ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 липня 2025 року
м. Київ
справа № 620/9794/23
адміністративне провадження № К/990/15100/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №620/9794/23
за позовом Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 (суддя Клопот С.Л.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024 (головуючий суддя Сорочко Є.О., судді: Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.),
В С Т А Н О В И В :
У липні 2023 року Приватне підприємство "Городнянські аграрні інвестиції" (далі також - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 393 633,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 98408,00 грн.
Звертаючись до суду, позивач мотивував свої вимоги тим, що при виплаті на користь нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів правомірно застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% відповідно до пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція). Наголошував, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED документально підтвердив, що у 2017 році він був резидентом Республіки Кіпр відповідно до свідоцтва, яке надавалось до перевірки.
Наголошував, що твердження відповідача про те, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді процентів за договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04 березня 2008 року, носять характер припущень. При цьому законодавство України не вказує на конкретний документ, яким підтверджується, що нерезидент є бенефіціарним отримувачем (власником) доходу з джерелом походження з України. Та обставина, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED для надання позики залучало кошти третьої сторони (компанії Standard Bank Plc), не доводить, що вказаний нерезидент не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача.
Крім того, позивач вказував на необґрунтованість застосування до нього штрафної (фінансової) санкції на підставі п.125-1.2 ст.125-1 ПК України в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, оскільки як у акті перевірки, так і в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відсутнє навіть мінімальне обґрунтування того, що Підприємство діяло умисно при нібито допущеному ним занижені податкового зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED з джерелом походження з України, нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 17 січня 2023 року № 75-ц, у період з 20 лютого 2023 року по 24 лютого 2023 року Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, керуючись п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, п.п. 78.1.21. п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі також - ПК України), а також згідно п.п. 69.2. п. 69 підрозділу 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного підприємства «Городнянські аграрні інвестиції» з питань повноти нарахування суми податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидентів з джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року.
За результатами перевірки відповідачем був складений акт № 2109/23/35274745 від 03 березня 2023 року з питань повноти нарахування суми податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидентів з джерелом походження з України за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року.
У акті, серед іншого, зазначено, що в ході проведеної відповідачем перевірки було встановлено порушення ПП «Городнянські аграрні інвестиції» статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про зникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII, п. 103.2 ст. 103, п.п. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого Підприємством було занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED з джерелом походження з України всього на загальну суму 393 632,54 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 393 632,54 грн.
Вважаючи викладені у акті відомості такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, та керуючись правом, наданим пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17, п. 81.3 ст. 81, п. 86.7 ст. 86 ПК України, Підприємство 21 березня 2023 року подало заперечення на зазначений акт.
12 квітня 2023 року позивачем засобами поштового зв`язку було отримано податкове повідомлення-рішення відповідача від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 393 633,00 грн та застосовано до Підприємства штрафні (фінансові) санкції у розмірі 98 408,00 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення.
Листом від 05 травня 2023 року № 11250/6/99-00-06-01-01-06 (отримано позивачем 10 травня 2023 року) ДПС України повідомила Підприємство про прийняття рішення про продовження строку розгляду скарги на податкове повідомлення- рішення відповідача від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 до 26 червня 2023 року включно.
14 червня 2023 року засобами поштового зв`язку позивач отримав від ДПС України лист від 09 червня 2023 року за № 14681/6/99-00-06-01-08-06 «Рішення про результати розгляду скарги», відповідно до якого, податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що позивач не мав підстав для застосування пільгової ставки податку у 2% розміру виплаченого доходу у вигляді відсотків, оскільки у даному випадку компанію UKRFARM FUNDING LTD не належить вважати бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу у розумінні вимог чинного законодавства.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодилося Підприємство та подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач зазначає, що за умовами кредитного договору саме компанія UKRFARM FUNDING LIMITED мала право на отримання процентів, а не треті особи, як помилково вважає контролюючий орган, з яким безпідставно погодилися суди попередніх інстанцій. Факт включення нерезидентом UKRFARM FUNDING LIMITED процентів, отриманих від позивача, до своїх доходів, що оподатковуються на території Кіпру, підтверджується наявністю у UKRFARM FUNDING LIMITED статусу податкового резидента Кіпру, що підтверджується належним чином завіреною та апостильованою копією свідоцтва, виданого Податковим департаментом по м.Нікосія Міністерства фінансів Республіки Кіпр 13 січня 2017 року №12158897К. Характер же діяльності компанії UKRFARM FUNDING LIMITED, як то наявність у неї з одного боку зобов`язань та з іншого боку - права вимоги до власних боржників за кредитними договорами, не свідчить про відсутність у останньої статусу бенефіціарного (фактичного) власника отриманих нею процентних доходів.
Підприємство звертає увагу, що з акта перевірки незрозуміло, яким чином контролюючим органом опрацьована фінансова та податкова звітність компанії UKRFARM FUNDING LIMITED.
Позивач вказує на протиправність застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі п.125-1.2 ст.125-1 ПК України в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, оскільки відповідачем не доведено умислу в діяннях Підприємства, а саме, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій вирішили спір між сторонами у цій справі без врахування висновків Верховного Суду, викладених в його постановах від 25 жовтня 2021 року (справа №160/1062/19), від 24 січня 2020 року (справа №803/188/17), від 21 грудня 2022 року (справа №200/7051/20-а), від 25 травня 2022 року (справі №420/5859/19), від 03 серпня 2023 року (справа №520/22505/21). Зокрема щодо того, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Окрім того, не враховано, що чинним законодавством не встановлено форми документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Верховний Суд ухвалою від 26 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Підприємства з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Контролюючий орган правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
За позицією контролюючого органу, Підприємство не мало правових підстав для застосування пільгової ставки оподаткування у розмірі 2% при виплаті доходу у вигляді процентів на користь нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED. Податковий орган дійшов висновку, що вказаний нерезидент не є бенефіціарним (кінцевим) власником такого доходу, оскільки кошти для надання позики позивачу, в свою чергу, були позичені у нерезидента Standard Bank Plc, перед яким компанія UKRFARM FUNDING LIMITED має заборгованість, що підтверджується фінансовою звітністю останньої. Відтак, контролюючий орган вважав, що нерезидент UKRFARM FUNDING LIMITED передавав дохід на користь іншої особи і фактично виступав як номінальний утримувач (номінальний власник) такого доходу.
Натомість, позивач наполягав на помилковості таких доводів відповідача, які не підтверджені жодними належними і допустимими доказами та носять характер припущень. Підприємство стверджувало, що нерезидент, на користь якого він сплачує відсотки за договором позики, є самостійною юридичною особою, яка на власний розсуд вирішує як розпорядитися отриманим доходом. Також наполягало на безпідставності застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25 відсотків, суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, оскільки контролюючим органом не доведено, що Підприємство діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, ключовими питанням, які в межах підстав касаційного оскарження належить вирішити суду касаційної інстанції, є:
- існування перешкод для застосування відповідно до Конвенції пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 2% від суми виплачених резидентом України процентів на користь нерезидента за користування отриманою від нього позикою (кредитом), якщо цей нерезидент більшу частину цього доходу в подальшому використовує для погашення процентів на користь іншого нерезидента, від якого сам отримав позику (кредит);
- правомірність нарахування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірі 25 відсотків відповідно до п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України.
Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній у періоді, за який було здійснено податкову перевірку, - 2017 році) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України).
В той же час, пункти 1, 2 статті 11 Конвенції передбачають, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3 статті 11 Конвенції).
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.
Так, пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Верховний Суд неодноразово аналізував наведені вище норми податкового законодавства і його підходи до застосування цих норм є усталеними.
Так, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Такий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24.
Верховний Суд послідовно дотримується позиції, зокрема у постановах від 09 серпня 2023 року № 540/726/20, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3756/16, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17 (на яку, серед іншого, посилається скаржник (Підприємство)), що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
У постановах від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24, від 25 жовтня 2021 року у справі № 160/1062/19, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 Верховний Суд зауважував, що зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В цих же постановах Верховний Суд також виснував, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
В постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15 сформульовано висновок, що системний аналіз приписів статей 103, 134 ПК України дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
У постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24 Верховний Суд, проаналізувавши положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, також виснував, що угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
Отже, за усталеною практикою Верховного Суду відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Про застосовність саме такого підходу свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 103.3 статті 103 ПК України. Так, Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX), який набрав чинності 23 травня 2020 року, пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено у новій редакції і в абзацах другому-четвертому вказаної норми уточнено, що «при цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі».
Крім того, пункт 103.2 статті 103 ПК України було доповнено абзацом третім такого змісту: податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
При цьому зі змісту пояснювальної записки до цього законопроекту вбачається, зокрема, що його підготовлено з метою запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Положення Закону № 466-IX не застосовні до спірних правовідносин у цій справі, оскільки вони мали місце до набрання цим Законом чинності. Водночас вони на законодавчому рівні закріпили таке тлумачення норми статті 103 ПК України у попередній редакції, яке знайшло своє відображення у сталій судовій практиці.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПП "Городнянські аграрні інвестиції" (Боржник) укладено Договір про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008 (надалі - кредитний договір) в особі представника Тарасенка Валерія Вікторовича, який діє на підставі Довіреності від 01.02.2008 року, та UKRFARM FUNDING LTD («УКРФАРМ ФАНДІНГ ЛТД»), компанією, яка належним чином створена у відповідності з законодавством Кіпру, знаходиться за адресою: Themistokli Dervi 15, MARGARITA HOUSE P.C. 1066 Nicosia, Cyprus, в особі директора пана Клеантіс Русакіс (Кредитор).
Відповідно до умов цього кредитного договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати поновлюваний кредит на загальну суму до 10 000 000,00 дол. США на всіх умовах даного договору. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного договору шляхом надіслання письмової заяви на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу.
Умовами Договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 (підпункт 2.3 пункт 2 Кредит", підпункт 15.1 пункт 15 договору) визначено, що Кредит фінансується отриманими Кредитором у Standard Bank Рlс кредитними коштами на підставі поновлювальних кредитних угод між Кредитора та Standard Bank Рlс. (юридична адреса Standard Bank Рlс: 20 Gresham Street, London, EC 2V 7JE, United Kingdom). Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standard Bank Рlс як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standard Bank Рlс (як забезпечення за цим Договором) та боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора.
Також судом констатовано, що ДПС України направлено запит до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 04.12.2020 № 13686/5/99-00-01-06-01-05 щодо предмета та обставин здійснення господарських операцій та фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED, щодо отриманих нерезидентом доходів (процентів), які є предметом перевірки, підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір України.
ДПС України отримана відповідь від іноземного компетентного органу, лист від 23.04.2021 справа №:T.D.3.10.43.2/AV.246 Р.910, надана Відділом з міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в якій зазначено: Компанія UKRFARM FUNDING LIMITED зареєстрована на Кіпрі 23.03.2005 під реєстраційним номером НЕ 158897 та була зареєстрована у якості платника податків у цьому Департаменті до 23.12.2019, дати її добровільної ліквідації.
Компанією в кінцевому рахунку володіє компанія, «Kernel Holding S.A.» (Люксембург), акції якої котируються на біржі, і приблизно 39% акцій Kernel Holding S.A. Акціонерами Компанії були: до 31.07.2019 року - компанія з Люксембургу, «Ukrainian Agrarian Investments S.A.», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії; з 31.07.2019 року і до дати ліквідації - компанія з Британських Віргінських Островів, «Restomon Limited», що володіла 100% акціонерного капіталу Компанії. Повідомлено, що кіпрська компанія не мала інших працівників, окрім директора.
Згідно відповіді та матеріалів іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, а саме фінансової звітності Компанії UKRFARM FUNDING LIMITED за 2017 рік та звіту незалежного аудитора: згідно звіту про аудит фінансової звітності, незалежним аудитором зроблено висновок: компанія за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160346 дол. США, станом на 31.12.2017 року загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903344 дол. США. Компанія залежить від продовження фінансової підтримки своєї кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності.
Згідно показників Звіту про фінансовий стан станом на 31.12.2017 UKRLARM FUNDNG LIMITED мала накопичені збитки станом на 31.12.2016 в сумі 47638795 дол. США, станом на 31.12.2017 в сумі 48799141 дол. США. Згідно Звіту про фінансовий результат станом на 31.12.2017 збиток за 2017 рік склав 1160346 дол. США. Дебіторська заборгованість станом на 31.12.2016 становить 111135551 дол. США, станом на 31.12.2017 104568444 дол. США (примітка 14 до фінансової звітності за 2017 рік), станом на 31.12.2017 позики дочірнім компаніям - 87397116 дол. США. позика власній дочірній компанії 16446753 дол. США (Firstmed Management Limited), позика материнській компанії 724575 дол. США (Ukrainian Agrarian Investments SA). Акціонерний капітал станом на 31.12.2016, на 31.12.2017 склав 895797 дол. США (примітка 17), інвестування у статутний капітал у 2017 не відбувалось. Довгострокові зобов`язання - позики станом на 31.12.2016 становили 134049214 дол. США, станом на 31.12.2017 - 133936032 дол. США (примітка 18, додатково - примітка 20.10 щодо позик, наданих материнською компанією Ukrainian Agrarian Investments S.A.). Поточні зобов`язання - позики станом на 31.12.2016 - 33583001 дол. США, станом на 31.12.2017 - 19657414 дол. США (примітка 18 та примітка 20.9 щодо позик від пов`язаних осіб - Restomon Limited, інші).
Згідно Звіту про рух грошових коштів за 2017 рік UKRFARM FUNDING LIMITED: дохід від процентів за позиками склав 999046 дол. США, витрати за відсотками за позиками 800589 дол. США, тобто витрати за відсотками за позиками складають більшу частину від процентного доходу - 80,1 %.
Врахувавши наведене вище, суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку, що UKRFARM FUNDNG LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а отже UKRFARM FUNDNG LIMITED фактично є посередником згідно договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04 березня 2008 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій під-час розгляду цієї справи дотримано усталені підходи Верховного Суду до вирішення справ такої категорії, які вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного.
Так, у постанові від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18 Верховний Суд вказував, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. За змістом вказаної постанови Суд також вказував про застосовність підходу «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин шляхом дослідження не лише відповідності договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, але й фактичних відносин, що існували.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що позивач не мав підстав для застосування пільгової ставки податку у розмірі 2% виплаченого доходу у вигляді процентів на користь нерезидента, позаяк у даному випадку компанію UKRFARM FUNDING LTD не належить вважати бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу у розумінні вимог чинного законодавства.
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 в частині збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 393 633,00 грн скасуванню не підлягає.
Що ж стосується застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України у розмірі у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, в контексті наявності/відсутності підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності у підвищеному розмірі штрафних санкцій (умисел), то колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 125-1.2 ст.125 ПК України передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховний Суд, аналізуючи вимоги статей 109, 112, 123 ПК України, дійшов висновку про те, що вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відповідно, висновки суду апеляційної інстанції про те, що саме бажання платника податків у настанні негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу, є помилковими.
Також Верховний Суд у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Також у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював такі висновки. У випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. За умови ж недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.
Незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в Акті камеральної перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.
Проте, ні судом першої, ні судом апеляційної інстанцій обставини щодо наявності/відсутності в акті перевірки висновків про наявність умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки, не досліджувалися.
Зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що цим судом, відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, не надано жодної оцінки обставинами щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України у розмірі у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Судом же апеляційної інстанції вказано на обґрунтованість застосування до Підприємства штрафної санкції у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, з посиланням на те, що норми п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України у порівнянні зі статтею 127 ПК України (яка передбачала відповідальність платників податків за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків до введення в дію норм статті 125-1 ПК України) не звільнили від відповідальності та не зменшили її.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій не надали юридичної оцінки в контексті встановлення вини платника податків у розумінні положень ПК України.
Отже, наведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів першої та апеляційної інстанцій до вирішення спору у частині застосування до Підприємства штрафної (фінансової) санкції, що унеможливлює перевірку правильності застосування судами норм матеріального права у цій частині.
З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, не входить до повноважень суду касаційної інстанції, виходячи із вимог статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів зауважує, що, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.
Вказане узгоджується з нормою пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Згідно з частиною 2 статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За висновками, викладеними Верховним Судом у постановах від 3 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16), від 21 травня 2020 року (справ №824/257/18-а), враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій вказаним вимогам не відповідають.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Враховуючи наведене, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 98408,00 грн (25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету) підлягають скасуванню, а справа у цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2023 року № 3656/ж10/25-01-23-07 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 98408,00 грн, а справу №620/9794/23 у вказаній частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон