ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2022 року
м. Київ
справа № 640/5652/19
адміністративне провадження № К/9901/27013/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №640/5652/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ААЗ Трейдінг-Автолюкс» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ААЗ Трейдінг-Автолюкс» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя - Чудак О.М.) від 06 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів - Епель О.В., Губської Л.В., Карпушової О.В.) від 15 вересня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ААЗ Трейдінг-Автолюкс» (далі - Товариство, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення №0116205405 від 28 листопада 2018 року, винесене відповідачем у справі.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірне рішення прийняте на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки від 15 листопада 2018 року №1882/10-36-54-05/40784911 про завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) за серпень 2018 року на суму 521202 гривень, зокрема, шляхом реєстрації вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року №100120/2018/375089 на суму ПДВ 519354,10 гривень, в той час як на вказану суму ПДВ вже збільшено загальну суму податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, згідно попередньої тимчасової митної декларації від 26 грудня 2017 року №100120/2017/166050.
Позивач вказує на помилковість висновків відповідача про те, що сплата ПДВ здійснена на підставі тимчасової митної декларації від 26 грудня 2017 року №100120/2017/166050, адже не є можливим формування податкового кредиту за тимчасовими митними деклараціями. Крім того, відповідно до акту від 11 липня 2018 року №498/10-36-54-01/40784911 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за січень та березень 2018 року, порушень за січень 2018 року з боку позивача не виявлено.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 травня 2020 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року, в задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у жовтні 2020 року Товариство звернулося з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2018 року на суму 519 354, 10 гривень.
5. Ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на касаційну скаргу.
6. 12 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якій податковий орган просив в задоволенні касаційної скарги позивача відмовити, залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за серпень 2018 року.
9. За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт від 15 листопада 2018 року № 1882/10-36-54-05/40784911 в якому зафіксовані, виявлені у ході перевірки, порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвели до завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2018 року на суму 521202 грн., а саме:
- заниження податкового зобов`язання з ПДВ в результаті не включення до податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2018 року ПДВ у сумі 1848 гривень згідно податкової накладної від 31 серпня 2018 року №193 по неплатнику ПДВ;
- завищення податкового кредиту у зв`язку із включенням до його складу ПДВ, згідно вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року № 100120/2018/375089 на суму ПДВ 519354,10 гривень.
10. На підставі вказаних висновків відповідача, прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року № 0116205405, яким позивачу зменшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 521202,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 130300,50 гривень.
11. Позивач оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 31 січня 2019 року № 4981/6/99-99-11-04-02-25 скаргу позивача залишено без задоволення.
12. Товариство, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року № 0116205405 протиправним, звернулося до суду з цим позовом.
13. Окрім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що до подання вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року № 100120/2018/375089 на суму ПДВ 519354,10 гривень, позивач подав відповідну попередню тимчасову митну декларацію від 26 грудня 2017 року № 100120/2017/166050, яка була зареєстрована у грудні 2017 року та згідно з платіжними дорученнями від 13 грудня 2017 року № 610 та від 15 грудня 2017 року № 621 позивачем сплачено митні платежі.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що поняття «митна декларація» є загальним терміном, який включає в себе всі різновиди митних декларацій, зокрема, і тимчасову митну декларацію (митне законодавство не наводить окремого визначення тимчасової митної декларації). Разом з тим, при оформленні тимчасової митної декларації податки і збори за заявленою в ній імпортною операцією сплачуються в загальному порядку і в повному обсязі. Відстрочення сплати податків і зборів до оформлення додаткової декларації не передбачено. Таким чином, за своїм цільовим призначенням тимчасова митна декларація є повноцінною митною декларацією, яка вже після завершення її оформлення, надає право на випуск товару у вільний обіг.
15. З огляду на вказане, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що платник податків має право на формування податкового кредиту після сплати до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією. Сума ПДВ за такою митною декларацією включається до податкового кредиту за період у який оформлена така митна декларація та сплачені визначені у ній митні платежі.
16. В той же час суди вказали, що включення позивачем ПДВ у сумі 519 354,10 гривень до складу податкового кредиту за січень 2018 року на підставі реєстрації вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року № 100120/2018/375089, з урахуванням подання відповідної попередньої тимчасової митної декларації та сплати митних платежів у грудні 2017 року, фактично призведе до отримання позивачем неправомірної податкової вигоди шляхом повторного формування податкового кредиту за однією господарською операцією.
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
18. Зокрема, скаржник зазначив, що судами попередніх інстанцій не враховано, що позивач діючи в межах правової визначеності в узгодженні з нормами чинного законодавства, рішень Верховного Суду та роз`яснень податкових органів одноразово сформував податковий кредит за однією господарською операцією, відповідно до вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року №100120/2018/375089 та заявив таку суму податкового кредиту ПДВ до бюджетного відшкодування.
19. Судами, на думку позивача, не враховано, що у останнього виникло право на неоспорювану та підтверджену перевіркою суму податкового кредиту ПДВ у розмірі 519354, 10 гривень, сформовану за результатами реєстрації вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року №100120/2018/375089 на суму ПДВ 519354,10 гривень, що було заявлено позивачем у серпні 2018 року. Таке право Товариства не залежить від того, який податковий період вказано у податковій декларації з ПДВ: грудень 2017 року чи січень 2018 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
20. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
21. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
22. Відповідно до пункту 200.1. статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
23. Згідно пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
24. За приписами пунктів 200.7-200.13 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
25. Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
26. Підпунктом «в» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
27. Відповідно до частини першої статті 260 Митного кодексу України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.
28. Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.
29. Згідно з частиною першою статті 261 Митного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
30. Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 Митного кодексу України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.
31. Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, дає підстави для висновку про те, що митне законодавство України під терміном «митна декларація» передбачає декілька її видів, а саме митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація.
32. Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа.
33. Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі тимчасової митної декларації й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації.
34. Зазначена позиція узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 24 листопада 2021 року у справі № 640/4641/20.
35. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
36. Як передбачено пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.
37. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
38. Відповідно по пункту 187.8 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
39. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
40. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
41. Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.
42. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.
43. Згідно з пунктом 201.12 статті 201 Податкового кодексу України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
44. Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або завершення митних процедур. При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
45. Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеному у постанові від 01 червня 2021 року у справі №640//9167/20.
46. Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України.
47. За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту виникає на підставі митних декларацій та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення.
48. Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених тимчасових митних декларацій, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг.
49. Верховний Суд неодноразово вказував, що положення статті 198 Податкового кодексу України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення (постанови Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, від 22 квітня 2021 року у справі №640/19498/19, від 1 червня 2021 року у справі №640/9167/20, від 21 жовтня 2021 року у справі №640/4639/20).
50. Посилання позивача на правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду України від 23 червня 2015 року у справі № 2а-108022/12/2670 та постанові Верховного Суду від 06 березня 2018 року у справі № 2а-1908/12/1370, є недоречними, оскільки цей висновок щодо правозастосування формувався за іншого правового регулювання на підставі норм Митного кодексу України в редакції, яка втратила чинність 01 червня 2012 року. На цю ж правову позицію Верховного Суду України послався Верховний Суд у постановах при вирішенні справ № 826/5939/16, відтак таке посилання колегія суддів вважає не релевантним.
51. З огляду на вказане, суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що ПДВ у сумі 519354,10 гривень підлягало включенню позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2017 року з огляду на сплату податку на додану вартість та реєстрацію митної декларації у грудні 2017 році.
52. Суд зазначає про те, що податкове законодавство України вказує, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
53. В той же час вказану норма застосовується у випадку отримання отримувачем товарів/послуг, податкових накладних з Єдиного реєстру податкових накладних.
54. Податковий кодекс України не містить застережень щодо можливості протягом додаткового строку включити суму податку на додану вартість не включену у відповідному звітному періоді, у разі ввезення товарів на митну територію України.
55. З огляду вказане та враховуючи доводи касаційної скарги, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовного того, що ПДВ у сумі 519354,10 гривень підлягало включенню позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2017 року з огляду на сплату податку на додану вартість та реєстрацію митної декларації у грудні 2017 році і включення ПДВ у сумі 519354,10 гривень до складу податкового кредиту за січень 2018 року на підставі реєстрації вантажно-митної декларації від 03 січня 2018 року № 100120/2018/375089 фактично призведе до отримання позивачем неправомірної податкової вигоди шляхом повторного формування податкового кредиту за однією господарською операцією. Відтак, позивач завищив суму бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2018 року на суму 519354,10 гривень, а тому підстави для визнання оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 28 листопада 2018 року № 0116205405 протиправним відсутні.
56. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
57. На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ААЗ Трейдінг-Автолюкс» залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у справі № 640/5652/19 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов