№ 520/23362/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 520/23362/23

адміністративне провадження № К/990/20506/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року (суддя: Полях Н.А.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду 25 квітня 2024 року (судді: Перцова Т.С., Русанова В.Б., Жигилій С.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Експортна компанія "Зернова долина" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Експортна компанія "Зернова долина" (далі - ТОВ «ЕК «Зернова долина»») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 06 січня 2023 року № 00002960705 за формою "В1", яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року, у розмірі 50056997 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 25 028 498,50 грн; від 23 травня 2023 року № 0/13127/0416 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 647340,40 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 588491 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 58 849,10 грн).

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2024 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суди першої та апеляційної інстанцій застосували норми права без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 29 серпня 2018 року у справі № 815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 26 грудня 2023 року у справі № 480/2423/21.

На думку контролюючого органу суди попередніх інстанцій неправильно застосували приписи пунктів 44.1, 44.5 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого-другого підпункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.7 статті 200, пунктів 201.1, 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 4 частини третьої статті 2, статті 78 КАС України.

Зокрема відповідач у скарзі посилається на те, що позивачем до перевірки не було надано первинні документи, що підтверджують факт оплати платником товарів/послуг сум зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за звітний період січень 2022 року на загальну суму ПДВ 40596765,59 грн, у тому числі по правовідносинах з: ТОВ «Максіопт» на суму ПДВ 4149969, 35 грн, ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО» на суму ПДВ 32516255,35 грн, ТОВ «Східний прайд» на суму ПДВ 3 525 143, 11 грн, ТОВ «ТК «ТУРАНА» на суму ПДВ 249 114,19 грн. Наголошує на тому, що відповідно до позиції Верховного Суду, викладеній у постанові Верховного Суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 140/30/20, добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичним осіб підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не може посилатися на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку цим негативних для такого платника наслідків.

Також, контролюючий орган вказує на те, що суди попередніх інстанцій взагалі проігнорували його доводи про те, що позивачем пропущено строк звернення до суду з адміністративним позовом, встановлений частиною другою статті 122 КАС України. ГУ ДПС у Харківській області було подано заяву про залишення позовної заяви ТОВ «ЕК «Зернова долина»» без розгляду. Проте, судами безпідставно було відмовлено у задоволенні вказаної заяви.

ТОВ «ЕК «Зернова долина»», скориставшись своїм правом, надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень, зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - залишити без змін.

Так, позивач зазначає, що у касаційній скарзі відповідач вказує, що ним було надано пояснення та докази, які не спростовані у судових рішеннях, що робить їх не вмотивованими та такими, що підлягають скасуванню. Основними доводами скаржника є те, що до суду позивачем не надано первинні документи, що підтверджують факт оплати платником товарів/послуг сум зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за звітний період січень 2022 року на загальну суму ПДВ 40596765,59 грн, у тому числі по правовідносинах з: ТОВ «Максіопт» на суму ПДВ 4149969, 35 грн, ТОВ «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО» на суму ПДВ 32516255,35 грн, ТОВ «Східний прайд» на суму ПДВ 3 525 143, 11 грн, ТОВ «ТК «ТУРАНА» на суму ПДВ 249 114,19 грн.

Такі аргументи відповідача, на думку позивача, не відповідають дійсності, оскільки судами першої та апеляційної інстанцій такі доводи та обставини досліджувалися під час розгляду справи, їм надано належну правову оцінку. Крім того, у матеріалах справи наявні копії договорів поставок, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення по розрахункам з вказаними вище контрагентами. Суди попередніх інстанцій, дослідивши такі документи дійшли висновку, що дані зазначені у них повністю відповідають вимогам статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), що свідчать про реальність здійснення позивачем господарських операцій з вказаними вище контрагентами.

Також позивач вказує, що посилання контролюючого органу про відсутність порушень у призначенні та проведенні спірних перевірок не підтверджується наявними у справі доказами. Так, з наданої відповідачем копії конверта з адресою ТОВ "ЕК "Зернова долина" з відміткою Укрпошта про повернення у зв`язку із закінченням терміну зберігання встановити, який саме документ було надіслано вказаним рекомендованим листом (наказ, лист, запит на отримання пояснень, тощо), неможливо, а відтак відповідачем не доведено дотримання ним вимог пункту 42.2 статті 42 ПК України при повідомленні платника про проведення перевірки у визначений законом спосіб.

Інших доказів щодо належного повідомлення платника податків у встановлений законом спосіб про проведення перевірки контролюючим органом не надано.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ТОВ "ЕК "Зернова долина", зареєстровано за адресою: 61001, м. Харків, вул. Державінська, будинок 4, основний вид діяльності 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

На підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 20 вересня 2022 року №1191-П та відповідно до підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.2 пункту 69 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у період з 07 листопада по 11 листопада 2022 року відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету", за результатами якої 17 листопада 2022 року складено Акт №4825/20-40-07-07-03/43916963 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:

1) пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого та другого пункту 98.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.7 статті 200, пунктів 201.1, 201.10, 201.11 статті 201 ПК України, підпункту 4 пункту 5 розділу V "Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (р. 20.2.1) за січень 2022 року на суму 50056997 грн;

2) пункту 44.1 статті 44, пункту 46.5 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 50.1 статті 50, пункту 85.2 статті 85, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого та другого пункту 98.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10, 201.11 статті 201 ПК України, підпункту 4 пункту 5 розділу V "Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, оскільки завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) за січень 2022 року на суму 1238201 грн;

3) пункту 44.5 статті 44, пункту 121.1 статті 121 ПК України, в частині ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

06 січня 2023 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00002960705 за формою "В1", яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2022 року, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 50056997 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) 25028498,50 грн.

Крім того, керуючись статтею 76, пунктом 200.10 статті 200 ПК України, контролюючим органом проведено камеральну перевірку податкової декларації ТОВ "ЕК "Зернова долина" з ПДВ за лютий 2023 року, за результатами якої 13 квітня 2023 року складено Акт № 9856/20-40-04-16-03/43916963.

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 649710 грн та заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, що сплачується до державного бюджету (рядок 18 декларації) на 588491 грн.

23 травня 2023 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0/13127/0416 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 647340,40 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 588491 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 58 849,10 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що, всупереч вимогам ПК України, позивач не був повідомлений про проведення щодо нього документальної невиїзної позапланової перевірки, а саме позивач від контролюючого органу не отримував а ні наказ від 20 вересня 2023 року призначення перевірки, а ні будь-яких інших документів, які б свідчили про повідомлення його про проведення перевірки, крім цього, відповідачем не направлялось жодних запитів щодо надання документів для проведення як камеральної, так і позапланової невиїзної перевірки. Враховуючи означене, суди визнали дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача незаконними та, як наслідок, дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень, прийнятих за їх результатами. Крім того, суди виходили з протиправності висновків контролюючого органу за результатами перевірочних заходів.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Статтею 62 ПК України передбачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

При цьому, пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

У відповідності до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.

Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має на це право. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та, відповідно, нікчемності її правових наслідків.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.01.2018 у справі №1570/7146/12, від 06.03.2018 у справі № 805/2307/17-а, від 05.05.2018 справа № 810/3188/17, від 02.05.2018 справа № 804/3006/17.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган стверджував, що лист із копією наказу ГУ ДПС у Харківській області від 20 вересня 2022 року №1191-п, повідомленням про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки від 20 вересня 2022 року № 195 та запит про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) від 22 вересня 2022 року №12505/6/20-40-07-07-06 було надіслано платнику 22 вересня 2022 року засобами поштового зв`язку за податковою адресою ТОВ "ЕК "Зернова долина": вул. Державінська, буд. 4, м. Харків, 61001 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Однак, зазначені листи повернулися до ГУ ДПС у Харківській області 24 жовтня 2022 року з відміткою пошти «за закінченням терміну зберігання», а тому вважає, що відповідачем належним чином повідомлено позивача про проведення перевірки.

На підтвердження зазначеного надав до суду копії конвертів.

Разом з тим, дослідивши надані контролюючим органом копії конвертів та повідомлення про вручення поштового відправлення, суди попередніх інстанцій встановили, що у наданих повідомленнях не зазначено у відповідній графі про його невручення, не зазначено причини невручення, а також відсутній підпис працівника поштового зв`язку.

Крім того, з копії конверту в якому направлялися наказ та повідомлення про проведення перевірки вбачається, що до останнього не прикріплено довідку АТ «Укрпошта» ф.20, яка складається працівником поштового зв`язку при поверненні невручених відправлень за зворотною адресою, у якій зазначаються причини повернення відправлення, як це передбачено Порядком пересилання відправлень.

Крім того, відповідач вказував, що наведені вище документи ним також направлялися засобами електронного зв`язку в електронній формі до електронного кабінету позивача.

Водночас, належних доказів, зокрема, квитанції про доставку в текстовому форматі таких документів, податковим органом до суду не надано.

Інших доказів щодо належного повідомлення позивача про проведення перевірки контролюючим органом не надано.

За наведених обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів про те, що ТОВ "ЕК "Зернова долина" було належним чином повідомлено про проведення перевірки, а також, що йому було направлено запити щодо надання відповідних первинних документів до перевірки.

Тобто, відповідач не виконав свого процесуального обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 КАС України.

Доводи про переоцінку цих доказів містяться у касаційній скарзі, однак суд касаційної інстанції, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності дій податкового органу, спрямованих на проведення перевірки, про яку позивач взагалі не був повідомлений.

Незаконність призначення й проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача визначена судами попередніх інстанцій є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06 січня 2023 року №00002960705 за формою "В1", як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.

В контексті наведеного колегія суддів також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суді відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.

Наведений підхід був продемонстрований, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, в якій було сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що стали підставою до задоволення позову, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Що стосується правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2023 року №0/13127/0416 за формою "Р", то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необхідність його скасування, зазначивши при цьому що, оскільки підставою для його прийняття слугувало твердження контролюючого органу про невиконання обов`язку позивача відобразити у декларації за лютий 2023 року висновки Акту про результати перевірки з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та/або від`ємного значення ПДВ від 17 листопада 2022 року № 4825/20-40-07-05-03/43916963, відповідно до яких було прийнято податкове повідомлення рішення від 06 січня 2023 року № 00002960705, яке судом визнано протиправним, то відсутні підстави для зменшення позивачу суми від`ємного значення у рядку 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» та відповідно рядку 16 «від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» на 1238201 грн.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За встановлених у справі обставин судами попередніх інстанцій, колегія суддів погоджується з висновками судів про те, що оскільки ГУ ДПС у Харківській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2023 року № 0/13127/0416 за формою "Р", то наявні підстави про його скасування та задоволення позовних вимог.

Що стосується посилання контролюючого органу у касаційній скарзі на те, що суди попередніх інстанцій взагалі проігнорували його доводи про те, що позивачем пропущено строк звернення до суду з адміністративним позовом, встановлений частиною другою статті 122 КАС України, в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 06 січня 2023 року № 00002960705 за формою "В1", то колегія суддів касаційної інстанції вважає його безпідставним з огляду на таке.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Харківській області про залишення позовної заяви без розгляду відмовлено. Клопотання позивача про поновлення строку звернення до суду задоволено. Поновлено ТОВ "ЕК "Зернова долина" строк звернення до суду.

Поновлюючи позивачу строк звернення до адміністративного суду суд виходив з того, що при прийнятті контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 06 січня 2023 року ТОВ "ЕК "Зернова долина" стало відомо лише 15 серпня 2023 року зі змісту позовної заяви у справі №520/21798/23 за позовом ГУ ДПС у Харківській області до ТОВ "ЕК "Зернова долина" про стягнення коштів з розрахункових рахунків та додатків до неї.

Відповідачем вказані обставини не спростовано та не надано належних та допустимих доказів надсилання вказаного податкового повідомлення-рішення а ні засобами поштового зв`язку, ані до електронного кабінету ТОВ "ЕК "Зернова долина".

З урахуванням викладеного суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, обґрунтовано, з посиланням на положення статей 118 121 122 КАС України, статті 56 ПК України, дійшов висновку, що строк звернення до адміністративного суду позивачем пропущений з поважних причин, тому підлягає поновленню.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 29 серпня 2018 року у справі № 815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 26 грудня 2023 року у справі № 480/2423/21.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанції у цій справі та в наведених скаржником постановах Верховного Суду свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судові рішення, на які посилається відповідач, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, є безпідставними.

Отже доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Перевіряючи доводи податкового органу щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Як зазначалось вище колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про необґрунтованість заявленої у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України. Інших порушень судами норм процесуального права, про які йдеться у касаційній скарзі, колегією суддів касаційної інстанції за наслідками касаційного перегляду справи не встановлено.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська