ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 жовтня 2024 року
м. Київ
справа № 420/1117/23
адміністративне провадження № К/990/31220/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/1117/23
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя: Л. І. Свида) від 24 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Л. П. Шеметенко, Ю. М. Градовський, І. О. Турецька) від 11 липня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2023 року Дочірнє підприємство «Інтегровані логістичні системи» (далі - ДП «Інтегровані логістичні системи», позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2021 року
№ 2431715320708, яким позивачу нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 7 442 561,42 грн,
№ 0242670710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням на суму 8098104 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 420 441 грн,
№ 0242680710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковим зобов`язанням на суму 9 983 540 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2 495 885 грн,
№ 0242690710, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4 977 550 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, з урахуванням доповнень до позову, зазначив, що ДП «Інтегровані логістичні системи» до перевірки надавались первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами, проте такі документи податковим органом не були прийняті до уваги та належним чином не були досліджені. У податковому законодавстві визначається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленим Податковим кодексом України. Натомість, податковим органом не було належним чином досліджено первинну документацію, складену за результатом господарських операцій, а висновки ґрунтуються лише на отриманій інформації з інформаційних баз. Доказів, які б свідчили про нереальність господарських операцій ДП «Інтегровані логістичні системи» не надано, отже висновки акту перевірки ґрунтуються лише на припущеннях щодо нереальності спірних господарських операцій. Крім того, посилання у акті перевірки на досудові кримінальні провадження є недоречними та безпідставними, оскільки вказані кримінальні провадження не мають відношення до податкової діяльності позивача. Щодо можливості припинення дебіторської та кредиторської заборгованості між резидентом і нерезидентом шляхом проведення зарахування зустрічних однорідних вимог, це не суперечить нормам законодавства. Позивач також зазначає, що акт перевірки, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, отриманий відповідачем з грубим порушенням порядку, встановленого законом.
Окрім того, позивач посилається на те, що податковим органом проведена перевірка та складений акт в порушення мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Відповідно до постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Предметом розгляду у цій справі є скасування податкових повідомлень-рішень від 29 вересня 2021 року, винесених відповідачем на підставі акту перевірки проведеної податковим органом в період з 26 липня 2021 року по 13 серпня 2021 року, тобто, в порушення встановленого законом мораторію. Відповідачем порушено встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України мораторій на проведення документальних перевірок платників податків, що свідчить про порушення встановленого законом порядку проведення перевірок, а тому прийняті за результатами такої перевірки оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та підлягають скасуванню.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 29 вересня 2021 року №2431715320708, №0242670710, №0242680710, №0242690710.
Стягнуто з ГУ ДПС за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» сплачений судовий збір у розмірі 26 840 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, через систему «Електронний суд» 09 серпня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 12 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
5.1 Станом на час розгляду справи, відзив на касаційну скаргу не надходив.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно з підпунктом 20.1.4 пунктом 20.1 статті 20, пунктом 77.1 статті 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу від 07 липня 2021 року № 4685-п у період з 26 липня 2021 року по 13 серпня 2021 року посадовими особами ГУ ДПС була проведена планова виїзна документальна перевірка ДП «Інтегровані логістичні системи» податкового законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 31 березня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 31 березня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складений акт від 30 серпня 2021 року № 18259/15-32-07-10/32012483, яким встановлено порушення позивачем вимог:
пунктів 44.1-44.3, 44.5, 44.6 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1, пункту 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 № 88, пункту 1, 2 статті 3, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 5, 6 П(С)БУ 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, пунктів 5, 7, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого встановлено заниження суми податку на прибуток за 2019 рік в сумі 8 098 104 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 4 977 550 грн. за 1 кв. 2021 року;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, пунктів 1, 2 статті 9, статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість у сумі 9 983 540 грн. за лютий серпень, листопад грудень 2019 року, січень лютий 2020 року;
пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 Податкового кодексу України в частині не забезпечення зберігання первинних документів протягом визначених законодавством термінів;
пунктів 1, 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням пункту 21 розділу ІІ «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», затвердженого Постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 5, в результаті чого допущено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій на загальну суму 27 255 900,69 грн. Станом на 31 березня 2021 року рахується прострочена дебіторська заборгованість в сумі 27 255 900,69 грн. з нерезидентом «ROSEMARY GIDA DIS TICARET LIMITED SIRKETI» та дебіторська заборгованість в сумі 1 66 085,35 доларів США з нерезидентом «Agri Finance SA».
8. Позивач не погодився з висновками акту перевірки від 30 серпня 2021 року № 18259/15-32-07-10/32012483 та подав на них заперечення.
9. За результатами проведення перевірки та розгляду поданих позивачем заперечень, ГУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2021 року:
№ 0242690710, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4 977 550 грн.,
№ 0242680710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковим зобов`язанням на суму 9983540 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2 495 885 грн.,
№ 0242670710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням на суму 8098104 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 420 441 грн.,
№ 2431715320708, яким позивачу нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 7 442 561,42 грн.
10. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
11. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у податкового органу були відсутні підстави на проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, на проведення податкових перевірок, а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
11.1 З урахуванням цього, суди зазначили про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
12. Суди при прийняті судових рішень врахували правові позиції викладені Верховним Судом у постановах від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 22 лютого 2022 у справі № 420/12859/21, від 28 грудня 2022 у справі № 420/22374/21, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21 та інші.
13. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
14. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено:
пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;
пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
15. У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, а саме пункту 1 частини 328 КАС України, відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції не був застосований висновок Верховного Суду про застосування статті 77 ПК України в подібних правовідносинах, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17. Зокрема, правовим висновком Верховного Суду було розглянуто питання визнання протиправними результатів проведеної податкової перевірки внаслідок допущених податковим органом процедурних порушень і було зроблено висновок, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-які порушення, а лише суттєві порушення, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки. Саме цей висновок Верховного Суду повинен бути врахований судом апеляційної інстанції, як це було зроблено Касаційним адміністративним судом у низці судових справ № 280/1367/20 у постанові від 29 листопада 2021 року, № 400/1646/20 у постанові від 01 грудня 2021 року, № 816/228/17 у постанові від 08 вересня 2021 року, № 815/5551/14 у постанові від 06 липня 2022 року.
15.1 На думку скаржника, наслідком неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, є фактичне припинення податкового обов`язку платника податків всупереч положенням Податкового кодексу України та порушення дискреційних повноважень контролюючого органу.
15.2 За таких обставин, податковий орган наголошує, що суд апеляційної інстанції зобов`язаний дослідити вплив обставин призначення та проведення перевірки на правильність висновків контролюючого органу, з огляду на дотримання публічного інтересу щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень, поточну епідеміологічну ситуацію, можливість забезпечення ефективної реалізації поточних завдань і функцій держави та мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах реальної загрози пандемії коронавірусної хвороби та соціальну спрямованість Держави та визнання людини, її життя та здоров`я найвищою соціальною цінністю.
15.3 З огляду на вказане відповідач зазначає, що у справі, яка розглядається, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не мають ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті. Як наслідок, судом апеляційної інстанції взагалі не було здійснено розгляд справи по суті та не було проаналізовано суть податкових правопорушень, встановлених відповідачем.
16. Обґрунтовуючи підстави для оскарження судового рішення апеляційного суду відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначаючи про необхідність відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, викладеного у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, відповідач зазначає про те, що відповідно до норми статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання, відтак й Постанова № 89 від 3 лютого 2021 року є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок. При цьому відповідач посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 19 квітня 2022 року по справі № 816/687/16 щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно. Тому відповідач стверджує:
- Кабінету Міністрів України було надано право регулювання змісту та обсягів карантинних обмежень без унесення відповідних змін до податкового законодавства;
- цю постанову прийнято на виконання положень ПК України й її нормами не скасовується дія мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а лише скорочено терміни ряду обмежень, що обумовлює застосування її норм як спеціального нормативного акта;
- норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є бланкетною нормою, яка містить поняття «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину» та, відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби С0VID-19, а також до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;
- незастосування норм постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року нівелює положення Закону України «Про Кабінет Міністрів України» щодо його повноважень;
- мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення.
16.1 За наведеного відповідач вважає, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
17. Висловлюючи незгоду з висновками судів попередніх інстанцій, відповідач також покликається до визначення правової колізії у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі № 500/2486/19 виділяючи те, що у цій постанові зазначено, що норми різних галузей права не можуть перебувати в колізії, оскільки вони регулюють різні сторони одних і тих самих суспільних відносин. На переконання відповідача у даному випадку відсутня колізія норм права, які регулюють спірні правовідносини, а тому і підстав застосовувати пункт 5.2 статті 5 ПК України та/або використовувати частину третю статті 7 КАС України немає.
17.1 Пояснює, що положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо заборон проведення документальних перевірок перебувають у залежності від встановленого карантину внаслідок коронавірусної хвороби (обмеження припиняються із закінченням карантину). Відповідно до Закону № 1645-ІІ карантин встановлюється та відміняється Кабінетом Міністрів України, а відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України уповноважено скорочувати строк відповідних обмежень, без скасування мораторію. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка відноситься до податкового законодавства, є бланкетною, а предметом правового регулювання норм Законів № 1645-ІІ та № 909-ІХ є сфера захисту населення від інфекційних хвороб, що виключає правову колізії цих норм. Тим часом приписи постанови від 3 лютого 2021 року № 89 не скасовують мораторій на проведення перевірок та не містять суперечливих правил і положень щодо його дії.
18. Окрім того, наостанок звернуто увагу Суду на постанови Верховного Суду у справі № 280/5316/21 від 20 липня 2023 року, від 23 грудня 2022 року у справі № 805/4647/15-а, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21, щодо неможливості зміни позивачем предмету та підстав позову в контексті застосування до спірних правовідносин судами положень приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки вказані положення не були зазначені позивачем підставами позову в суді першої інстанції, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
20. За змістом касаційної скарги скаржником наведено аргументи на доведення обґрунтованості висновків податкового органу за результатом документальної перевірки, покладених в основу оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів. Поряд з цим, скаржник наполягає на невірному застосуванні норм матеріального права, оскільки переконаний, що Кабінет Міністрів України був уповноважений відповідно до делегованих у Законі повноважень скорочувати строк запроваджених обмежень (заборона на проведення документальних перевірок у період дії мораторію згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) й колізії між нормами Положення № 89 й пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не виникало.
21. Як вже йшлося, мотивом для задоволення заявлених позовних вимог слугували висновки судів про протиправність проведення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
22. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
23. Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки позивач наполягав, з-поміж іншого, й на порушенні відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію.
24. Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
25. Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі наказу від 07 липня 2021 року № 4685-п у період контролюючим органом з 26 липня 2021 року по 13 серпня 2021 року було проведено документальну планову виїзну перевірку.
26. За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
27. Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
28. Приписами пп. 77.1 - 77.4 ст. 77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
29. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
30. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
31. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
32. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту:
в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
33. Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».
34. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
35. Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
36. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
37. Таким чином, виникла колізія (суперечність) між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
38. Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
39. Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
40. Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
41. При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
42. Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
43. Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
44. Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
45. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
46. Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
47. Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
48. Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
49. Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року № 794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики; політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
50. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
51. Відповідно до частини першої статті 49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
52. Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
53. Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
54. Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
55. Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
56. Як вже зазначалось, Постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-IX.
57. Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
58. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21.
59. Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
60. Постанова ж Кабінету Міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
61. Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
62. За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
63. Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5 38 69 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
64. Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
65. У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
66. Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
67. Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
68. У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
69. Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
70. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
71. Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
72. Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу ГУ ДПС від 07 липня 2021 року № 4685-п Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» щодо проведення документальної планової виїзної перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
73. Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки.
74. Такий висновок колегії суддів узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
75. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
76. Приведені скаржником підстави для відступлення від висновків Верховного Суду обґрунтовані положеннями статті 117 Конституції України та Закону України «Про Кабінет Міністрів України», однак, надання Кабінету Міністрів України повноважень на прийняття актів не може свідчити про те, що такий акт автоматично набуває вищої юридичної сили аніж закон, якщо прийнятий акт КМУ такому суперечить.
77. Крім того, правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови № 89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи ГУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду.
78. Доводи скаржника про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ № 89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.
79. Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (формальне питання визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
80. Згідно з частинами першою - третьою статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
81. Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі № 520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).
82. Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.
83. Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції відповідач не наводить, а колегія суддів не вбачає.
84. Посилання скаржника на те, що постанова КМУ № 89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ № 89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
85. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
86. Щодо доводів ГУ ДПС про не врахування апеляційним судом висновків Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
87. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
88. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
89. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
90. Аналогічно, не суперечить оскаржувана постанова апеляційного суду і висновкам, викладеним у приведених скаржником постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа № 280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа № 400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа № 815/5551/14). У цих судових рішеннях Суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи № 815/5551/14, № 280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа № 400/1646/20).
91. Посилання ж ГУ ДПС на постанову від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 є незмістовними, оскільки відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі їм суперечать.
92. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
93. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
94. У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
95. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів поередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені у касаційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
96. Щодо доводів контролюючого органу, на неврахування правового висновку Верховного Суду у постанові від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21, № 280/5316/21, № 805/4647/15-а (що зміна предмету та підстав позову в суді не допускається, припиняються та не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції, а порушення контролюючим органом норми підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України не були підставою позову в суді першої інстанції, у зв`язку з чим такі доводи касаційної скарги Судом відхиляються), колегія суддів зазначає, що вони не є релевантними до спірних правовідносин у справі, що розглядається, оскільки період проведення перевірки є різним (зокрема, у справах № 640/24141/21, № 805/4647/15-а перевірка призначена та розпочата контролюючим органом до 18 березня 2020 року, тобто до введення мораторію), а також на обставини проведення перевірки під час дії мораторію посилався скаржник (платник податків) лише у суді касаційної інстанції.
97. Крім того, колегія суддів зазначає, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.
98. При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
99. Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.
100. Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.
101. Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.
102. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
103. За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
104. Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.
105. В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц).
106. Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається суд першої інстанції з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України, при цьому судом не було порушено вимог Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки судом першої інстанції до спірних правовідносин, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, було застосовано норму права, яка підлягає застосуванню для вирішення спору, а суд при прийнятті оскаржуваного рішення керувався виключно основними засадами (принципами) адміністративного судочинства.
107. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові доповнення до позовної заяви до суду першої інстанції, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства (а саме - пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України), тоді як суд першої інстанції переглядаючи справу не міг не надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.
108. Також колегія суддів, вказує, що з урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, такі посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки (неврахування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України) у додаткових письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.
109. Колегія суддів окремо наголошує, враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не вдалися до перевірки встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і не зробили висновки по суті таких порушень.
110. З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
111. Щодо доводів касаційної скарги про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, що викладені, зокрема від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21.
112. Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.
113. Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, тощо.
114. Колегія Суддів Верховного Суду наголошує, що практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною, як вже зазначалось вище: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
115. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення, зокрема, планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені відповідачем підстави для відступлення від нього зазначене не спростовує.
116. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
117. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
118. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що постанова суду апеляційної інстанції є законною і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2024 року у справі № 420/1117/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов