№ 600/1579/24-а

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 600/1579/24-а

адміністративне провадження № К/990/44287/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року (судді Боровицький О. А., Шидловський В.Б., Курко О. П.)

у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Чернівецькій області

про визнання протиправними та скасування рішення, визнання протиправним дій,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП ОСОБА_1 , Позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС у Чернівецькій області), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області від 20 лютого 2024 року № 000001457/Ж10/24-13-07-04;

- визнати протиправними дії заступника начальника ГУ ДПС у Чернівецькій області, що полягають у прийнятті податкового повідомлення-рішення № 000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20 лютого 2024 року.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджував, зокрема, що перевірка Відповідачем здійснена без дотримання вимог чинного законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 9 травня 2024 року адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернівецькій області №000001457/Ж10/24-13-07-04 від 20 лютого 2024 року; в іншій частині у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції вказав, що:

- в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки;

- посилання на відповідну службову записку відсутнє у оскаржуваному наказі;

- службова записка створена виключно за рахунок аналізу наявної у ГУ ДПС в Чернівецькій області податкової інформації, при цьому жодна інша інформація, яка наявна та/або отримана від державних органів, органів місцевого самоврядування, суб`єктів приватного права не використовувалась;

- як за формою, так і за змістом службова записка суперечить положенням Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в повній мірі відновлює порушене право позивача і субсидіарно визнати протиправними дії начальника немає потреби.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 вересня 2024 року рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 9 травня 2024 року скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволені позову відмовив.

Суд апеляційної інстанції вказав, що:

- лише сам факт того, що в наказі про призначення перевірки не вказано конкретних обставин, які охоплюються положеннями пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення;

- Позивач не надав на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відповідно до статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України (далі також - ПК України) ГУ ДПС у Чернівецькій області видано наказ від 26 грудня 2023 року №1586-п «Про проведення фактичної перевірки, яким призначено проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , за період фінансово-господарської діяльності з 4 січня 2021 року по 4 січня 2024 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

4 січня 2024 року Відповідач склав Акт перевірки № 82/Ж5/24-13-07-04/2708119551.

Згідно з висновками акта перевірки Позивач порушив вимоги: пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України та наказу Міністерства фінансів України №496 від 03 вересня 2021 року «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

5 січня 2024 року ГУ ДПС склало акт про неможливість ознайомлення, вручення та підписання акту фактичної перевірки.

20 лютого 2024 року Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2024 року №000001457/Ж10/24-13-07-04, яким до Позивача застосував штрафні санкції у розмірі 4 780 048,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Позивача на рішення суду апеляційної інстанції, у якій скаржник просить його скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.

Підставами касаційного оскарження представник Позивача визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з посиланням на пункти 1, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Представник Позивача наполягає, що апеляційний суд відкрив провадження у справі при неповній сплаті Відповідачем судового збору.

Вважає, що суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права, які встановлюють процедуру підготовки справи до апеляційного оскарження та порушив принцип рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом, адже надав оцінку доводам про підписання апеляційної скарги вже безпосередньо під час судового засідання, а не до відкриття апеляційного провадження у справі й до відступлення Верховним Судом від судової практики щодо особливостей повноважень представників, що діють в порядку самопредстництва.

Адвокат Бовкун С.О. у касаційній сказі стверджує, що суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки аргументам Позивача, постанова апеляційного суду містить формулювання, що збігаються з текстом апеляційної скарги Відповідача.

Представник Позивача наполягає, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову, не надав правової оцінки жодному із аргументів Позивача, викладених, як у відзиві на апеляційну скаргу, так і усно під час судового засідання, зокрема щодо: відсутності повноважень у підписанта апеляційної скарги; незаконності проведення перевірки через призму норм податкового законодавства, щодо призначення і проведення перевірки та аналізу документів, що передували наказу; незаконності проведення контрольної розрахункової операції; правових підстав долучення до матеріалів справи первинних документів, які не впливають на показники які відображені в податковій звітності платника єдиного податку II групи - Позивача.

Також, за наведеними у касаційній скарзі доводами, суд апеляційної інстанції прийшов до хибного висновку, про те, що суд першої інстанції підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, визнав лише незазначення в наказі підстав перевірки. Суд першої інстанції зробив глибший аналіз та дослідив не тільки наказ, а і документ, що передував прийняттю наказу, - службову записку.

На думку представника Позивача, одна з норм ПК України, на підставі яких ініційовано фактичну перевірку Позивача (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України) встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі. Всупереч зазначеному, в наказі про проведення перевірки відсутня конкретна підстава.

Суд апеляційної інстанції, за наведеними у касаційній скарзі твердженнями, не надав належної оцінки законності проведення контрольної розрахункової операції й не дослідив документ, наданий Відповідачем як доказ проведення контрольної розрахункової операції. В цьому документі відсутній будь-який зв`язок із Позивачем: відсутні прізвище, ім`я та по-батькові, ідентифікаційний код, телефон, тощо. Цей документ жодним чином не доводить проведення контрольної розрахункової операції саме у Позивача.

Крім того, згідно з доводами касаційної скарги суд апеляційної інстанції поширив на його правовідносини з Відповідачем пункт 44.6 статті 44 ПК України та відповідну судову практику Верховного Суду, які не є релевантними до спірних правовідносин.

3.2.Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач стверджує про законність та обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

В контексті доводів Позивача про ненадання оцінки доводам Відповідач стверджує, що у рішеннях ЄСПЛ склалась стала практика, відповідно до якої рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто вмотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка ухвалює рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.

Наголошує, що Позивач, наполягаючи на неповній сплаті судового збору, залишив поза увагою, що рішення суду першої інстанції оскаржувалось податковим органом у частині.

Відповідач погоджується з позицією Позивача, що підпункт 80.2.7 підпункту 80.2 статті 80 ПК України дійсно має дві підстави:

1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету;

2) здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Однак звертає увагу, що ОСОБА_1 здійснює свою підприємницьку діяльність з державною реєстрацією, а отже, друга підстава автоматично не може бути підставою для проведення фактичної перевірки, виходячи з правового статусу Позивача.

Крім того, Відповідач покликається необґрунтованість оцінки судом першої інстанції службової записки, на підставі якої проведена перевірка, й стверджує, що Методичні рекомендації мають лише рекомендаційний характер і не встановлюють нових правових норм.

Також Відповідач наголошує, що первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Акцентує увагу Відповідач й на тому, що Позивач не спростовує факт порушення ОСОБА_1 норм чинного законодавства.

3.3. Позиція Позивача (наведена у відповіді на відзив)

Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року № 470, не є нормативно-правовим актом, вони встановлюють стандарт взаємодії підрозділів ДПС. Відхилення від цих рекомендацій без належного обґрунтування свідчить про порушення процедурних вимог. Чернівецький окружний адміністративний суд цілком обґрунтовано визнав, що службова записка, яка стала підставою для перевірки, за формою та змістом суперечить зазначеним рекомендаціям, що підтверджує протиправність дій Відповідача.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Представник Позивача стверджував про порушення процесуальних вимог апеляційним судом при дослідженні питання щодо підписання апеляційної скарги відповідною особою.

Так, Верховний Суд ухвалою від 26 червня 2024 року передав справу №440/14831/23 на розгляд об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для розв`язання, зокрема, питання чи може розцінюватися обмеження повноважень в ЄДР (щодо права відмови, відкликання, визнання позову, відмови, відкликання апеляційних, касаційних скарг) особи (працівника) як обставина, що спростовує можливість діяти в порядку самопредставництва від імені юридичної особи (суб`єкта владних повноважень) та свідчить про відсутність повноважень на підписання апеляційної (касаційної) скарги.

У цій ухвалі суд констатував, що на рівні палат КАС ВС існують різні правові позиції щодо того, чи може, чи не може бути обмеження повноважень (в частині права відмови, відкликання, визнання позову, відмови, відкликання апеляційних, касаційних скарг) обставиною, яка свідчить про відсутність в особи права діяти від імені юридичної особи (суб`єкта владних повноважень) у порядку самопредставництва.

Цю справу Об`єднана палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду розглянула 11 вересня 2024 року і у своїй постанові виснувала, що обмеження повноважень в ЄДР (зокрема, щодо права відмови, відкликання, визнання позову, відмови, відкликання апеляційних, касаційних скарг тощо) особи (працівника), яка вчиняє дії від імені юридичної особи, не спростовує можливості діяти такій особі в порядку самопредставництва від імені юридичної особи (суб`єкта владних повноважень).

На час відкриття апеляційного провадження, так і на час призначення справи до розгляду (14 серпня 2024 року) судова практика з означеного вище питання не була однозначною. У суду немає підстав вважати, що позиція суду апеляційної інстанції на час ухвалення постанови не відповідала правовим висновкам, наведеним у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2024 року у справі №440/14831/23. Саме тому відсутні підстави вважати, що порушення апеляційним судом вимог процесуального закону (наведені в аспекті неналежного вирішення питання щодо підписання апеляційної скарги неуповноваженою особою), про які стверджує представник Позивача у касаційній скарзі, призвели або могли призвести до неправильного вирішення спору.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення Позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду надаючи оцінку висновкам суду апеляційної інстанції щодо дотримання Відповідачем процедури проведення перевірки, за результатами якої ухвалені спірні у справі індивідуальні акти, суд звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Стаття 80 ПК України визначає порядок проведення фактичної перевірки.

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно з підпунктом 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26 березня 2024 року ухвалив постанову у справі №420/9909/23, де сформував правий висновок щодо застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, згідно з яким:

«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».

У постанові від 21 червня 2024 року у справі №340/16308/22 Верховний Суд вказав, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Суд апеляційної інстанції в аспекті дослідження правомірності проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановив, що службовою запискою від 25 грудня 2023 року №1847/24-13-07-04 управління оподаткування фізичних осіб повідомило, що в ході проведеного аналізу результатів господарської діяльності фізичних осіб-підприємців встановлено факти, що можуть свідчити про порушення податкового законодавства, ймовірно, але не виключно, проведення розрахункових операцій, використання найманих працівників без належного оформлення, виплати заробітної плати без нарахування та перерахування належних податкових платежів до бюджету. Зокрема аналізом встановлено, що Позивач протягом періоду 2017-2023 років не подавав повідомлення про прийняття на роботу працівників, не подавав Податковий розрахунок про нарахування і виплату заробітної плати найманих працівників (форма 4-ДФ), військовий збір та ЄСВ із заробітної плати найманих працівників. Крім того, Позивач зареєстрував ПРРО 12 жовтня 2021 року, модель ВчасноКаса, фіскальний номер 4000144202, однак протягом 2021-2023 років не проводив розрахунки через вказаний ПРРО (виторги відсутні).

Втім, роблячи висновки щодо відповідності вимогам чинного законодавства наказу, за наслідками реалізації якого складений акт перевірки та прийняте податкове повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції так і не вказав у чому ж полягає неправильне застосування судом першої інстанції норм права в аспекті висновків про те, що:

- від визначеного у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України кола суб`єктів інформація, зазначена у цій нормі, не надходила;

- як за формою, так і за змістом службова записка суперечить положенням Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року № 470.

Ці висновки були ключовими для цілей задоволення позову судом першої інстанції.

Згідно з абзацом б) пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції.

Зміст рішення суду апеляційної інстанції не містить конкретних доводів, за яких суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині порушення процедури проведення перевірки Відповідачем.

Це порушення процесуального закону впливає на результат вирішення спору та на належне виконання передбачених КАС України завдань адміністративного судочинства.

Положення статі 341 КАС України, якими окреслено межі касаційного перегляду, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції не врахував відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин щодо дійсних підстав проведення перевірок (як юридичних, так і фактичних) не дають можливості перевірити обґрунтованість усіх інших аргументів касаційної скарги в аспекті інших відповідних підстав касаційного оскарження.

З огляду на все наведене у сукупності суд не може надавати іншу оцінку відповідним твердженням Позивача в аспекті підстав касаційного оскарження щодо порушення процедури проведення перевірки.

Схожий підхід щодо застосування норм матеріального права продемонстрував Верховний Суд у постанові від 6 грудня 2024 року у справі № 240/13969/22.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Враховуючи те, що під час розгляду справи суд апеляційної інстанції не надав оцінку усім обставинам, на які посилався Позивач, та висновкам суду першої інстанції, покладених в основу задоволення позовних вимог, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Позивача, скасування рішення суду апеляційної інстанції з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Позиція, яку висловив Верховний Суд у відповідь на питання, порушені в касаційній скарзі, дає підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції й направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції

Керуючись статтями 3 345 349 353 355 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх