ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року
м. Київ
справа №500/2736/19
адміністративне провадження № К/9901/17463/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 500/2736/19
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Шавель, В. З. Улицький, С. М. Кузьмич) від 26 травня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2019 року позивач ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управлінням ДФС у Тернопільській області (правонаступником, якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області, далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач, контролюючий/податковий орган) про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року; зобов`язати податковий орган привести у відповідність облікові картки платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ОСОБА_1 ; покласти на відповідача понесені судові витрати щодо розгляду справи
2. Позовні вимоги обґрунтовано недоліками спірної вимоги (відсутність акту перевірки, невизначення періоду заборгованості); а також наголошував на тому, що він не перебуває на обліку в податковому органі як особа, що здійснює незалежну професійну діяльність, окремо від самозайнятої особи-платника ЄСВ, який є ФОПом або провадить незалежну професійну діяльність відповідно до довідки форми 4-ОПП (тобто, взятий на облік лише один раз).
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано винесену відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року.
Зобов`язано податковий орган виключити з облікових даних ОСОБА_1 , як особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 12485 грн. 81 коп., яка утворилася станом на 31 жовтня 2019 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. на користь позивача 768 грн. 40 коп. судового збору.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року та прийнято нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 16 липня 2020 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року.
6. Після витребування адміністративної справи, ухвалою Верховного Суду (колегія у складі суддів: Шипуліна Т. М. - головуючий суддя, Олендер І. Я., Хохуляк В. В.) від 21 вересня 2020 року поновлено ОСОБА_1 пропущений з поважних підстав строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі № 500/2736/19, прийнято до розгляду касаційну скаргу ОСОБА_1 та відкрито по ній касаційне провадження; встановлено відповідачу строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення цієї копії ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та доказів надсилання (надання) копії такого відзиву з доданими до нього документами іншому учаснику/іншим учасникам справи.
7. 19 жовтня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2247/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 17 червня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання про заміну сторони, а саме ГУ ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 43142763), на його правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ: ВП 44143637).
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - ГУ ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 43142763) - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ: ВП 44143637).
11. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження адміністративну справу, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно даних інформаційної системи контролюючого органу та відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань проведено 26 серпня 2008 pоку державну реєстрацію позивача як ФОПа, основним видом діяльності якого визначено КВЕД 10.11 виробництво м`яса. На податковому обліку ФОП ОСОБА_1 перебуває з 28 серпня 2008 року, взятий на облік як платник єдиного соціального внеску /ЄСВ/ за реєстраційним № 19188379 (а.с.15-16).
13. 08 квітня 2013 року Міністерством юстиції України видано ОСОБА_1 свідоцтво № 738 про право на здійснення діяльності арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора) без обмеження строку дії (а.с.17).
14. 12 квітня 2013 року позивачем подано до контролюючого органу заяву форми № 5-ОПП (для самозайнятих осіб), за основним видом діяльності КВЕД 70.22 консультування з питань комерційної діяльності та управління (а.с.18).
15. Відповідно до довідки Тернопільської ОДПІ Тернопільської області ДПС № 1319180700196 від 12 квітня 2013 року про взяття на облік платника податків форми № 4-ОПП, позивач перебуває на обліку як ФОП та фізична особа, яка займається незалежною професійною діяльністю - арбітражний керуючий (зворот а.с.18).
16. 08 лютого 2018 року ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу звіт (додаток 5) за 2017 рік за реєстраційним № 9298494260, де у таблиці № 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями» зазначено у графі «Усього» суму ЄСВ в розмірі 10386 грн. 89 коп. Аналогічний звіт за 2018 рік подано позивачем 06 лютого 2019 року за реєстраційним № 9309866173, в якому задекларовано суму ЄСВ в розмірі 9828 грн. 72 коп. (44676 грн. х 22 %) (а.с.23, 25).
17. 02 травня 2019 року позивачем, як особою, яка провадить незалежну діяльність, подано до контролюючого органу звіт (додаток 5) за 2018 рік (реєстраційний № 19073181), згідно якого нараховано ЄСВ в сумі 12089 грн. 66 коп. (54953 грн. х 22 %) (а.с.27).
18. Згідно інформаційної системи контролюючого органу АІС «Податковий блок» підсистеми «Облік платежів» та поданих звітів в інтегрованій картці платника податків по ЄСВ проведені наступні нарахування:
станом на 09 лютого 2018 року в сумі 10386 грн. 89 коп.: 8448,00 грн. - розмір мінімального страхового внеску в рік та 1938 грн. 89 коп. - сума ЄСВ від сум чистого доходу, перевищує розмір мінімальної заробітної плати в місяць, згідно звіту ФОПа за 2017 рік;
станом на 19 квітня 2018 року нараховано єдиний внесок за І квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп., як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 02 травня 2018 року нараховано єдиний внесок в сумі 8448 грн. за 2017 рік як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 липня 2018 року нараховано єдиний внесок за II квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 жовтня 2018 року нараховано єдиний внесок за III квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп. як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 21 січня 2019 року нараховано єдиний внесок за IV квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 квітня 2019 року нараховано єдиний внесок за І квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу;
станом на 19 липня 2019 року нараховано єдиний внесок за II квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу;
станом на 21 жовтня 2019 року нараховано єдиний внесок за III квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу.
19. На підставі наведеного та у зв`язку із неповною сплатою визначених сум ЄСВ, заборгованість позивача станом на 31 жовтня 2019 року склала 12485 грн. 81 коп.
20. Відповідачем на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року в розмірі 12485 грн. 81 коп., з яких 12485 грн. 81 коп. недоїмки (а.с.8).
21. Не погоджуючись із зазначеною податковою вимогою про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, позивач звернувся із цим позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Приймаючи рішення у цій справі та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП, яка здійснює діяльність, що за своїми ознаками належить до незалежної професійної діяльності, і така діяльність відповідає видам діяльності, вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, не набуває окремого статусу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Така особа має статус фізичної особи-підприємця з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності».
Також, ФОП та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не передбачено порядку обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності».
Системний аналіз норм наведеного Закону свідчить про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи - підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до Пенсійного фонду України щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного цим Законом як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Наведений правовий висновок наведений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 04 грудня 2019 року у справі № 520/3939/19 (Пз/9901/10/19).
Позивач здійснює одну й ту саму діяльність з кодом КВЕД 70.22, у нього не виник обов`язок подавати звітність як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. У протилежному випадку виникне ситуація подвійного обліку ідентичної господарської діяльності та подвійного оподаткування.
Також, суд першої інстанції вважав, що достатнім та ефективним способом захисту прав позивача буде визнання протиправною та скасування спірної вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов`язання ГУ ДПС у Тернопільській обл. виключити з облікових даних позивача як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 12485 грн. 81 коп., яка утворилась станом на 31 жовтня 2019 року.
23. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків, виходячи з того, що дії відповідача щодо взяття позивача на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, узгоджуються з нормами Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1162 від 24 листопада 2014 року, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску.
Також судом апеляційної інстанції враховано, що підставою для виставлення вимоги про необхідність сплати боргу в розмірі 12485 грн 81 коп., який відображений у інтегрованій картці платника ЄСВ за період з 01 січня 2018 року по 31 жовтня 2019 року є звітність позивача, подана самостійно позивачем до контролюючого органу окремо, як суб`єктом підприємницької діяльності за кодом господарської діяльності 10.11 (виробництво м`яса) та окремо, як особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність за кодом діяльності 70.22, у якій саме позивач визначив та задекларував суму єдиного внеску, яка підлягає сплаті внаслідок отримання ним доходу за вказаними видами діяльності.
Водночас, судом зазначено, що аналіз пунктів 3, 4 розділу VІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 449 від 20 квітня 2015 року, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 року за № 508/26953 свідчить про те, що чинним законодавством надано право податковому органу нарахувати єдиний внесок з облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів без складання акту перевірки, і у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платниками єдиного внеску (які не виконали обов`язок щодо самостійного обчислення і сплати цих внесків в порядку і розмірах, визначених законом) - відповідач вправі був обчислювати суми єдиного внеску, не нараховані і не сплачені платником сум єдиного внеску, та зазначати це у вимозі про сплату боргу (недоїмки).
При цьому, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що оскільки позивач самостійно подав заяву про взяття його на облік платників єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, перебуває на такому обліку, отримує доходи від незалежної професійної діяльності (арбітражний керуючий) та дохід від іншої діяльності, та відповідно подав про це звітність в межах різних видів діяльності та визначив до сплати ЄСВ, проте його не сплатив, то відповідач правомірно нарахував позивачу на цій підставі належні до сплати суми ЄСВ та сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07 листопада 2019 року № Ф-9348-54.
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції в супереч норм матеріального права, а також судової практики, помилково прийшов до висновку про наявність правових підстав подвійного нарахування ЄСВ позивачу як ФОП та особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
26. Враховуючи положення підпунктом 4 пункту 6.7 розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588) відповідно до якого, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, тому при реєстрації ОСОБА_1 як самозайнятої особи, податковий орган повинен був присвоїти фізичній особі підприємцю ознаки провадження незалежної професійної діяльності, а не ФОП, арбітражний керуючий.
27. Окрім того, фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність, що за своїми ознаками належить до незалежної професійної діяльності, і така діяльність відповідає видам діяльності, вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, не набуває окремого статусу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Така особа має статус фізичної особи-підприємця з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності». Що в свою чергу суперечить довідці форми № 4-ОПП.
28. З огляду на викладене, скаржник зазначає, що фізична особа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
29. При цьому, просить Суд врахувати правову позицію Великої Палати Верховного Суду викладену у зразковій справі № 520/3939/19.
30. Підсумовуючи вище наведене та враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду викладену у зразковій справі № 520/3939/19, позивач вважає, що відповідачем було незаконно, за власною ініціативою присвоєно ОСОБА_1 , платнику єдиного соціального внеску ФОП - ознаку незалежної професійної діяльності, у зв`язку із чим контролюючий орган нарахував єдиний соціальний внесок в подвійному розмірі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
32. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції про те, що правовідносини, які виникли між сторонами у цій справі, не є подібними правовідносинам, які були предметом розгляду Верховним Судом у зразковій справі № 520/3939/19 (провадження № Пз/9901/10/19).
33. Так, 02 вересня 2019 року Верховним Судом ухвалено рішення у зразковій справі, яке за наслідками апеляційного перегляду постановою Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року залишено без змін.
34. Відповідно до частини третьої статті 291 КАС України при ухваленні рішення у типовій справі, яка відповідає ознакам, викладеним у рішенні Верховного Суду за результатами розгляду зразкової справи, суд має враховувати правові висновки Верховного Суду, викладені у рішенні за результатами розгляду зразкової справи.
35. Верховний Суд у рішенні від 2 вересня 2019 року зазначив на наявність типових ознак, властивих зразковій справі, якими є:
1) перебування позивача на обліку контролюючого органу як платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування як фізичної особи-підприємця та як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність;
2) встановлення контролюючим органом за власною ініціативою платнику єдиного внеску фізичній особі-підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності, що обумовило виникнення в останнього обов`язку сформувати та подати до органів доходів і зборів окремий звіт;
3) визначення статусу «фізичної особи-підприємця з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності» на рівні підзаконних нормативно-правових актів;
4) можливість подвійного нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за результатами здійснення одного й того ж виду господарської діяльності: як підприємницької, так і незалежної професійної діяльності.
36. У цій справі № 500/2736/19 спірним є питання оплати позивачем ЄСВ за двома підставами, а саме:
як ФОП, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування,
та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
37. Як слідує з встановлених обставин справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, та не спростовані сторонами, що облік позивача здійснений відповідачем на підставі заяви самого позивача. При цьому, підставою для винесення оскаржуваної вимоги про необхідність сплати боргу у розмірі 12485 грн 81 коп. є дані самостійно поданої позивачем звітності за період з 01 січня 2018 року по 31 жовтня 2019 року до контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання за платежем єдиний внесок, окремо як суб`єктом підприємницької діяльності та окремо, як особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Також у поданій звітності позивач вказує два відмінних види господарської діяльності за КВЕД: 70.22 (а.с.25) та 10.11 (а.с.27), тобто діяльність за КВЕД не співпадає.
38. Отже, наведена ситуація є відмінною від обставин справи № 520/3939/19, по якій Великою Палатою Верховного Суду прийнято постанову від 04 грудня 2019 року. Тобто, наведені скаржником висновки Великої Палати Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин, відтак не є релевантними до спірних правовідносин.
39. Разом з тим, за обліковими категоріями (ФОП та особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність) Звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 та 2018 роки позивачем були подані до контролюючого органу у строки, визначені законом, на підставі таких відбулося нарахування та часткова сплата сум ЄСВ за вказані роки. При цьому, доказів неправомірності обчислення спірної суми боргу ЄСВ сторонами не представлено, не здобуто таких судом.
40. Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 07 серпня 2010 року (далі - № 2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
41. Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
42. Відповідно до статті 1 Закону України «Про банкрутство» арбітражний керуючий - фізична особа, яка отримала відповідне свідоцтво та інформація про яку внесена до Єдиного реєстру арбітражних керуючих України.
43. Також статтею 10 цього Закону встановлено, що арбітражні керуючі є суб`єктами незалежної професійної діяльності.
44. Згідно пунктів 63.1, 63.2 статті 63 ПК України (в редакції на час видання довідки про взяття на облік платника податків) облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Взяттю на облік або реєстрації в органах державної податкової служби підлягають всі платники податків.
Взяття на облік в органах державної податкової служби юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
45. Пунктом 63.5 статті 63 ПК України (в редакції на час видання довідки про взяття на облік платника податків) визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються в органах державної податкової служби шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи в органах державної податкової служби згідно з цим Кодексом.
46. Статтею 178 ПК України (в редакції на час видання довідки про взяття на облік платника податків) передбачено, що особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
47. Відповідно до пункту 65.2 статті 65 ПК України (в редакції на час видання довідки про взяття на облік платника податків), облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
48. При цьому, згідно підпункту 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України (в редакції на час видання довідки про взяття на облік платника податків), орган державної податкової служби відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
49. Таким чином Податковим кодексом України було передбачено обов`язок самозайнятих осіб стати на облік у податковому органі. При цьому, такий обов`язок виникає у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність. Однак при цьому Кодексом також визначено, що орган державної податкової служби відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка вже взята на облік як самозайнята особа. Тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
50. У свою чергу порядок взяття на облік у контролюючих органах фізичних осіб - підприємців та фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, визначено наказом Міністерства фінансів України № 1588 від 09 грудня 2011 року «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» (далі - Порядок № 1588).
51. Пунктом 1.5 Порядку № 1588 (тут та надалі, у редакції чинною, на дату видачі довідки), визначено, що дія цього Порядку поширюється на платників податків - юридичних осіб (резидентів та нерезидентів), їх відокремлені підрозділи та постійні представництва нерезидентів, а також самозайнятих осіб. Інформація про таких платників податків, отримана для їх обліку згідно з цим Порядком, вноситься до Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб (далі - Єдиний банк даних юридичних осіб) та складових частин такого банку даних (реєстру платників податків - нерезидентів, реєстру договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції), а також до Реєстру самозайнятих осіб, який є складовою частиною Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - ДРФО).
52. Відповідно пункту 1.6. Порядку № 1588 стосовно кожного платника податків, взятого на облік в органі державної податкової служби згідно з цим Порядком, формується облікова справа.
Реєстраційна частина облікової справи платника податків формується із документів, які надходять до органів державної податкової служби для взяття на облік платника податків, та доповнюється документами, які подаються платником податків або надходять стосовно платника податків від органів державної реєстрації, державної статистики, інших державних органів, у тому числі міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, та від установ банків до органів державної податкової служби в період діяльності платника податків та у зв`язку з його ліквідацією.
Звітна частина облікової справи платника податків формується із податкових декларацій (звітів, розрахунків) та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, які подаються платником у період його діяльності.
53. За правилами підпункту 6.7.1 Порядку № 1588, для взяття на облік фізична особа, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, у строк 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності, зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до органу державної податкової служби за місцем свого постійного проживання, зокрема, заяву за формою № 5-ОПП.
54. Відповідно до підпункту 6.7.3 Порядку № 1588 взяття на облік фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, здійснюється не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від них заяви за ф. № 5-ОПП.
Довідка про взяття на облік за ф. № 4-ОПП надсилається (видається) фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність, згідно з пунктами 3.10 - 3.12 розділу III цього Порядку.
55. Отже, з аналізу зазначених норм законодавства суд вбачає, що взяття на облік, фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність здійснюється виключно на підставі заяви за формою № 5-ОПП. Факт взяття особи на облік підтверджується довідкою про взяття на облік за формою № 4-ОПП.
56. Разом з тим відповідно до положень підпункту 6.7.4 Порядку № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа здійснює незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується в органах державної податкової служби як фізична особа - підприємець із ознакою того, що здійснює незалежну професійну діяльність.
57. У такому разі фізична особа зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до органу державної податкової служби за місцем свого постійного проживання заяву за ф. № 5-ОПП з позначкою "Зміни" та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 6.7.1 цього пункту.
58. Судом апеляційної інстанції встановлено, що взяття на облік позивача як ФОП та особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, проведено податковим органом виключно на підставі особистих заяв позивача. При цьому, після отримання свідоцтва № 738 від 08 квітня 2013 року, яким позивачу надано право на здійснення діяльності арбітражного керуючого, останній подав заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Облік за основним місцем обліку» до контролюючого органу за основним видом діяльності КВЕД 70.22. про що видано довідку про взяття на облік платника податків від 12 квітням 2013 року № 1319180700196 за формою № 4-ОПП.
59. Разом з тим, судами не встановлено, а також не було надано суду доказів того, що позивач після отримання свідоцтва № 738 від 08 квітня 2013 року подавав до контролюючого органу заяву за формою № 5-ОПП з позначкою "Зміни" та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 6.7.1 цього пункту.
60. Отже, дії відповідача щодо взяття позивача на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, узгоджуються з нормами чинного законодавства, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску, а тому вимоги скаржника що стосується взяття його на облік як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність та виданої довідки є безпідставними.
61. Щодо правомірності нарахування позивачу єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суд касаційної інстанції враховує наступне.
62. Судами встановлено, що позивачем самостійно подавалася звітність по ЄСВ як фізичною особою - підприємцем за видом діяльності КВЕД 10.11, та як особою, яка провадить незалежну діяльність - арбітражний керуючий за видом діяльності КВЕД 70.22.
63. Статтею 178 ПК України передбачено, що особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об`єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
Під час виплати суб`єктами господарювання - податковими агентами, фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов`язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, відносини за яким встановлено трудовими відносинами, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації.
64. Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
65. Частиною другою статті 2 Закону № 2464-VI визначено, що виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
66. Згідно з пунктами 4, 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є: фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
67. З огляду на викладене правове регулювання, Суд зазначає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема діяльність арбітражного керуючого, вважається самозайнятою особою і є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності, та відповідно зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску є провадження такою особою діяльність арбітражного керуючого та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ.
68. Як вже було зазначено вище, матеріалами справи не підтверджується співпадіння видів діяльності позивача як ФОП та арбітражного керуючого, оскільки основний вид діяльності ФОП є відмінним.
69. Разом з тим, позивач в спірний період своє право на заняття діяльністю арбітражного керуючого реалізовував самостійно як самозайнята особа, а отримані доходи декларував.
70. Таким чином, оскільки позивач перебуває на обліку платників єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, та відповідно подає звітність як такий платник, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що відповідач правомірно нарахував на цій підставі єдиний внесок.
71. Так, згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
72. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (частини друга, третя статті 9 Закону № 2464-VI).
73. Частиною восьмою статті 9 вказаного Закону передбачено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
74. Відповідно до частини одинадцятої статті 9 № 2464-VI в разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.
75. Як наслідок аналізу приведених положень законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що сума грошового зобов`язання, визначена позивачем у поданій ним звітності до контролюючого органу є такою що підлягає сплаті у строки встановлені частиною восьмою статті 9 Закону № 2464-VI. Несвоєчасно внесена сума єдиного внеску є боргом (недоїмкою).
76. Згідно з пунктом 3 розділу VІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 449 від 20 травня 2015 року, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 року за № 508/26953 органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску.
77. За наведених обставин справи, за наявності поданих позивачем звітів щодо сум єдиного внеску, за окремими видами діяльності, які підлягали сплаті у встановлені законом строки та відсутності доказів щодо:
повної сплати обумовленої суми єдиного внеску;
внесення платником змін /уточнень до поданої ним звітності;
даних документальної перевірки платника, за наслідком якої могли б бути встановлені обставини стосовно завищення задекларованих показників,
суд касаційної інстанції приходить до висновку, що відповідачем правомірно виставлено позивачу вимогу про сплату боргу (недоїмки) за платежем єдиний внесок, сформовану на підставі даних звітності, поданої самим позивачем.
78. Слід також звернути увагу на те, що Законом № 2464-VI не передбачено звільнення даного платника від сплати єдиного внеску, який одночасно є фізичною осою - підприємцем та особою, яка провадять незалежну професійну діяльність та заборгованість у якого виникла на підставі поданої ним звітності.
79. Враховуючи встановлені обставини справи, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що оскільки позивач самостійно подав заяву про взяття його на облік платників єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, перебуває на такому обліку, отримує доходи від незалежної професійної діяльності (арбітражний керуючий) та дохід від іншої діяльності, та відповідно подав про це звітність в межах різних видів діяльності та визначив до сплати ЄСВ, проте його частково не сплатив, то відповідач правомірно нарахував позивачу на цій підставі належні до сплати суми ЄСВ та сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки).
80. Зазначені висновки у їх сукупності не дають підстав вважати, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права чи порушено норми процесуального права. Фактично, касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, відзиві на апеляційну скаргу та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції надав оцінку встановленим обставинам справи.
81. Крім того, у контексті оцінки доводів позивача, наведених у касаційній скарзі, Верховний Суд зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи зазначені позивачем у касаційній скарзі, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
82. Таким чином, судом апеляційної інстанції правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже, і наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
83. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
84. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
85. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341 343 345 349 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 43142763) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, як відокремленим підрозділом ДПС України (код ЄДРПОУ: ВП 44143637).
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі 500/2736/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов