ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 квітня 2021 року
м. Київ
справа №520/12379/19
адміністративне провадження №К/9901/34666/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Блажівської Н.Є., Шишова О.О
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у складі колегії суддів Катунова В.В., Ральченка І.М., Бершова Г.Є. у справі №520/12379/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК «АГРОТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТК «АГРОТРЕЙД» (далі- ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 № 00002861403.
2. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.06.2020 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК «АГРОТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.08.2019 № 00002861403 відмовлено.
2.1. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК «АГРОТРЕЙД» задоволено.
2.2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.06.2020 по справі № 520/12379/19 скасовано.
2.3. Прийнято нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК «АГРОТРЕЙД» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення задоволено.
2.4. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №00002861403 від 21.08.2019.
2.5. Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. У період з 10.06.2019 по 02.07.2019 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, за результатом якої було складено Акт перевірки від 09.07.2019 року №2357/20-40-14-03-06/37682048.
3.2. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» п. 44.1, п. 44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), з урахуванням вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», ст.1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п.1-3 ст. 9 Закону України від 16.07.1999 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за №168/704, п. 4, п. 6, п. 7, п.п. 9.4 п. 9, п. 18, п. 19 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1936668 грн, у тому числі за :
- 2-4 квартали 2016 року - 812573 грн (з них за 2-й кв. - 185682 грн, 3-й кв. - 322618 грн, 4-й кв.- 304273 грн);
- 2017 рік - 615260 грн (з них 1-й кв. - 306421 грн, 2-й кв. - 44259 грн, 3-й кв. - 152728 грн, 4-й кв. - 111852 грн);
- 2018 рік - 455774 грн. (з них 1-й кв. - 180069 грн., 2-й кв. - 116476 грн, 3-й кв. - 106039 грн, 4-й кв. - 53190 грн);
- 1 кв. 2019 року - 53061 грн.
3.3. На підставі зазначених висновків Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області 21.08.2019 сформовано податкове повідомлення-рішення №00002861403, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2 188 732, 50 грн, з них: за податковими зобов`язаннями - 1 750 986, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)- 437 746, 50 грн.
3.4. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДФС у Харківській області від 21.08.2019 № 00002861403, позивач звернувся до суду з указаним позовом.
4. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з відсутності правових підстав для задоволення позову, оскільки дійшов висновку, що оскаржуване рішення відповідача прийнято у відповідності до вимог діючого законодавства з урахуванням установлених в ході перевірки фактів порушення позивачем вимог податкового законодавства.
4.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з необґрунтованості висновків, встановлених контролюючим органом за результатами перевірки, про порушення позивачем вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134 ПК України, п. 5 П(С)БО №11 «Зобов`язання» від 31.01.2000 №20, п. 4, п. 6, п.7, пп. 9.4 п. 9, п. 18, п. 19 П(С)БО №16 «Витрати» від 31.12.1999 №318, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п.1-3 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Наказу МФУ «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», Наказу МФУ «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності» та збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 2188732, 50 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Головне управління ДФС у Харківській області, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №826/5851/16 стало оскарження судового рішення, яке включено до переліку, визначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Скаржник зазначає, що ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» на порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) завищено загальну суму витрат на відповідно занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 1528799 грн, у тому числі за 2-4 квартали 2016 року - на 1528799 грн, з них за 4-й квартал 2016 року - на 1528799 грн.
5.3. Указує, що укладений позивачем з ТОВ «Восток-Агро» договір оренди № 2 від 02.06.2016 щодо оренди нежитлової нерухомості не містить обов`язкової інформації, що є істотними умовами договору та без узгодження яких він є неукладеним. Поряд із цим, підписання цього правочину однією особою за обидві сторони договору - ОСОБА_1 , який є одночасно директором позивача та ТОВ «Восток-Агро», - тягне його недійсність.
5.4. Також наголошує на тому, що позивачем не доведена необхідність та доцільність отримання послуг будівельної та вантажної техніки ФОП ОСОБА_2 у господарській діяльності позивача.
5.5. Крім того, щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_3 , то на думку відповідача, відсутність передумов для отримання послуг від ФОП ОСОБА_3 , неозначена номенклатура та сутність таких послуг унеможливлює підтвердження використання цих послуг в операційній діяльності ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД».
6. Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в обґрунтування якого зазначено про безпідставність викладених в касаційній скарзі доводів, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
8. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
9. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
10. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
11. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
12. Відповідно до пп.14.1.36, п.14.1 ст.14 ПК України, визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
13. У відповідності до пп.14.1.27, п.14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
14. Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
15. Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
16. Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
17. Згідно з пунктом 38.1. статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
18. У пункті 85.2 статті 85 ПК України закріплено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
19. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України зазначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
20. Ураховуючи викладене, Верховний Суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
21. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
22. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
23. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат.
24. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
25. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
26. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
27. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.
28. Судом апеляційної інстанції встановлено з акта перевірки, що під час проведення перевірки відповідач установив, що дані бухгалтерського обліку підприємства та фінансової звітності (Звіт про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) щодо сум доходів від будь-якої діяльності у 2-4 кварталах 2016 року не відповідають даним, задекларованим ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» у податковій звітності (податкові декларації з податку на прибуток підприємств).
29. Так, ГУ ДФС у Харківській області здійснив порівняння зведених облікових відомостей ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» за 2-4 квартал 2016 року із даними поданої платником податків податкової звітності за 2016 рік в результаті чого було встановлено заниження ТОВ «ТК «АГРОТЕЙД» фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 1 528 799 грн, у тому числі за 2-4 кв. 2016 року - на 1 528 799 грн, з них за 4 квартал 2016 року - 1 528 799 грн.
30. Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
31. Відповідно до п. 137.4 ст. 137 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
32. Судом апеляційної інстанції встановлено, що з порівняння даних бухгалтерського обліку та даних податкової декларації за перший квартал 2016 року вбачається, що платником податків в першому кварталі 2016 року було допущено помилку при поданні податкової звітності та завищено витрати підприємства. Однак даний період не знайшов свого відображення у акті податкової перевірки та не входив у перевіряємий період, отже не був урахований контролюючим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення.
33. У другому кварталі 2016 року підприємством було подано податкову декларацію за півроку у відповідності до даних бухгалтерського обліку за цей період. Однак ураховуючи, що відповідно до вимог Податкового кодексу України податкова декларація розраховується наростаючим підсумком, то у разі виключення даних, зазначених у податковій декларації за перший квартал 2016 року, та порівняння результату із даними бухгалтерського обліку за другий квартал 2016 року, таким чином відповідач дійшов висновку про завищення платником податків витрат за даний період.
34. Отже, вказані розбіжності між даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а також даними, відображеними позивачем у податковій звітності виникли внаслідок помилкового завищено витрат підприємства у першому кварталі 2016 року, який не входив до предмета перевірки, а тому контролюючим органом невірно встановлено заниження доходу підприємства за перевіряємий період.
35. Поряд із цим, суд апеляційної інстанції правильно зазначив, що відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України строк для визначення податковим органом грошових зобов`язань платника податків за другий квартал 2016 року сплив 09.08.2019, тому на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган не мав повноважень для самостійного визначення грошових зобов`язань ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» за цей період.
36. За третій квартал 2016 року дані бухгалтерського обліку позивача дорівнюють різниці між податковою декларацією за дев`ять місяців 2016 року та податковою декларацією за півроку, а дані бухгалтерського обліку за четвертий квартал 2016 року відповідають різниці між річною податковою декларацією та податковою декларацією за дев`ять місяців 2016 року.
37. За таких обставин, колегія суддів погоджує висновок суду апеляційної інстанції про відсутність порушень ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» податкового законодавства при відображенні свого фінансового результату до оподаткування за друге півріччя 2016 року.
38. Таким чином, суд апеляційної інстанції правильно вважав необґрунтованими висновки суду першої інстанції про правомірність визначення порушення ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року з урахуванням вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», а саме факту завищення загальної суми витрат та відповідно заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 1528799 грн, в тому числі за 2-4-й квартали 2016 року - на 1528799 грн, з них за 4-й квартал 2016 року - на 1528799 грн.
39. Щодо правовідносин позивача з контрагентом ТОВ «ВОСТОК-АГРО», судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий орган уважав, що віднесення до складу інших операційних витрат сум по взаємовідносинам позивача з контрагентом ТОВ «ВОСТОК-АГРО» щодо оренди нежитлової нерухомості згідно з договором оренди №2 від 02.06.2016 та відображення таких витрат у Звіті про фінансові результати є неправомірним.
40. Проте, 02.06.2016 між TOB «ТК «АГРОТРЕЙД» (Орендар) та ТОВ «ВОСТОК-АГРО» (Орендодавець) укладено договір оренди №2 про надання в оренду приміщення, а саме адміністративної будівлі - загальною корисною площею 800 кв. м., прохідна загальною корисною площею 66,6 кв. м., склад загальною корисною площею 500 кв.м., розташованих за адресою: АДРЕСА_1 для ведення господарської діяльності. Орендна плата за місяць формується на підставі понесених витрат орендодавця на утримання об`єктів нежитлової нерухомості, сума орендної плати за місяць визначається згідно з актом виконаних робіт. Термін оренди приміщення - 2 роки . Якщо жодна з сторін не заявить за один рік до закінчення строку дії цього договору про своє бажання розірвати його, цей договір автоматично продовжується ще на один рік. Згідно з додатковою угодою №1 від 01.03.2019 в оренду надані приміщення: адміністративна будівля - загальною корисною площею 800 кв.м., прохідна загальною корисною площею 66,6 кв.м., склад загальною корисною площею 490 кв.м., розташованих за адресою: АДРЕСА_1 . Договір, додаткова угода, протоколи узгодження договірної ціни, акти виконаних робіт підписані з боку ТОВ «ВОСТОК-АГРО» - директором ОСОБА_1 , та з боку TOB «ТК «АГРОТРЕЙД» - також директором ОСОБА_1 .
41. При цьому, суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що спірний договір підписано саме від імені двох юридичних осіб.
42. Згідно зі статтею 97 ЦК України управління товариством здійснюють його органи. Органами управління товариством є загальні збори його учасників і виконавчий орган, якщо інше не встановлено законом.
43. Відповідно до частини 4 статті 62 Закону України «Про господарські товариства» дирекція (директор) діє від імені товариства в межах, встановлених даним Законом та установчими документами.
44. Частиною 1 статті 96 ЦК України передбачено, що юридична особа самостійно відповідає за своїми зобов`язаннями.
45. Юридична особа набуває цивільних прав та обов`язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону (частина 1 статті 92 ЦК України)
46. Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що договір оренди №2 від 02.06.2016 був укладений від імені підприємств директором кожного з них як органом управління та відповідав їх інтересам, а отже висновок суду першої інстанції про те, що даний договір укладений ОСОБА_1 у власних інтересах не підтверджений належними доказами.
47. Крім того, Верховний Суд зауважує, що порушення положень Цивільного Кодексу, про які зазначає відповідач, за певним умов може бути підставою для звернення до суду з позовом про визнання правочину недійсним та не свідчить про безумовне порушення його сторонами податкового законодавства та нереальність операцій здійснених за цим договором.
48. Колегія суддів також зазначає, що суд апеляційної скарги обгрунтовано визнав безпідставним висновки суду першої інстанції про те, що вказаний договір є неукладеним через відсутність у договорі обов`язкової інформації, що є істотними умовами договору оренди. При цьому, суд, установивши, що сторонами цього договору було у повному обсязі виконано свої зобов`язання за цим договором, виходив з правового висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного в постанові від 05.06.2018 по справі №338/180/17, за яким не можна вважати неукладеним договір після його повного чи часткового виконання сторонами. Якщо дії сторін свідчать про те, що договір фактично був укладений, суд має розглянути по суті питання щодо відповідності цього договору вимогам закону.
49. Щодо правовідносин позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , за операціями між яким контролюючим органом встановлено завищення ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» суми інших операційних витрат, відображених у Звіті про фінансові результати позивача за рахунок завищення витрат на збут у сумі 596175 грн, Верховний Суд зазначає наступне.
50. Судом апеляційної інстанції встановлено, що між ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 було укладено договір на перевезення вантажів та вантажно-розвантажувальні роботи №2806 від 28 червня 2016 року, відповідно до умов якого Перевізник - фізична особа-підприємець ОСОБА_2 зобов`язується доставити автомобільним транспортом довірений йому вантаж із пункту призначення та передати його уповноваженій особі на отримання вантажу, або надати вантажно-розвантажувальні послуги, а Замовник - ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» зобов`язується оплатити надані послуги. Строк дії договору було встановлено до 31.12.2016. У подальшому сторонами було підписано додаткову угоду до Договору №2806 від 28.06.2016, відповідно до положень якої термін дії договору було подовжено до 31.12.2019. За результатом надання вантажно-розвантажувальних послуг сторонами було складено та підписано Акти надання послуг із додатками «Графік роботи будівельної та вантажної техніки на об`єкті замовника за адресою м. Харків, вул. Текстильна, 131». Розрахунки за договором здійснювались у безготівковій формі.
51. Згідно з пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
52. Відповідно до п. 1 та 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
53. Згідно з пунктом 2.1 та 2.4 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення), в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
54. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
55. Ураховуючи зазначені положення закону, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції, дослідивши надані до матеріалів справи копію договору на перевезення вантажів та вантажно-розвантажувальні роботи №2806 від 28 червня 2016 року, копію додаткової угоди №1 від 28 червня 2016 року, копії актів надання послуг з додатками «Графік роботи будівельної та вантажної техніки», дійшов обгрунтованого висновку про те, що зі змісту цих документів можливо достовірно встановити які саме послуги надавались позивачеві контрагентом (послуги екскаватора-навантажувача, самосвал, бульдозер тощо), за допомогою якої саме техніки та протягом якого часу, крім того в документах міститься інформація про вартість наданих послуг.
56. Водночас, колегія суддів наголошує, що зазначені контролюючим органом в акті перевірки доводи про відсутність інформації про держзнаки на залученому автотранспорті, докази в`їзду та виїзду техніки на територію підприємства (журнал реєстрації на пункті охорони), задіяні трудові та матеріальні ресурси не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій, адже обов`язковість зазначення даної інформації в первинних документах не передбачено чинним законодавстом.
57. Викладене правозастосування узгоджується з висновками, викладеними у рішеннях Верховного Суду (постанови від 12.02.2020 по справі №813/3577/13-а/, від 20 березня 2020 року у справі №560/3956/18; від 15 квітня 2020 року по справі №240/5420/18; від 02 липня 2020 року по справі № 560/711/19), у яких неодноразово зазначалось, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
58. Також колегія суддів бере до уваги пояснення ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» щодо мети та доцільності замовлень послуг будівельної та вантажної техніки для господарської діяльності товариства з огляду на те, що відповідно до умов Договору оренди №2 від 02.06.16 ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД», як Орендар, зобов`язується підтримувати орендовані приміщення у справному стані і проводити поточний ремонт приміщення, а отже для належного виконання взятих на себе зобов`язань позивачу була необхідна спеціалізована техніка для піднімання великогабаритних матеріалів, копання траншей, переміщення ТМЦ та вирівнювання земельних площадок.
59. Щодо правовідносин позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , за операціями між якими контролюючим органом встановлено завищення ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» суми інших операційних витрат, відображених у Звіті про фінансові результати в розмірі 5914672 грн, Верховний Суд зазначає наступне.
60. Судом апеляційної інстанції встановлено, що між ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 були укладені наступні договори про надання послуг: №310316 від 31.03.2016, №290616 від 29.06.2016 та №160117 від 16.01.2017, на підставі яких фізична особа-підприємець надавала підприємству послуги по ремонту та технічному обслуговуванню обладнання та агрегатів, нанесенню логотипа на товари та послугам пакування товару.
61. За фактом надання послуг сторонами були підписані акти виконаних робіт (послуг) з додатками, в яких сторони достатнім чином конкретизували які саме послуги надавались, де, в якій кількості та за якою ціною (послуги з нанесення логотипу на ТМЦ, послуги з нанесення протикорозійного захисту тощо). Розрахунки за договором здійснювались у безготівковій формі.
62. Основним видом діяльності ТОВ «ТК «АГРОТРЕЙД» є торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням, тому, з огляду на специфіку товарів, що реалізує позивач, у нього є необхідність у проведенні передпродажної підготовки, що полягає у виявленні та виправленні недоліків та дефектів придбаних ТМЦ, наявність яких пов`язана із використанням вітчизняними постачальниками старого, ще радянського, обладнання та із технологічними допусками похибки для окремих деталей, що встановлено технічною документацією.
63. При цьому, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, недостатня деталізація первинних документів не може слугувати підставою для визнання господарських операції, за результатом яких вони складені, нереальними, а документів - недостовірними.
64. Стосовно доводів контролюючого органу про відсутність інформації про наявні у контрагента позивача трудові та матеріальні ресурси, то суд апеляційної інстанції обгрунтовано зазначив, що позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентом правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі, якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
65. Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/4931/13-а.
66. На підставі викладеного, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про необґрунтованість висновків, встановлених контролюючим органом за результатами перевірки, про порушення позивачем вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134 ПК України, п. 5 П(С)БО №11 «Зобов`язання» від 31.01.2000 №20, п. 4, п. 6, п.7, пп. 9.4 п. 9, п. 18, п. 19 П(С)БО №16 «Витрати» від 31.12.1999 №318, ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п.1-3 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Наказу МФУ «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», Наказу МФУ «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності» та збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 2188732,50 грн, у зв`язку з чим, податкове повідомлення-рішення від 21.08.2019 № 00002861403 є незаконним та підлягає скасуванню.
67. Разом із цим, посилання відповідача на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 27 березня 2020 року у справі № 826/5851/16 як на правову позицію, яка не була врахована судом апеляційної інстанції, є помилковими. Висновок суду не суперечить висновкам Верховного Суду в зазначеній справі з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цій справі.
68. Таким чином, переглянувши судове рішення в передбачених законом межах, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області слід залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
69. Керуючись статтями 341 345 349 350 356 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
70. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
71. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у справі №520/12379/19 - залишити без змін.
72. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді Н.Є. Блажівська
О.О. Шишов