ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
25 липня 2023 року
справа № 360/3118/21
адміністративне провадження № К/990/13524/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані»
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року (суддя Захарова О. В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року (судді Гаврищук Т.Г., Блохін А.А., Сіваченко І.В.)
у справі № 360/3118/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані»
до Головного управління ДПС у Луганській області
про визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень рішень, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
18 червня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними дій відповідача щодо прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі акта від 22 квітня 2021 року № 809/12-32-07-13-05/41182929 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані», визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 травня 2021 року №89912320713 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 440 892,00 грн, №90012320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 9 468 285,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 946 828,50 грн, №90112320713, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» на суму 10 557 001,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 055 700,10 грн, №90212320713, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 808699,00 грн, з мотивів вчинення протиправності дії та безпідставності прийняття актів індивідуальної дії.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
17 квітня 2023 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга позивача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 08 травня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), із зазначенням того, що доводи Товариства щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи та витребувано справу з суду першої інстанції.
17 травня 2023 року справа № 360/3118/21 надійшла до Верховного Суду.
29 червня 2023 року за розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду призначено та проведено повторний автоматизований розподіл цієї справи, яким визначено склад колегії суддів, яка здійснює розгляд цієї справи, у цей же день ухвалою Суду справу прийнято до провадження.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.
Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не дослідили всіх обставин у їх сукупності, які мають бути встановлені при розгляді даної категорії справ, та вважали доведеними обставини, які не підтверджено належними, допустимими та достатніми доказами. Обґрунтовуючи цей довід позивач вказав на те, що відбулась фактична підміна перевірки Товариства перевіркою його субпідрядників ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд експерт груп», з якими позивач ніколи не вступав у будь-які відносини, а також перевіркою підрядника, що здійснював ремонт офісу ТОВ «Лакі Трейд ЛТД».
Товариство вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували правові позиції Верховного Суду, про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків, викладених, зокрема, у постановах від 24 вересня 2021 року у справі №320/5555/20, від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 (ВП ВС).
Заявник касаційної скарги, аналізуючи висновки суду апеляційної інстанції про дані наявності основних засобів та персоналу у субпідрядників, зазначає, що цей суд не звернув уваги на невідповідність висновків суду фактичним обставинам, не вказав, чому відхиляє доводи Товариства, а просто висловив згоду з судом першої інстанції, без дослідження обставин та перевірки їх доказами. При цьому, суди не врахували правові позиції, висловлені в постановах Верховного Суду, зокрема, від 16 січня 2018 року у справі №820/4648/13-а, від 06 липня 2022 року у справі №280/536/20, від 05 жовтня 2022 року у справі 640/18151/19.
За позицією заявника касаційної скарги, суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги первинні документи, складені за фактом виконання робіт ТОВ «Буд експерт груп» у 2018 році, тому що вказані роботи було виконано за договором від 22 березня 2018 року №2, який начебто не був предметом перевірки, незважаючи на період за який вона була проведена.
Щодо наявності кримінальних проваджень стосовно субпідрядників, позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги висновки, що містяться у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року № 826/6280/13-а, від 06 липня 2022 року у справі №280/536/20, від 05 жовтня 2022 року у справі №640/18151/19.
Неприйнятним, на думку позивача, є висновок судів попередніх інстанцій стосовно того, що відсутність графіків виконання робіт впливає на формування договірної ціни.
Неповне дослідження обставин щодо неможливості встановлення місця виконання робіт, невідповідності даних про обсяги постачання, в сукупності, на думку скаржника, призвели до не встановлення господарських операцій покладених в основу податкових правопорушень податковим органом.
Відсутність розрахунків донарахованих сум податкових зобов`язань та зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування за кожною господарською операцією виключає можливість з`ясувати обставини щодо того, придбання якого саме обсягу товарно-матеріальних ресурсів податковий орган не визнає. Зазначений підхід суперечить правовим висновкам Верховного Суду, що містяться, зокрема, в постанові від 24 вересня 2021 року у справі №320/5555/20.
Скаржник доводить неправомірне застосування судами попередніх інстанцій статті 112 ПК України, якою врегульовані питання притягнення до фінансової відповідальності. Рішеннями судів попередніх інстанцій ці питання, на думку позивача, не досліджувалися взагалі.
Посилаючись на незастосування судами попередніх інстанцій правових висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, заявник касаційної скарги відтворив пункти 83, 84, 97, 98, 99, 100, 101, 103, 104, 105 цієї постанови, та зазначив про те, що в оскаржуваних судових рішеннях суди лише процитували норми матеріального права, які підлягали застосуванню, зокрема, частину першу статті 9 Закону України №996, пункт 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункти 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, але при цьому застосували їх невірно, без врахування первинних документів Товариства та правових висновків Верховного Суду.
Позивач просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі №360/3118/21 та прийняти нове рішення про задоволення позову.
19 травня 2023 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що за результатами документальної планової виїзної перевірки складений акт від 22 квітня 2021 року №809/12-32-07-13-05/41182929 та прийняті податкові повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року:
- податковим повідомленням-рішенням № 89912320713 за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 цього кодексу, зменшено Товариству розмір від`ємного значення за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 2 440 892 грн (т.1, арк.спр.156-157);
- податковим повідомленням-рішенням № 90012320713 за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 цього кодексу, збільшено Товариству суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 9 468 285,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 946 828,50 грн. Згідно з розрахунком податкового зобов`язання, який є додатком до вказаного податкового повідомлення-рішення, позивачу збільшено грошове зобов`язання за період з листопада 2018 року по вересень 2019 року. Штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (т.1, арк. спр. 158-159);
- податковим повідомленням-рішенням № 90112320713 за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 цього кодексу, збільшено Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 10 557 001 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 1 055 700,10 грн. Штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України. Згідно з розрахунком податкового зобов`язання, який є додатком до вказаного податкового повідомлення-рішення, позивачу збільшено грошове зобов`язання за 2018 рік, три квартали 2019 року (т.1, арк. спр. 160-161);
- податковим повідомленням-рішенням № 90212320713 за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 цього кодексу зменшено Товариству розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на суму 720758 грн та три квартали 2019 року на суму 87941 грн (т.1, арк. спр. 162-163).
Правове регулювання
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п.198.2 ст.198 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною першою статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31 січня 2000 року (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07 лютого 2013 року (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Висновки судів попередніх інстанцій
Щодо господарських операцій з ТОВ «Флангер» судом встановлено, що 11 березня 2019 року між позивачем (Підрядник) та Управлінням розвитку та утримання мережі автомобільних доріг Луганської обласної державної адміністрації (Замовник) укладений договір №3/2019 про надання послуг з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутніх послуг, експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області.
За умовами договору замовник доручає, а виконавець зобов`язується у 2019 році виконати на свій ризик власними і залученими силами і засобами наступні роботи (послуги): послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області), в межах виділених фінансових ресурсів згідно з вимогами діючих нормативно-правових актів, зокрема «Технічних правил ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування України», «Класифікації робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування» СОУ 42.1-37641918-105:2013 та ГБН Г.1-218-182:2011 «Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів та перелік робіт», а генпідрядник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх відповідно до умов договору (пункт 1.1 договору) (т.5, арк. спр. 145-146).
Згідно з пунктом 8.1 вказаного договору виконавець має право залучати до виконання робіт (послуг) субпідрядників за погодженням із замовником.
При виконанні вищевказаних робіт частину робіт позивач виконував шляхом залучення субпідрядної організації ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп».
Так, позивачем (генпідрядник) укладено договір субпідряду з ТОВ «Флангер» (субпідрядник) №05/19 від 29 березня 2019 року, відповідно до умов якого генпідрядник доручає, а субпідрядник зобов`язується у 2019 році виконати на свій ризик власними і залученими силами і засобами наступні роботи (послуги): послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області), в межах виділених фінансових ресурсів згідно з вимогами діючих нормативно-правових актів, зокрема «Технічних правил ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування України», «Класифікації робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування» СОУ 42.1-37641918-105:2013 та ГБН Г.1-218-182:2011 «Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів та перелік робіт», а генпідрядник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх відповідно до умов договору (пункт 1.1 договору) (т.1, арк. спр. 173-180).
Загальна договірна ціна узгоджена сторонами та складає 1 000 000,00 грн. Договірна ціна є динамічною. Ціна предмету договору визначається виходячи з фактичного фінансування, на підставі наданих планів-завдань і розраховується відповідно до вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 (пункт 2.1 договору).
Здача і приймання виконаних робіт/послуг здійснюється у відповідності з чинним порядком і оформлюється шляхом складання субпідрядником акта форми КБ-2в, та довідки форми КБ-3, які надаються генпідряднику на підпис (пункт 6.1 договору).
Субпідрядник має право залучати до виконання робіт (послуг) інших субпідрядників за погодженням із Генпідрядником (пункт 8.1 договору).
Згідно з додатковою угодою №4 від 01 вересня 2019 року про внесення змін до договору субпідряду №05/19 від 29 березня 2019 року визначено, що генпідрядник має право, у разі необхідності, для забезпечення виконання якісних робіт/послуг, надавати субпідряднику необхідні власні матеріали, устаткування та інші ресурси. Постачання цих ресурсів здійснюється на підставі актів приймання-передачі за підписом обох сторін (т.1, арк. спр. 184).
Позивач до матеріалів справи надав довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти прийняття виконаних робіт, підсумкові відомості ресурсів за об`єктом: послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги, (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області Сватівський район) (витрати по факту) за червень, липень, серпень, вересень 2021 року (т.1, арк.спр.186-251, т.2 арк.спр.1-2).
В акті перевірки від 22 квітня 2021 року №809/12-32-07-13-05/4118292921 вказано, що контролюючим органом відносно ТОВ «Флангер» встановлено наступне.
Місцезнаходженням ТОВ «Флангер» є м. Київ. Відповідно до ITC «Податковий блок» «Відомості про об`єкти оподаткування» по ТОВ «Флангер» відсутня інформація щодо типів об`єкта оподаткування, їх найменування та місцезнаходження.
Згідно даних фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за півріччя 2019 року основні засоби відсутні.
Згідно листа Головного управління Держпродспоживслужби в Луганській області від 07 квітня 2021 року №01-11/926 встановлено відсутність в реєстрі для ведення автоматизованого обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньобудівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки та інших механізмів, інформації щодо зареєстрованої сільськогосподарської (будівельної) техніки за ТОВ «Флангер» (т.3, арк.спр. 65).
За період з 01 червня 2019 року по 30 вересня 2019 року (ІІ-ІІІ квартали 2019 року) ТОВ «Флангер» подало податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманих з них податку, (форма № 1 ДФ), згідно якого кількість працюючих у II кварталі 2019 року - 23 особи, у III кварталі 2019 року - 28 осіб.
Відповідно до номенклатури податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН за період з 01 червня 2019 року по 30 вересня 2019 року, ТОВ «Флангер» задекларовано реалізацію (надання) різноманітних будівельних робіт (послуг) на об`єктах, територіально віддалених один від одного, а саме: Благоустрій зернового складу в с. Ладижинка Уманського району Черкаської області; капітальний ремонт, улаштування асфальтобетонного покриття (без деталізації місця проведення робіт); поточний ремонт асфальтобетонного покриття за адресою: село Травневе Коростишівського району Житомирської області; поточний ремонт дорожнього покриття в с. Гусачівка Обуховського району Київської області; ремонт асфальтобетонного покриття на вул. Пушкіна м. Умань Черкаської області; капітальний ремонт проїзної частини Мікрорайон від будинку №1 до будинку №5 в смт. Великий Бурлук; асфальтування території ПАТ «Вітаміни»; ямковий ремонт дорожнього покриття на вул. Вадима Гетьмана м. Київ; будівництво кладовища в адміністративних межах Піщанської сільської ради Білоцерківського району; влаштування асфальтобетонного покриття центрального току на території ПОП «Соколівка» (друга черга); улаштування покриття проїздів (внутрішньо-квартальних), покриття тротуарів (ФЕМ) та парковки об`єктів «Будівництво багатоквартирної житлової забудови на території мікрорайону IV житлового району в м. Бровари» Житлові будинки № 5, № 5-а»; ямковий ремонт асфальтобетонного дорожнього покриття за адресою: вул. Соборна, 1 с. Софіївська Борщагівка Києво-Святошинського району м. Києва; поточний ремонт пішохідної доріжки (без деталізації місця проведення робіт); капітальний ремонт частини дороги по пров. Пушкіна від перехрестя з вулицею Євдокїї Ткаченко до перехрестя з вулицею Соїча в смт Малинівка Чугуївського району Харківської області; капітальний ремонт дорожнього покриття по вул. Шевченка села Мамрин Коростишівського району Житомирської області; поточний ремонт дорожнього покриття по вул. Базарна смт. Малинівка; та інші роботи (послуги).
Вищенаведені види послуг передбачають значний обсяг трудовитрат, особистої участі персоналу, необхідність наявності значної кількості кваліфікованих спеціалістів в різних галузях за спеціальною освітою та свідчить про фізичну неможливість здійснення таких обсягів господарської діяльності без наявності допоміжних послуг. Згідно даних ЄРПН відповідні послуги не придбавалися.
Також за результатами аналізу отриманих в ході проведення перевірки документів, а саме «Підсумкових відомостей ресурсів за розділом II «Будівельні машини й механізми», а також за результатами дослідження податкового кредиту ТОВ «Флангер» за період з 01 червня 2019 року по 30 вересня 2019 року встановлено неможливість надання ТОВ «Флангер» на адресу ТОВ «Євро-Буд Компані» послуг з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги у зв`язку з тим, що за ланцюгом постачання товари, послуги ТОВ «Флангер» від інших суб`єктів господарювання в переважній більшості не придбавались (не отримувались), що свідчить про неможливість фактичного їх постачання.
Всі вищенаведені факти свідчать про неможливість здійснення ТОВ «Флангер» задекларованих обсягів фінансово-господарської діяльності.
ТОВ «Флангер» з лютого 2020 року подає податкові декларації з ПДВ з відсутністю фінансово-господарської діяльності, з січня 2021 року податкову звітність до органів ДПС взагалі не подає (не звітує).
Згідно даних ЄДРСР стосовно ТОВ «Флангер» наявні кримінальні провадження, а саме: №1-кс/428/5939/2019 (Справа № 428/9662/19); №1-кс/161/6353/19 (Справа №161/12602/19); №1 -кс/755/6500/19 (Справа №755/11871/17).
Всі вищенаведені факти, на думку відповідача, з якими погодилися суди попередніх інстанцій, свідчать про неможливість здійснення ТОВ «Флангер» задекларованих обсягів фінансово-господарської діяльності. Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено невідповідність між наведеними в актах виконаних робіт об`ємах отриманих послуг (товарів) та можливостями їх надання. Наявність вищевказаних доказів є підставою для встановлення факту нереальності здійснення господарських операцій від ТОВ «Флангер» на адресу ТОВ «Євро-Буд Компані».
Щодо договору субпідряду з ТОВ «Буд-Експерт Груп» судами встановлено, що позивачем (генпідрядник) укладено договір субпідряду з ТОВ «Буд-Експерт Груп» (субпідрядник) №07/19 від 18 квітня 2019 року, відповідно до умов якого генпідрядник доручає, а субпідрядник зобов`язується у 2019 році виконати на свій ризик власними і залученими силами і засобами наступні роботи (послуги): послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області), в межах виділених фінансових ресурсів згідно з вимогами діючих нормативно-правових актів, зокрема «Технічних правил ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування України», «Класифікації робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування» СОУ 42.1-37641918-105:2013 та ГБН Г.1-218-182:2011 «Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів та перелік робіт», а генпідрядник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх відповідно до умов договору (пункт 1.1 договору) (т.2, арк. спр. 8-16).
Загальна договірна ціна узгоджена сторонами та складає 12 000 000,00 грн. Договірна ціна є динамічною. Ціна предмету договору визначається виходячи з фактичного фінансування, на підставі наданих планів-завдань і розраховується відповідно до вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 (пункт 2.1 договору).
Здача і приймання виконаних робіт/послуг здійснюється у відповідності з чинним порядком і оформлюється шляхом складання субпідрядником акта форми КБ-3, та довідки форми КБ-3, які надаються генпідряднику на підпис (пункт 6.1 договору).
Позивачем до матеріалів справи надано акти прийняття виконаних будівельних робіт за червень 2019 року, за липень 2019 року, за вересень 2019 року, відомості ресурсів за липень 2019 року, розрахунки №1-2 загальновиробничих витрат до акту за липень 2019 року, вересень 2019 року, дефектний акт б/н та дати (т.2, арк. спр. 17-39).
В акті перевірки від 22 квітня 2021 року № 809/12-32-07-13-05/4118292921 вказано, що контролюючим органом встановлено відносно ТОВ «Буд-Експерт Груп» наступне.
За період з 01 серпня 2018 року по 31 грудня 2018 року та з 01 червня 2019 року по 30 липня 2019 року, з 01 вересня 2019 року по 30 вересня 2019 року (III, IV квартали 2018 року та II, III квартали 2019 року) ТОВ «Буд-Експерт Груп» подало наступні податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманих з них податку (форма № 1 ДФ), згідно яких кількість працюючих: III квартал 2018 року - 12 осіб, в тому числі працювало за трудовими договорами - 12 осіб; IV квартал 2018 року - 12 осіб, в тому числі працювало за трудовими договорами - 12 осіб; II квартал 2019 року - 15 осіб, в тому числі працювало за трудовими договорами - 15 осіб; III квартал 2019 pоку - 16 осіб, в тому числі працювало за трудовими договорами - 16 осіб.
Водночас, згідно даних ЄРПН ТОВ «Буд Експерт Груп» декларує протягом періоду серпень-грудень 2018 року, червень, липень, вересень 2019 року, виконання великого обсягу будівельних робіт на об`єктах територіально віддалених один від одного (т.1, арк.спр. 71-72).
Відповідно до ITC «Податковий блок» «Відомості про об`єкти оподаткування» у ТОВ «Буд Експерт Груп» відсутня (на правах власності, оренди тощо) будівельна техніка та механізми.
Згідно листа Головного управління Держпродспоживслужби в Луганській області від 07 квітня 2021 року №01-11/926 встановлено відсутність в реєстрі для ведення автоматизованого обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньобудівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки та інших механізмів інформації щодо зареєстрованої сільськогосподарської (будівельної) техніки за ТОВ «Буд Експерт Груп».
За результатами аналізу отриманих в ході проведення перевірки документів «Підсумкових відомостей ресурсів за розділом II «Будівельні машини й механізми», а також за результатами дослідження податкового кредиту ТОВ «Буд Експерт Груп» за період з 01 серпня 2018 року по 30 вересня 2019 року встановлено, що послуги експлуатаційного утримання та поточний дрібний ремонт автодоріг в Попаснянському районі Луганської області за ланцюгом постачання товари, ТОВ «Буд Експерт Груп» від інших суб`єктів господарювання в переважній більшості не придбавались (не отримувались), що свідчить про неможливість фактичного їх постачання.
Наявність кримінального провадження щодо ТОВ «Буд Експерт Груп» (провадження № І-кс/161/6353/19, справа № 161/12602/19).
Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено невідповідність між наведеними в актах виконаних робіт об`ємах отриманих послуг (товарів) та можливостями їх надання. Надані документи не містять звітів, рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт (послуг).
Щодо господарських операцій з ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем (замовник) укладено договір про виконання робіт з ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» (виконавець) № 2002/05 від 20 лютого 2018 року, відповідно до умов якого виконавець зобов`язується виконати будівельні роботи з поточного ремонту офісного приміщення за адресою: Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Новікова, буд.4К, офіс №18, а замовник прийняти виконані роботи і оплатити їх відповідно до умов цього договору. Обсяг, характер і вартість робіт визначається технічним завданням і кошторисом, затвердженим замовником і узгодженої підрядником (пункти 1.1, 1.2 договору (т.2, арк. спр. 44-45).
Терміни виконання робіт за договором складають: початок лютий 2018 року, закінчення березень 2018 року (пункт 3.1 договору). Загальна вартість виконаних робіт складає 49746,56 грн (пункт 2.1 договору).
Після завершення строку виконання ремонтних робіт виконавець надає замовнику всю необхідну документацію, а також акти здачі приймання ремонтних робіт (пункт 7.1 договору).
Позивач до матеріалів справи надав довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за лютий 2018 року, акт прийняття виконаних будівельних робіт за лютий 2018 року, відомість ресурсів до акта прийняття №1-1 за лютий 2018 року, рахунок на оплату за надані послуги, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за березень 2018 року, акт прийняття виконаних будівельних робіт за березень 2018 року, відомість ресурсів до акта прийняття №1-1 за березень 2018 року, рахунок на оплату за надані послуги (т.2, арк. спр. 46-54).
Суди попередніх інстанцій зазначили, що в акті перевірки від 22 квітня 2021 року №809/12-32-07-13-05/4118292921 контролюючий орган встановив щодо ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» такі відомості:
За період з 01 лютого 2018 року по 31 березня 2018 року ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за І квартал 2018 року, згідно якого у цей період на підприємстві працювала 1 особа - директор.
Згідно з даними ЄРПН ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» декларує придбання та реалізацію великої кількості товарів, а саме придбання харчових продуктів, засобів гігієни та багато інших різноманітних товарів; реалізацію запчастин, будматеріалів, робіт, послуг та іншого при наявності у штаті однієї особи - директора.
Декларування ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» великих обсягів товарів, робіт, послуг на адресу контрагентів-покупців (які знаходяться територіально віддалено один від одного) та відсутності необхідної кількості трудових ресурсів, з необхідною кваліфікацією, свідчить про неможливість виконання оформлених господарських операцій.
Згідно з Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єкти нерухомого майна у ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» на праві власності відсутні.
Згідно бази НАІС «ДДАІ» МВС України ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» не має зареєстрованих транспортних засобів.
Відповідно до ITC «Податковий блок» «Відомості про об`єкти оподаткування» відсутня інформація щодо типів об`єкта оподаткування, їх найменування та місцезнаходження.
Згідно даних ЄРПН встановлено, що за період з 01 березня 2017 року по 30 вересня 2019 року у ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» відсутнє придбання товарів (послуг), необхідних для ведення господарської діяльності: газу, електроенергії, не встановлено придбання послуг по оренді землі, офісних або складських приміщень. транспортних, навантажувальних і розвантажувальних робіт, та іншого.
ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» з листопада 2019 року податкову звітність з ПДВ до органів ДПС не подає (не звітує).
Згідно даних ЄРПН за період діяльності з 01 березня 2017 року по 30 вересня 2019 року встановлено, що ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» сформувало податковий кредит, в тому числі за рахунок придбання виробів товарної позиції згідно кодів УКТЗЕД 0207 «М`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці, зазначеної в товарній позиції 0105, свіжі, охолоджені або морожені», товарної позиції 8403 «Котли для центрального опалення, крім котлів товарної позиції 8402», товарної позиції 1517 «Маргарин; харчові суміші або продукти з тваринних і рослинних жирів, масел та олій або їх фракцій, крім харчових жирів, масел чи олій та їх фракцій товарної позиції 1516», та багато інших різноманітних товарів. Наведене свідчить про підміну товарних позицій та нереальність задекларованих операцій з купівлі-продажу товарів, робіт (послуг).
Згідно з даними ЄРПН встановлено, що задекларовані на адресу ТОВ «Євро-Буд Компані» послуги ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» від інших суб`єктів господарювання не отримувались, що свідчить про неможливість фактичного їх постачання.
ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» є фігурантом кримінальних проваджень.
Всі вищенаведені факти, за висновком судів попередніх інстанцій, свідчать про неможливість здійснення ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» задекларованих обсягів фінансово-господарської діяльності у зв`язку з наступним: незначна чисельність трудових ресурсів (1 особа - директор), відсутність необхідних основних засобів, нерухомості (власної чи орендованої), транспортних засобів тощо; з листопада 2019 року податкову звітність з ПДВ до органів ДПС не подає (не звітує); ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» за податковою адресою не знаходиться; декларування ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» великих обсягів товарів на адресу контрагентів-покупців (які знаходяться територіально віддалено один від одного) та відсутності необхідної кількості трудових ресурсів, необхідної кваліфікації свідчить про неможливість виконання оформлених господарських операцій.
Отже, як вбачається з акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про неможливість здійснення постачальниками задекларованих обсягів фінансово-господарської діяльності та те, що по взаємовідносинам між позивачем та контрагентами мало місце формальне складання первинних документів, які суперечать фактичним обставинам, з огляду на такі обставини:
- у субпідрядників відсутні необхідні основні засоби, нерухомість (власна чи орендована), транспортні засоби, спецтехніка, обладнання, тощо;
- декларування субпідрядниками значних обсягів реалізації ТМЦ та послуг на адресу контрагентів-покупців, які знаходяться в різних регіонах України;
- відсутність трудових ресурсів в достатній кількості, необхідної кваліфікації, що свідчить про неможливість виконання оформлених господарських операцій;
- задекларовані субпідрядниками роботи за ланцюгом постачання від інших суб`єктів господарювання не придбавались (не отримувались), що свідчить про неможливість фактичного виконання робіт;
- у субпідрядників відсутнє придбання матеріалів у кількості, необхідній для виконання робіт;
- не встановлено придбання послуг по оренді транспортних засобів, спецтехніки, тощо;
- більшість із вказаних постачальників є фігурантами кримінальних справ та засновниками декількох суб`єктів господарювання;
- відсутні документи (звіти, рекомендації, систематичні добірки, довідкові матеріали тощо), які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт (послуг);
- акти виконаних робіт, складені на виконання договору з ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд Експерт Груп» не містять зазначення ділянки дороги, на якій здійснювався ремонт; акти виконаних робіт, складені на виконання договору з ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» не містять ПІБ особи, яка їх підписала, отже не відповідають вимогам первинного документа;
- відсутня згода на залучення субпідрядників.
На спростування таких тверджень контролюючого органу, позивач до матеріалів справи надав документи, якими оформлені господарські операції з ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд Експерт Груп», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД».
Дослідженням актів приймання виконаних будівельних робіт, складених на виконання договору субпідряду №05/19 від 29 березня 2019 року з ТОВ «Флангер», довідок про вартість виконаних будівельних робіт (т.1 арк.спр.187-251) судами встановлено, що в актах зазначено найменування будови та її адреса: СОУ 42.1-37641918-105:2013, ДК 021:2015 50230000-6 «Послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області Сватівський район)».
СОУ 42.1-37641918-105:2013 визначає класифікацію робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування, ДК 021:2015 502300000-6 - вид робіт за Національний класифікатором України (Єдиний закупівельний словник ДК 021:2015, затверджений Наказом Мінекономрозвитку України від 23 грудня 2015 року № 1749). Отже, місцем виконання робіт згідно вказаних актів є Сватівський район Луганської області.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зі змісту зазначених актів приймання передачі робіт неможливо встановити конкретне місце виконання робіт у Сватівському районі Луганської області. Так, дороги загального користування в Україні мають найменування, індекси, зазначення протяжності, тощо. Таких відомостей акти виконаних робіт не утримують, тому визначення місця проведення робіт Сватівський район Луганської області є загальним, таким що не дозволяє встановити конкретне місце виконання робот за укладеним договором та переліку, обсягу робіт, які виконувались на певній ділянці дороги.
Аналогічні за змістом акти приймання виконаних будівельних робіт та довідки, складені на виконання умов договору субпідряду №07/19 від 18 квітня 2019 року між позивачем та ТОВ «Буд Експерт Груп», в яких зазначено, що найменування будови та її адреса: СОУ 42.1-37641918-105:2013, ДК 021:2015 50230000-6 «Послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення Новоайдарського району Луганській області (т.2, арк.спр.17-39).
Крім того, в наданих позивачем актах приймання виконаних будівельних робіт з ТОВ «Буд Експерт Груп», додатках до актів, довідках про вартість виконаних будівельних робіт, дефектних актах вбачається, що в актах та інших документах вказано, що вони складені за договором №2 від 22 березня 2018 року, тобто за договором, який не був предметом перевірки (т.4, арк.спр.212-254, т.5 арк.спр.1-14).
Жодних доказів, з яких можливо встановити, що надані позивачем акти стосуються виконаних робіт у періоді, що підлягав перевірці, та стосуються договору субпідряду, який був предметом перевірки, позивач не надав.
Дослідженням актів приймання виконання будівельних робіт та довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за договором ТОВ «Євро-Буд Компані» з ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» вбачається, що акти та довідки містять тільки підпис, проте не вказано прізвища, ім`я, по-батькові, посади особи, яка його підписала з боку ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» (т.2, арк.спр.46-47, 50-52).
Рахунки на оплату ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» також містять тільки підпис, зазначення ПІБ, посади відсутні (т.2 арк.спр.49, 54).
Наведене у своїй сукупності, за висновком судів попередніх інстанцій, не дає підстав вважати, що надані позивачем документи бухгалтерського обліку відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розцінювати їх як належні та достатні докази для користування позивачем податковим кредитом на законних підставах.
Окрім того, умовами договору №3/2019 від 11 березня 2019 року, укладеного позивачем (Підрядник) з Управлінням розвитку та утримання мережі автомобільних доріг Луганської обласної державної адміністрації (Замовник) передбачено залучення до виконання робіт послуг) субпідрядників за погодженням із замовником (т.5, арк.спр.145-146).
Позивач при виконанні вищевказаних робіт частину робіт виконував шляхом залучення субпідрядної організації ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп».
При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, позивач не надав належних доказів на підтвердження наявності під час здійснення спірних господарських операцій згоди Управління розвитку та утримання мережі автомобільних доріг Луганської обласної державної адміністрації на залучення позивачем субпідрядних організацій.
Суд також звертає увагу, що за умовами договорів, укладених позивачем з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп», ціна предмету договору визначається виходячи з фактичного фінансування, на підставі наданих планів-завдань і розраховується відповідно до вимог ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 (пункт 2.1 договорів). Плани-завдання позивачем до суду не надані.
Надані позивачем договірна ціна на будівництво, графік проведення робіт є додатками до договору від 11 березня 2019 року № 3/2019 між Управлінням розвитку та утримання мережі автомобільних доріг області Луганської обласної державної адміністрації та ТОВ «Євро -Буд Компані», відтак не стосується договорів позивача з субпідрядниками ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп». Іншого умовами договорів, укладених позивачем з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп» не визначено.
Суди зауважили, що за відсутності планів-завдань, є сумнівним формування договірної ціни.
Оцінивши наявні докази у справі, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, недоведеність наявності у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем зобов`язання, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).
Суди попередніх інстанцій зазначили, що лише формальна наявність договорів, акта прийому-здачі робіт (послуг), рахунків, податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання робіт та послуг, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з надання послуг за наявності у справі обставин, які виключають можливість надання таких послуг.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав, що в ході судового розгляду знайшли своє підтвердження висновки контролюючого органу про порушення позивачем положень підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток та завищено від`ємне значення; пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по господарським операціям з ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд Експерт Груп», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД».
Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду справи
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій в порушення вимог статей 9 72 90 242 КАС України, не здійснили безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, які є у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Як установили суди попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи податковою перевіркою, серед іншого, встановлено безпідставне віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ «Буд експерт Груп», зокрема, у серпні - грудні 2018 року.
При цьому, під час податкової перевірки контролюючий орган та впродовж судового розгляду справи суди попередніх інстанцій досліджували господарські операції Товариства з ТОВ «Буд експерт Груп», здійснені на виконання договору субпідряду №07/19 від 18 квітня 2019 року, який в свою чергу складався на підставі та на виконання умов основного договору від 11 березня 2019 року №3/2019.
Отже, не дослідженими залишилися обставини віднесення Товариством сум податку на додану вартість до податкового кредиту за податковими накладними, виписаними у серпні - грудні 2018 року.
Як наголошує Товариство у касаційній скарзі, суди першої та апеляційної інстанцій взагалі не досліджували обставин, пов`язаних з виконанням робіт у 2018 році на підставі укладеного між ТОВ «Євро-Буд Компані» (Підрядник) та Службою автомобільних доріг у Луганській області (Замовник) договору підряду від 22 березня 2018 року №2 та договору субпідряду від 06 липня 2018 року №06/07/18 між ТОВ «Євро- Буд Компані» (Генпідрядник) та ТОВ «Буд Експерт груп» (Субпідрядник).
В тексті оскаржуваних судових рішень взагалі не згадується про договір субпідряду від 06 липня 2018 року № 06/07/18, про дефектні акти та акти виконаних робіт, складені на підставі цього договору, незважаючи на те, що вказані документи мають безпосереднє відношення до предмета доказування та були долучені до матеріалів справи на підтвердження факту виконання ремонтних робіт.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками акта перевірки в частині того, що господарські операції ТОВ «Євро-Буд Компані» з ТОВ «Буд Експерт груп» за 2018 рік мають нереальний характер через неможливість здійснення субпідрядником - ТОВ «Буд Експерт груп» задекларованого обсягу фінансово-господарської діяльності.
Колегія суддів Верховного Суду визнає, що ці доводи касаційної скарги знайшли своє підтвердження під час касаційного розгляду, та зауважує, що суди попередніх інстанцій в судових рішеннях залишили без дослідження надані позивачем документи, складені на виконання договору №2 від 22 березня 2018 року, та відхилили ці докази з підстав того, що вони не були предметом перевірки, при цьому суди погодилися з висновками акта стосовно заниження позивачем податку на прибуток за 2018 рік, завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік, заниження податку на додану вартість за листопад-грудень 2018 рік саме за господарськими операціями з цим субпідрядником - ТОВ «Буд Експерт груп» у 2018 році.
Зазначене свідчить про те, що обставини, пов`язані з виконанням ТОВ «Буд Експерт груп» робіт у 2018 році судами попередніх інстанцій взагалі не досліджувалися, при цьому донарахування податкових зобов`язань було здійснено без дослідження господарських операцій та без вивчення первинних документів, які фіксують зазначені операції.
Слід також звернути увагу на висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності в актах виконаних робіт за 2019 рік, укладених між ТОВ «Євро-Буд Компані» та ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд Експерт груп» даних про конкретну ділянку дороги, на якій було зроблено ремонт. При цьому, суди взагалі не досліджують інші зібрані у справі докази, а саме дефектні акти за 2018 та 2019 роки, які було надано позивачем до матеріалів справи. Дефектні акти складаються перед початком робіт, і саме в дефектних актах зазначається місце виконання робіт - конкретна ділянка конкретної дороги. Також суди не обґрунтували підстави, з яких ці докази ними не враховуються.
Слушними є також доводи касаційної скарги стосовно того, що всі господарські операції за договорами субпідряду №05/19 та №07/19 здійснювалися на підставі та на виконання умов основного договору від 11 березня 2019 року №3/2019, а тому дійсний економічний зміст цих операцій, рух активів, зміни у зобов`язаннях та капіталі Товариства (позивача у справі) мають досліджуватися саме у їх сукупності та з урахуванням взаємозв`язку з діловою метою та діяльністю позивача. При цьому, суди попередніх інстанцій встановили лише частину обставин, які підлягали з`ясуванню та дослідженню, залишивши поза увагою обставини щодо виконання (результату) позивачем основного договору №3/2019.
Погоджуючись з висновками податкового органу, зокрема, щодо декларування субпідрядниками значних обсягів реалізації ТМЦ та послуг на адресу контрагентів-покупців, які знаходяться в різних регіонах України, щодо відсутність трудових ресурсів в достатній кількості, необхідної кваліфікації, щодо відсутності у субпідрядників матеріалів у кількості, необхідній для виконання робіт тощо, суди попередніх інстанцій не вказали на жодний доказ, яким ці висновки акта перевірки підтверджено.
Колегія суддів Верховного Суду вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні недоліки первинної документації, ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання тощо, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися обставини щодо фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.
Податкові правопорушення, зафіксовані в акті перевірки, не досліджені судами попередніх інстанцій в розрізі виду податку, податкового періоду щодо кожного контрагента. В результаті неповного та вибіркового підходу судів, без належного дослідження та без необхідної перевірки доказами залишилася ціла низка обставин, що відносяться до предмета доказування.
Враховуючи те, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій здійснені здебільшого без дослідження конкретних доказів, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суди порушили норми процесуального права в частині дослідження і оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані» задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року скасувати, справу №360/3118/21 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк