ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 520/10378/19
адміністративне провадження № К/9901/17300/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Харківобленерго» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 (у складі колегії суддів: Ральченка І.М., Бершова Г.Є. , Катунова В.В.) у справі №520/10378/19 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Акціонерне товариство "Харківобленерго" звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 0002215008 від 15.07.2019.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2020 позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 0002215008 від 15.07.2019 про нарахування штрафу в розмірі 11 372 546,12 грн; стягнуто на користь АТ "Харківобленерго" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби судовий збір у розмірі 19 210,52 грн.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив із того, що зазначені в акті перевірки несвоєчасно сплачені розстрочені суми зі строком погашення в січні, лютому, березні, квітні 2018 року сплачені підприємством 26.01.2018, а не в періоді квітень та травень 2019 року, як указує податковий орган. Розстрочений за ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 по справі № 820/1291/16 податковий борг виник ще до 31.08.2016, а тому, в періодах січень - квітень 2018 року сплачені позивачем суми повинні бути зараховані в першу чергу згідно з положеннями статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК). Також суд першої інстанції вказав, що Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який затверджено наказом Міністерства фінансів України № 422 від 07.04.2016 (далі - Порядок №422) не регламентує час виникнення податкового боргу й порядок його погашення.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задоволено: рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2020 скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову АТ "Харківобленерго" відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив із того, що за період з 01.04.2019 по 31.05.2019 АТ «Харківобленерго» було несвоєчасно сплачено суму у розмірі 56 862 731,13 грн. При цьому, суд указав, що при розстроченні сплати податкового боргу відбувається перенесення строку виконання платником податків податкового обов`язку; погашення ж суми розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) здійснюється у загальному порядку погашення згідно з черговістю виникнення.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Відповідачем проведено камеральну перевірку АТ "Харківобленерго" з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.04.2019 по 31.05.2019.
За результатами перевірки складено акт № 410/28-10-50-08-12/00131954 від 13.06.2019, згідно з висновками якого за позивачем встановлено затримку сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.04.2019 по 31.05.2019, чим порушено пункти 57.1, 57.3 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК).
У подальшому, 15.07.2019 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0002215008, яким на позивача накладено штраф за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання (затримку на 517 календарних днів) з податку на додану вартість у загальному розмірі 11 372 546, 12 грн.
За результатами адміністративного оскарження висновки акту перевірки та податкове повідомлення-рішення залишені без змін.
Незгода позивача із податковим повідомленням-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 0002215008 від 15.07.2019 зумовила його звернення до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
АТ «Харківобленерго» у касаційній скарзі просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 та залишити в силі рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2020.
Доводи скаржника зволяться до того, що зарахування сплачених платником податків згідно рішення суду сум розстроченого податкового боргу повинно здійснюватися контролюючим органом відповідно до графіка погашення розстрочених (відстрочених) на підставі рішень суду сум та цільового призначення платежу, вказаного у платіжних дорученнях; спрямування контролюючим органом сплачених платником сум у погашення податкового боргу, що фактично виник пізніше, проте в інтегрованій картці відображається раніше, є протиправним. Також скаржник указує про відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 87.9 статті 87 ПК у подібних правовідносинах.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом дотримано норм податкового законодавства, що і було вірно встановлено судом апеляційної інстанції. При цьому, відповідач наполягає на тому, що при розстроченні судом виконання постанови про стягнення податкового боргу відбувається перенесення строку виконання платником податків податкового обов`язку.
Ухвалою Верховного Суду від 05 серпня 2022 року здійснено процесуальне правонаступництво відповідача у справі та замінено Офіс великих платників податків ДПС його правонаступником - Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з пунктом 16.1.4 статті 16 ПК платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пунктів 36.1-36.3 статті 36 ПК податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Згідно з пунктом 54.1. статті 54 ПК сума податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, самостійно обчислена та зазначена у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом вважається узгодженою.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до пункту 9 частини другої статті 129 Конституції України однією з основних засад судочинства є обов`язковість судового рішення.
За змістом статті 14 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України.
Невиконання судового рішення тягне за собою відповідальність, встановлену законом.
Аналогічне правило закріплене у частині другій статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів».
Відтак, на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого податкового зобов`язання.
Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визначається сумою податкового боргу платника податків.
У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах, визначених Податковим кодексом України у залежності від строку затримки сплати суми грошового зобов`язання.
Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених пунктом 126.1 статті 126 ПК, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.
Розстрочення виконання судового рішення, застосоване адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої пунктом 126.1 статті 126 ПК.
Необхідно зазначити, що судове рішення, ухвалене в порядку статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розстрочення), не може встановити інших строків сплати узгодженого податкового зобов`язання порівняно з тими, що визначені нормами Податкового кодексу України.
Судове рішення про розстрочення присудженої судом суми податкового боргу не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків боржника (у тому числі суми податкового боргу, а також розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання), оскільки суд не наділений відповідними повноваженнями. Обсяг податкового обов`язку, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства, у тому числі пунктом 126.1 статті 126 ПК. Факт дотримання при цьому строків сплати, встановлених у судовому рішенні про розстрочення виконання рішення про стягнення податкового боргу, не впливає на порушення строків сплати узгоджених грошових зобов`язань, визначених Податковим кодексом України, і не може нівелювати правове значення останніх.
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Як установлено судами попередніх інстанцій, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року у справі № 820/1291/16 стягнуто з рахунків Товариства, відкритих у банківських установах на час стягнення коштів, податковий борг у розмірі 46 372 711,37 грн, який складається з податку на додану вартість в розмірі 34560842,16 грн, та податку на прибуток у розмірі 11811869,21 грн.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 розстрочено виконання постанови Харківського окружного адміністративного суду у справі № 820/1291/16 строком на 27 місяців, починаючи з 01.10.2016, та зобов`язано позивача до кінця кожного місяця сплачувати податковий борг рівними частинами у розмірі 1 280 031,19 грн з податку на додану вартість у період з 01.10.2016 по 31.12.2018, де 1 279 875,40 грн - розстрочена сума податку на додану вартість, а 155,79 грн - розстрочена сума пені з податку на додану вартість.
Як установили суди попередніх інстанцій, підставою для прийняття оскаржуваного податкового-повідомлення рішення слугували обставини несвоєчасної сплати позивачем у період з 01.04.2019 по 31.05.2019 податкових зобов`язань на суму 56 862 731,13 грн за самостійно визначеними платником зобов`язаннями з податку на додану вартість за листопад 2017 - березень 2018 року, по податковим повідомленням-рішенням: від 11.01.2018 № 0000145008, від 05.02.2018 № 0000065008, від 13.03.2018 № 0000085008, від 27.07.2017 № 0002095008, від 05.01.2018 № 0000115008, від 05.04.2018№ 0000765008 та за рішенням суду про розстрочення/відстрочення податкового боргу від 20.10.2016 № 820/1291/16.
Приймаючи оскаржувану постанову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що при розстроченні сплати податкових зобов`язань відбувається зміна граничних термінів сплати відповідних сум і, як наслідок, встановленим строком сплати таких сум зобов`язань є саме строк, визначений рішенням про розстрочення, а тому податковий орган правомірно направив кошти, сплачені позивачем на погашення зобов`язань згідно із черговістю настання строків сплати узгоджених грошових зобов`язань платника податків.
Проте, пункт 87.9 статті 87 ПК зобов`язує контролюючі органи зараховувати кошти, що сплачує платник податків в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення. При цьому, момент виникнення податкового боргу визначається наступним днем, після спливу строків для сплати платником податків узгодженого грошового/податкового зобов`язання, що випливає з визначення податкового боргу, наданого підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК.
Погашення податкового боргу відповідно до рішення суду про розстрочення/відстрочення виконання постанови про стягнення боргу має здійснюватися з дотриманням податкового законодавства, зокрема, й з дотриманням порядку погашення боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постановах від 24.11.2020 у справі №520/13377/19 та від 13.12.2021 у справі №520/8438/19.
Тобто, рішення суду про розстрочення/відстрочення виконання постанови про стягнення податкового боргу у контексті застосування пункту 87.9 статті 87 ПК не змінює черговість виникнення такого податкового боргу.
Отже, висновок суду апеляційної інстанції щодо обов`язку контролюючого органу зараховувати кошти, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю, пов`язуючи черговість не з моментом виникнення боргу, а з моментом строку виконання платником податків податкового обов`язку за рішенням суду, є таким, що не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Як установив суд першої інстанції, а також встановлено судовим рішенням у справі №820/1291/16, розстрочений ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2016 по справі № 820/1291/16 податковий борг виник до 31.08.2016, а тому сплачені позивачем суми повинні бути зараховані контролюючим органом в першу чергу згідно з положеннями пункту 87.1 статті 87 ПК в погашення цього податкового боргу.
Суди попередніх інстанцій послалися в судових рішеннях на зведені дані, які складені контролюючим органом до акта перевірки, однак не дослідили платіжні доручення про сплату грошового зобов`язання, не перевірили обставини черговості сплати коштів та напрямок зарахування контролюючим органом сплачених платником податків сум. Із встановлених судами попередніх інстанцій обставин не вбачається чи повністю погашений позивачем податковий борг за рішенням суду у справі №820/1291/16, що давало б можливість контролюючому органу здійснювати зарахування сплачених сум у зменшення податкового боргу (податкових зобов`язань), що виник (виникли) пізніше.
Суд також звертає увагу на те, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК, тобто штрафні санкції можуть бути застосовані в межах 1095 днів.
Необхідно зазначити, що перебіг строку в 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК, починається з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань.
Аналогічні висновки Верховного Суду висловлені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 05.07.2019 у справі №820/11541/13-а, від 24.11.2020 у справі №520/13377/19.
Суди попередніх інстанцій не встановлювали та не досліджували обставини щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача в межах строку 1095 днів.
Водночас, принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
За змістом частини другої статті 341 КАС суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За приписами статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
У відповідності до приписів статті 2 КАС завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
З огляду на викладене, Верховний Суд цважає, що висновки судів попередніх інстанцій не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставинах справи.
У свою чергу, суд касаційної інстанції відхиляє доводи скаржника про відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 87.9 статті 87 ПК у подібних правовідносинах. Такий висновок, як зазначалося, викладений, зокрема, у постановах Верховного Суду від 24.11.2020 у справі №520/13377/19 та від 13.12.2021 у справі №520/8438/19.
У контексті оцінки інших доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341 345 349 350 356 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Харківобленерго» задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.01.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2021 скасувати і направити справу №520/10378/19 на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко