5/26-15-09-02/41612364 від 20.03.2023, яким встановлено, зокрема,

порушення: п.12 ст. З Закону №265/95-ВР; п. 85.2 ст.85, п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.

31.05.2023 ТОВ «Конверс Лінкс» від Відповідача-2 отримано:

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №912/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 260 000 (двісті шістдесят тисяч гривень) 00 коп. за порушення п.п. 230.1.2. п.230.1. ст.230 ПК України;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №915/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 1 278,84 (одна тисяча двісті сімдесят вісім гривень) 84 коп. за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР;

- податкове повідомлення-рішення від 16.05.2023 №914/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», яким до ТОВ «Конверс Лінкс» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 2040 (дві тисячі сорок гривень) 00 коп. за порушення п.85.2. ст. 85 ПК України.

Позивач не погодившись із Актом перевірки №19418 та спірними рішеннями оскаржив їх до ДПС України, шляхом подання скарги №22-14/627.

16.08.2023 адресу позивача надійшло рішення про результати розгляду скарги №21815/6/99-00-069-03-02-06 від 26.07-2023, яким залишено без змін спірні податкові повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення.

Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем порушено порядок призначення та проведення перевірки, оскільки у відповідача були відсутні підстави для прийняття спірного наказу, і в ньому відсутня інформація, що свідчить про можливі порушення позивачем вимог законодавства.

Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що для застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для проведення фактичної перевірки, необхідно отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва i oбiry спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Контролюючий орган стверджує, що в порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, до перевірки не надано, зокрема, паспорти на обладнання (резервуари), що використовуються для зберігання нафтопродуктів, паспорта, свідоцтва про повірку та/або сертифікати відповідності на засоби вимірювальної техніки (витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники), журнали прийому пального за формами №13-НП та №5-ГС, змінні звіти АЗК за формами №17-НП та №14-ГС станом на кінець доби 09.03.2023 станом на початок доби на 01.03.2023.

Відповідач мотивує касаційну скаргу тим, що позивачем допущено порушення п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України, а саме: позивач використовує сім рівнемірів-лічильників та п`ять витратомірів-лічильників (колонок паливо-роздавальних), що не мають позитивних результатів повірки або оцінки відповідності.

Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду.

Ухвалою від 24.07.2024 Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: ст.ст. 44, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80, п. п. 85.2 ст.85, п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Спірним та першочерговим питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства або здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що скільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі №411-п від 09.02.2023 підставою для призначення перевірки зазначено п.п. 191.1.4, п.п. 191.1.16, п.п. 191.1.17 п.191.1 ст. 191, керуючись п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст. 80 розділу ІІ, п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР, зі змінами та доповненнями та іншими нормативними актами, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС. Також вказано, провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1-21) тривалістю 10 діб. Перевірки провести з метою здійснення функцій, визначених законодавством в сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального, спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, дотримання порядку здійснення розрахункових операцій ,ведення касових операцій. Обґрунтування: доповідна записка управління контролю, за підакцизними товарами від 09.02.2023 №410/26-15-09-02-12».

У касаційній скарзі відповідач зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, що свідчить, своєю чергою, про зазначення як юридичної, так і фактичної підстави для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом.

З урахуванням вказаного, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

Колегія суддів вважає, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Щодо спірних податкових-повідомлень рішень, якщо систематизувати їх за ознакою порушення, то штрафні (фінансові) санкції застосовані за порушення платником податків п.п.85.2 ст. 85 ПК України; п.п.230.1.2 ст. 230 ПК України; п.1, п.2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95 ВР від 06.07.1995; порушення п.12 ст. 3 зазначеного Закону № 265/95 ВР.

Щодо порушення п.п.85.2 ст. 85 ПК України

Податкові повідомлення-рішення від 16.05.2023 №916/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», №910/ж10/31-00-07-05-01-24, №914/ж10/31-00-07-05-01-24 форми «ПС», прийняті у зв`язку з порушенням ТОВ «Конверс Лінкс» п.п.85.2 ст. 85 ПК України і застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 2040. 00 коп. на підставі п.п.121.1 ст. 121 ПК України.

Підпунктом 85.4 ст. 85 ПК України встановлено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Відповідно до п.п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Також, п. 85.8 ПКУ передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених ПКУ, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Вказана норма є імперативною, чіткою і логічно-послідовною. Тобто, законодавцем встановлено обов`язок платника податків надати посадовим особам контролюючих органів всі документи, що пов`язані з предметом перевірки до початку перевірки.

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень (п.п.121.1 ст.121 ПК України).

Натомість, наявність/відсутність порушень платником податків приписів п.п.85.2 ст.85 ПК України та застосування відповідних штрафних санкцій у відповідності до п.п.121.1 ст. 121 цього Кодексу з кваліфікуючою ознакою «повторність» є предметом дослідження у спірних правовідносинах.

Задовольняючи позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували питання направлення/отримання запиту податкового органу про надання документів, не встановили дату фактичного надання запитуваних документів, не перевірили зміст акту перевірки, в якому відображений факт не надання запитуваних документів, а також зміст скарг платника податків на податкові повідомлення-рішення, додатком до яких надавались запитувані документи (тобто, після закінчення перевірки та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень).

Суди не з`ясували, які обставини перешкодили позивачу виконати вимоги пункту 85.2 статті 85 ПК України та надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки саме на момент її проведення, і, відповідно, не надали правової оцінки цим обставинам, а лише констатували, що таке порушення відповідачем не доведено та не підтверджено належними доказами.

Окрім того, у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою ту обставину, що на момент проведення фактичних перевірок платник не мав (не надав) первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а в актах перевірок відображено, що ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально не підтверджено на час перевірок.

Верховний Суд зазначає про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений (відтворений) у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.

Щодо порушення п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Суть порушення податковим органом в акті перевірки зазначається в тому, що під час перевірки платником податків не надано документів про наявність витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, а відтак у відповідності до п.п.44.6 ст.44 ПК України вважається, що такі документи відсутні у платника податків.

Актом перевірки №19417 зафіксовано порушення вимог п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, а саме: ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на АЗК за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д використовує в кількості 14 (чотирнадцять) незареєстрованих рівнемірів-лічильників.

Суди встановили, що згідно довідки Розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, яка знаходиться в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, розташованого на акцизному складі за адресою: проспект Миколи Бажана, 1-Д, зареєстровано 14 рівнемірів-лічильників: №10607, 10496, 10612, 10602, 10650, 10649,10465; 10027, 10205, 10207; 10209,10208,10210,1163.

До того ж, вказані рівнеміри-лічильники пройшли повірку, що підтверджується свідоцтвами про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорти на 14 (чотирнадцять) рівнемірів-лічильників:

Рівнемір сигналізатор ультра звуковий УУС-01 (перетворювачі П-25; зав № 10607) Зав.№2955;

Рівнемір сигналізатор ультра звуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№10496) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25зав № 10612) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10602) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10650) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. №10649) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10465) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10027) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25 зав. №10205) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25. зав. №10207) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10209) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав. № 10208) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25 зав.№10210) Зав.№2955;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25 зав. №11633) Зав.№2955.

Аналогічно актом перевірки №19413 зафіксовано порушення позивачем вимог п.п..230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, а саме: використання на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька,53 рівномірів-лічильників та витратомірів - лічильників (колонки паливо-роздавальні), що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Суди відзначили, що вказане порушення спростовується свідоцтвами про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорта, на:

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав№9979) Зав.№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9980) Зав.№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25 зав.№9983) Зав№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9984) Зав.№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9982) Зав.№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25 зав.№9981) Зав.№2679;

Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9334) 3ав№2679.

А також, паспортами на витратоміри-лічильники (колонки паливно-роздавальні) в кількості 5 (п`яти) штук, що мають позитивні результат повірки: паспорт ТРК 1-2 типу MZ7010-B, номер серії номер серії К05170 , паспорт ТРК 3-4 типу MZ7010-B, номер серії К05169 , паспорт 5-6 типу ВМР512 LPG-U, номер серії 2543/17, паспорт 7-8 типу BMP4012LPG-U, номер серії А2609/17 та В2609/17, паспорт 9-10 типу BMP4012LPG-U, номер серії А2608/17 та В2608/17.

Крім того, актом перевірки №19418 зафіксовано порушення вимог п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України про те, що ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Автотранспортна,1 використовує незареєстровані рівнеміри-лічильники в кількості 7 (сім) та витратоміри - лічильники (колонки паливо - роздавальні) в кількості 6 (шість) штук, що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Суди зазначили, що контролюючий орган в Акті перевірки №19418 невірно визначив кількість рівномірів-лічильників 7 (сім), які розташовані на акцизному складі №1001425 ТОВ «Конверс Лінкс» за адресою: м. Київ, вул. Автотранспорта, 1.

Суди встановили, що згідно довідки розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, яка знаходиться в розпорядженні контролюючого органу в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі розташованого на акцизному складі за адресою: м. Київ, вул. Автотранспортна 1, зареєстровано 6 (шість) рівнемірів-лічильників, а саме: № 9987,9988,9989,9990,9916,3024, проте не 7 (сім).

На спростування тверджень, викладених у Акті перевірки №19418, позивачем надані свідоцтва про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорти, в кількості 6 (шість), а саме на: Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9987) Зав.№2910;Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9988) Зав.№2910;Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зав.№9989) Зав№2910;Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-25 зац:№9990) Зав.№2910; Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювачі П-25.зав№9916) Зав№2910; Рівнемір-сигналізатор ультразвуковий УУС-01 (перетворювач П-І зав.№3024)Зав№2910, а також паспорти на витратоміри-лічильники (колонки паливно-роздавальні) в кількості 6 (шість) штук, що мають позитивні результат повірки: паспорт ПРК 1-2 типу MZ4010-B, зав.№ 155563, паспорт ПРК 3-4 типу MZ4010-B, зав №155651, паспорт ПРК 5 типу 8994 75/COM/U, зав №3844, паспорт ПРК 6 типу 8994 75/COM/U, зав №3202, паспорт ПРК 7-8 типу ZS2402E-M-LPG, номер серії К05676 , паспорт ПРК 9-10 типу ZS2402E-M-LPG, номер серії К05650.

Аналізуючи вказані порушення, суди дійшли висновку, що такі (порушення) не підтверджуються жодним доказом, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Відповідно до пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6).

Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224).

За положеннями підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах передбачена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Здійснюючи висновок, що в ході перевірки позивачем надавались вищевказані документи, суди вказали про безпідставність висновку контролюючого органу про допущене позивачем порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Однак, колегія суддів вважає такий висновок суперечливим з огляду на ту обставину, що в актах перевірки зафіксовано, що Товариством до перевірки не надано паспорта (формуляри), сертифікати відповідності та свідоцтва про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки.

Зокрема, в акті №19417, за результатами перевірки, проведеної за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д, відображено, що відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» отримано ліцензії, серед іншого, на право роздрібної торгівлі пальним, адреса місця роздрібної торгівлі пальним - м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д (АЗК, РРО зазначено в додатку до ліцензії - ND-74, заводські номери НД04001210, НД04001845, НД04001215, НД04000335 фіскальні номери 3000751153, 3001034510, 3000751157, 3000416280).

Згідно наданих в ході перевірки документів, встановлено, що на акцизному складі за адресою: м.Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д (уніфікований номер 1001463) ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» здійснює зберігання, роздрібну торгівлю пального, згідно виданої ліцензії та за наявності обладнання, що використовується для приймання, зберігання та роздрібної реалізації пального.

При цьому, на рівнеміри-лічильники, якими обладнані резервуари на АС 1001463, до перевірки не надано підтверджуючих документів, які засвідчують підтвердження позитивного результату повірки. Отже, контролюючий орган наполягає на тому, що ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на АЗК за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д використовує рівнеміри-лічильники в кількості 14 (чотирнадцять), що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Так само в акті №19413, за результатами перевірки, проведеної за адресою: м. Київ, вул.Глибочицька, 53 зафіксовано, що на підтвердження позитивного результату повірки засобів вимірювальної техніки (рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників), ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» до перевірки не надано паспорта (формуляри), сертифікати відповідності та свідоцтва про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки. При цьому, на рівнеміри-лічильники УУС-01, якими обладнані резервуари на АС 1001492, під час перевірки не надано документів, які засвідчують підтвердження позитивного результату повірки. Отже, контролюючий орган встановив, що ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька, 53 використовує в кількості 5 (п`ять), що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Крім того, в акті №19418, за результатами перевірки, проведеної за адресою: м. Київ, вул.Автотранспортна,1 вказано, що рівнеміри-лічильники, якими обладнані резервуари на АС 1001425, до перевірки не надано документів, які засвідчують підтвердження позитивного результату повірки. Отже, контролюючий орган встановив, що ТОВ «КОНВЕРС ЛІНКС» на АЗК за адресою: м. Київ, вул.Автотранспортна,1, використовує рівнеміри-лічильники в кількості 7 (сім) та витратоміри-лічильники (колонки паливо-роздавальні) в кількості 6 (шість), що не мають позитивного результату повірки або оцінки відповідності.

Відповідно до п.п. 20.1.2, 20.1.6 та 20.1.14 Податкового кодексу встановлено, що контролюючі органи мають право, зокрема: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

Як вже зазначалось, згідно з п. 85.2 ст. 85 ПКУ платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ПКУ документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Як вже зазначалось, судами попередніх інстанцій не встановлено момент надання платником податків документів, які підтверджують наявність рівнемірів-лічильників, які пройшли повірку, та свідоцтва про повірку законодавчо врегульованого засобів вимірювальної техніки та паспорти, з відповідною реєстрацією в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального. Також судами не перевірено достовірність запису в акті перевірки про не надання цих документів на письмовий запит контролюючого органу. Встановлення вказаного факту має важливе значення для правильного вирішення справи.

Щодо порушення п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Суд враховує таке.

В акті фактичної перевірки №19417 контролюючим органом встановлено факт здійснення позивачем реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані у встановленому порядку на АЗК за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д на суму 49213,96 грн (скрапленого газу на суму 49082,95 грн, бензин 95 (Євро 5) на суму 131,01 грн).

Також в акті перевірки №19413 зазначено, що за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька,53 в ході перевірки проведено зняття фактичних залишків нафтопродуктів на АЗК. Результати зняття фактичних залишків пального відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів. Також до перевірки надано Х-звіти денні (від 10.03.2023, 14 год. 39 хв. за рро ф.н. 3000403300 від 10.03.2023, 14 год. 38 хв. за рро ф.н. 3001040778) з відображенням залишків пального. За результатами фактичних залишків пального на АЗК позивача за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька,53 встановлено нестачу пального (згідно додатку №1) в кількості скрапленого газу 775,93 л; надлишок пального (згідно додатку №1) в кількості бензину А-95 Євро 5-ЕО 6,98л. Таким чином, встановлено факт здійснення реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані в установленому порядку на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька,53.

Крім того, в акті перевірки №19418 вказано, що за адресою: м. Київ, вул. Автотранспорта, 1 проведено зняття залишків нафтопродуктів на АЗК. Результати зняття фактичних залишків пального відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів (додаток №1). Також до перевірки надано Х-звіти денні (від 10.03.2023, 16 год. 52 хв. за рро ф.н. 300427061, від 10.03.2023, 16 год. 53 хв. за рро ф.н.3000403288) з відображенням залишків пального. За результатами зняття фактичних залишків пального на АЗК позивача за адресою: м. Київ, вул. Автотранспорта, 1 встановлено надлишок пального (згідно додатку №1) в кількості скрапленого газу 58,96 л. Таким чином, встановлено факт здійснення реалізації товарів (паливно-мастильних матеріалів), які не обліковані в установленому порядку на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Автотранспорта, 1 на суму 1278,84 грн (скраплений газ на суму 1278,84 грн).

Суди, з посиланням на постанову Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, зазначили, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, які зроблені з порушенням норм матеріального права у зв`язку з неправильним їх тлумаченням.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Здійснюючи висновок про те, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження пального, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), покликаючись при цьому на постанову Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що правовідносини у цих справах виникли у 2016 році під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у такій справі не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті). Колегія суддів звертає увагу, що у цій справі №320/28423/23 спірні правовідносини виникли у 2023 році. Відповідно, висновок Верховного Суду, який сформульований у справі №825/10/17, викладений у правовідносинах, які не є подібними.

Отже, суди попередніх інстанцій через помилкове врахування висновку Верховного Суду, викладеного у правовідносинах, які не є подібними, фактично не встановили і не перевірили наявність/відсутність з боку позивача порушення, за яке контролюючий орган притягнув позивача до відповідальності.

Також суди попередніх інстанцій здійснили висновок, що контролюючим органом не проводились обрахунки залишків скрапленого газу та відповідно акти про зняття таких (залишків) не складались. Така позиція судів не відповідає дійсності, оскільки судами не досліджено Акти зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, які містяться в матеріалах справи (а.с. 40, 41, 92 (на звороті), 156 т.1), не надано їм оцінки та взагалі не відображено в судових рішеннях.

Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

Актом перевірки №19417 встановлено факт відпуску позивачем паливно-мастильних матеріалів на АЗК за адресою: м. Київ, проспект Миколи Бажана, 1-Д без застосування реєстратора розрахункових операцій на суму 57434,45 грн (скрапленого газу на суму 57434,45 грн).

Актом перевірки №19413 зафіксовано факт відпуску позивачем паливно-мастильних матеріалів на АЗК за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька, 53 без застосування реєстратора розрахункових операцій на суму 16829,92 грн (скрапленого газу на суму 16829,92 грн).

Суди дійшли висновку, що матеріали перевірки не містять жодних доказів, якими було зафіксовано факт не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій.

Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд вважає, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Судами не досліджено Х-звіти денні (від 10.03.2023, 14 год. 39 хв. за рро ф.н. 3000403300 від 10.03.2023, 14 год. 38 хв. за рро ф.н. 3001040778 ) з відображенням залишків пального, про які зазначено в акті №19413, за результатами перевірки проведеною за адресою: м. Київ, вул.Глибочицька,53; Х-звіти денні (від 10.03.2023, 15 год. 00 хв за рро ф.н. 3000416280, від 10.03.2023, 15 год. 00 хв за рро ф.н. 3000751157, від 10.03.2023, 15 год. 02 хв за рро ф.н. 3001034510, від 10.03.2023, 15 год. 03 хв за рро ф.н. 3000751153) з відображенням залишків пального, про які зазначено в акті №19417, за результатами перевірки проведеною за адресою: м. Київ, пр-т Миколи Бажана, 1-Д. При цьому оцінку цим документам, суди попередніх інстанцій не надали.

За встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суди попередніх інстанцій передчасно дійшли висновку про задоволення позовних вимог в цій частині.

Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.

Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Щодо позовної вимоги в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 09.02.2023 №411, колегія суддів зазначає наступне.

У постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Ураховуючи, що спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами якої прийняті податкові повідомлення-рішення. Відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу, а належним способом захисту прав є оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки. При цьому, саме по собі оскарження наказу про проведення перевірки за відсутності вимоги про скасування результатів такої перевірки не відповідатиме меті та завданню адміністративного судочинства, що полягає у ефективності судового захисту порушених та оспорюваних прав.

Колегія суддів зазначає на помилковість висновків судів, що належним та ефективним способом захистом порушеного права позивача є саме визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу про проведення перевірки позивача.

Ураховуючи, що наказ на проведення перевірки у цій справі вичерпав свою дію, то провадження у справі в частині визнання протиправним та скасування наказу на проведення перевірки, слід закрити.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

На підставі пункту 5 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі чи залишити позов без розгляду у відповідній частині.

За правилами частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу про проведення перевірки позивача підлягає скасуванню із закриттям провадження у справі в цій частині, а в решті судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341 345 349 353 354 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року у справі №320/28423/23 скасувати.

Закрити провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві від 09.02.2023 № 411-п.

В іншій частині справу №320/28423/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон