ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 640/8574/19
адміністративне провадження № К/9901/24820/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного підприємства "Ярослав" до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного підприємства "Ярослав" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кузьменка В.В., суддів Василенка Я.М., Шурка О.І.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Приватне підприємство «Ярослав» (далі по тексту - позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Підприємство послалось на те, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки доводи, викладені в акті перевірки не відповідають дійсності; позивачем вірно відображено у податковому обліку грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.
ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року, позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої виходив з того, що оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості за договором, укладеним між позивачем та компанією Avers Impact LTD позики від 14 січня 2014 року №3/01 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, то суд дійшов висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України. Також суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не визначено під час перевірки із належним підтвердженням чи здійснювалась нерезидентом компанією Eurostyle Service Ltd діяльність на території України та чи є суми виплаченого доходу, які є власністю нерезидента, пов`язаними з діяльністю на території України.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та прийнято нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
5.1. Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд апеляційної інстанції вказував, що до перевірки ПП «Ярослав» не надано довідки, які підтверджують, що компанія "Eurostyle Service Ltd" є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. ПП «ЯРОСЛАВ» при виплаті компанії «Eurostyle Service Ltd» (Великобританія) доходу джерелом походження з України податок з доходу нерезидента не утримувався та до бюджету не сплачувався.Таким чином, за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 установлено порушення ПП «ЯРОСЛАВ» п. 141.4.2 ст.141. Податкового Кодексу України від 02.12-2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме, -заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201 671, в т.ч.на суму 79 533 грн. за 2015 рік, на суму 69 767 гри. за 2016 рік та на суму 52 371 грн. за 2018 рік.
5.2. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що ПП «ЯРОСЛАВ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по договору позики від 14.01.2014 № 3/01 з "AVERS IMPACT LTD (Британські Віргінські острови) в загальному розмірі 11 307 948 грн., та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. 29 вересня 2020 року ПП «Ярослав» не погодившись постановою апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року року у справі №640/8574/19 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року.
6.1. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
6.2. Так, на момент проведення перевірки були відсутні у П(С)БО методологія та формули розрахунку теперішньої вартості, як частина національного законодавства України, що в свою чергу свідчить про неврегульованість цих правовідносин (юридична невизначеність) з боку держави Україна, а застосування штрафних санкцій з боку відповідача за таких обставин є порушенням принципу «належного урядування». Крім цього, відповідно до пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України, відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах що є підставою для касаційного оскарження спірної постанови суду апеляційної інстанції.
6.3. Позивач зазанчає, що на час проведення перевірки національне законодавство України не містило у П(С)БО методології та формули розрахунку теперішньої вартості. Профільне Міністерство фінансів України також не розробило методології та не надало роз`яснень щодо правил дисконтування. А формула, яка використовується в акті перевірки, відповідно, не закріплена в П(С)БО. Питання віднесення доходу від дисконтування зобов`язань до складу доходів не врегульоване у П(С)БО 15 «Дохід». Відповідно, посилання на порушення П(С)БО 15 «Дохід» є неправомірним з боку контролюючих органів, а постанова суду апеляційної інстанції в цій частині є незаконною, а також суперечить нормам ст. 19 Конституції України, як нормам прямої дії. Використання посилання на МСФЗ чи МСБО прямо суперечить положенням ПК України та ЗУ «Про бухгалтерський облік».
6.4. На обґрунтування касаційної скарги позивач також посилається на те, що здійснення експедитором господарської діяльності на території України відповідачем, як суб' єктом владних повноважень, на якого покладено обов' язок доказування правомірності власних рішень, не підтверджено переконливими належними та допустимими доказами. Тобто відповідачем не виконано процесуального обов`язку, покладеного на нього нормами ч. 2 ст. 77 КАС України та ч. 2 п.3 статті 129 Конституції України. Слід зазначити, що ПП «Ярослав» було надано всі документи для перевірки згідно із запитами відповідача. Акт ненадання або відсутності документів відповідачем під час перевірки не складався, що було з`ясовано у суді першої інстанції під час дослідження письмових доказів, які сторони надали суду. Про відсутність такого Акту зазначили представники відповідача у судовому засіданні. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позову, у зв`язку з чим задовольнив позовну вимогу в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року № 0011221406.
7. Ухвалою Верховного Суду від 06 листопада 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
8. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
9. 03 грудня 2020 року справа №640/8574/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ПП «Ярослав» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.09.2018 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240.
11. Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:
1) п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн., 2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн.;
2) п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік. Зазначене порушення мотивоване неутриманням та несплатою до бюджету податку з доходу джерелом походження з України нерезидента компанії Eurostyle Service Ltd в рамках укладеного договору від 03 липня 2012 року №036/0712-ESYA та від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA.
12. На підставі акта від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року:
- №0011221406 згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.57.3 ст.57, п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України за порушення п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 232006,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 201671,00 грн. та за штрафними санкціями - 30535,00 грн.
- №0318140101 згідно з п.54.3 ст.54, п.57.3 ст.57, п.58.1 ст.58, п.123.1 ст.127, п.31 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України за порушення п.п.14.1.127 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 199 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1351360,00 грн. за податковими зобов`язаннями.
13. Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
V. Позиція Верховного Суду
14. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
15. Щодо порушення позивачем п.п.14.1.257 п.14.1 статті 14, п.44.1, 44.2 статті 44, п.п.134.1.1 п.134.1 статті 134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн.,2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн., Суд зазначає наступне.
16. Так, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що ПП «Ярослав» укладено договір позики від 14 січня 2014 року № 3/01 з «AVERS IMPACT LTD» (Британські Віргінські острови). Реєстраційне свідоцтво від 22 січня 2014 року №17499 вих. №09-204/989, видане Головним управлінням НБУ по м. Києву та Київський області.
17. Згідно з умовами договору «AVERS IMPACT LTD» (Позикодавець) зобов`язаний надати ПП «Ярослав» (Позичальнику) цільову позику, а останній зобов`язаний використовувати її по цільовому призначенню і повернути в призначений даним договором термін. Термін надання позики: по 14 січня 2024року. Позика використовується для фінансування виробничих потреб, торгових операцій, виплат роялті, поповнення оборотних коштів для господарської діяльності, капітального ремонту та будівництва, придбання промислового обладнання. Позика надається під процентну ставку за його використання 0,5% річних.
18. Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
19. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
20. Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
21. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
22. До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
23. До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
24. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
25. Отже, передбачені ПК України правила визначення об`єкта оподаткування для цілей сплати податку на прибуток відсилають до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
26. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дає наступні визначення термінів:
- національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам;
- міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.
27. Отже, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам, не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.
28. При цьому Національні та Міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.
29. Положення частини третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
30. Розраховуючи податкові зобов`язання, відповідач застосовував положення бухгалтерського обліку, який врегульований наступними нормами.
31. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
32. Пунктом 21 П(С)БО 15 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
33. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
34. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
35. Відповідно до наведених у пунктів 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 (надалі також - П(С)БО 13 ), термінів:
Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:
а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Фінансове зобов`язання, призначене для перепродажу - фінансове зобов`язання, що виникає внаслідок випуску фінансового інструмента з метою її подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових коливань його ціни та/або винагороди посередника.
36. Відповідно до пункту 6 П(С)БО 13 фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
37. Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
38. Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.
39. За змістом пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
40. Так, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти" не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.
41. З урахуванням цього, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, Позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.
42. Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
43. Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність практики застосування вищенаведених норм Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
44. Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 22 квітня 2020 року у справі № 160/11301/19.
45. Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач недовів допущення ПП «Ярослав» порушень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.
46. Суд звертає увагу податкового органу на те, що висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості за договором, укладеним між позивачем та компанією Avers Impact LTD позики від 14 січня 2014 року №3/01 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.
47. За таких обставин та з урахування вищенаведеного, висновки суду апеляційної інстанції про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, постанова суду апеляційної інстанції в частині відмови задоволенні позовних вимог про визнання та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0318140101 підлягає скасуванню та залишенню у цій частині в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 лютого 2020 року.
48. Щодо порушення позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік, суд зазначає наступне.
49. Як установлено, між позивачем (замовник) та компанією Eurostyle Service Ltd (виконавець) укладено договір від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA про транспортно-експедиційне обслуговування експортно-імпортних та внутрішніх вантажів з додатковими угодами. На виконання зазначеного договору сторонами складено та підписано акти виконаних робіт з надання автотранспортних послуг.
50. В акті перевірки зазначено, що позивачем здійснено за період, що перевірявся, виплату доходу нерезиденту джерелом походження з України в загальному розмірі 56030,00 доларів США (еквівалент 1344473,00 грн.) у вигляді компенсації третім особам витрат за надані послуги з транспортного перевезення.
51. Згідно з підпунктом «й» 141.4.1 пункту 141.4 статті 144 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
52. Для цілей цього пункту такими доходами є: інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
53. Базова ставка фрахту - сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (підпункт 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
54. Згідно підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
55. Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статі 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
56. За приписами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
57. Базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.
58. Згідно пункту 103.9 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
59. У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).
60. Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV) урегульовані правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні, Закон спрямований на створення умов для її розвитку та вдосконалення.
61. Згідно зі статтею 8 Закону №1955-IV експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.
62. Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.
63. Експедитори за дорученням клієнтів, зокрема (стаття 8 Закону №1955-IV): забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.
64. Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
65. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
66. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
67. На переконання позивача, надані транспортно-експедиційні послуги за своєю суттю не є фрахтом, а отже відсутні правові підстави для донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
68. Необхідною умовою для застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України є те, що об`єктом оподаткування є доходи нерезидента, отримані із джерела походження з України, якщо цей нерезидент здійснює господарську діяльність на території України.
69. У разі здійснення нерезидентом на території України господарської діяльності, його доходи за відповідними видами фрахту (підпункт «г») або інші доходи (підпункт «й») оподатковуються відповідно за ставками 6% та 15% (виключенням є умови міжнародних договорів з додержанням встановленої процедури підтвердження).
70. Фрахт є винагородою (компенсацію), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин), зокрема, для перевезення вантажів залізничним транспортом.
71. Щоб уважатися фрахтом, виплата повинна здійснюватись або за договором перевезення, або за договором найму (оренди) залізничного транспорту. Виплати за транспортно-експедиторським договором на перевезення мають іншу природу і не є фрахтом. Фрахтом в розглянутому випадку є виплата експедитором винагороди перевізнику.
72. Суд першої інстанції вирішуючи справу, послався на відсутність доведення податковим органом під час перевірки порушень позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента.
73. Суд апеляційної інстанції послався на відсутність довідки нерезидента відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, внаслідок чого доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).
74. При цьому суд першої та апеляційної інстанції не надали оцінку обставинам справи, з приводу питання, на якій території здійснювалася господарська діяльність ПП «Ярослав» відповідно до договору № 060/1015-ESYA (оскільки відповідно до договору, переміщення грузів здійснюється як на території України так й за її межами, та відповідно до актів виконаних робіт маршрути перевозки також містять пункти відправлення - за межами України та пункт доставки - місто Київ), що передумовою застосування пункту 141.4 статті 141 ПК України.
75. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції не встановлювали чи належить господарська операція позивача до переліку, що міститься в підпункті «й» 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (на що посилається позивач).
76. За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
77. Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
78. У відповідності до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
79. Згідно з частиною першою та другою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
80. З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції в частині вимог щодо відмови про визнання та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 слід скасувати, а справу в цій частині направити до суду першої інстанції на новий розгляд. Постанову суду апеляційної інстанцій в частині відмови позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0318140101 скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
81. З огляду на наведене, касаційна скарга Приватного підприємства "Ярослав" підлягає частковому задоволенню.
82. Керуючись статтями 3 341 343 349 353 355 356 359 КАС України, суд,
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Приватного підприємства "Ярослав" задовольнити частково.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0318140101 скасувати та в цій частині залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 лютого 2020 року.
3. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року в частині вирішення позовних вимог про визнання та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 скасувати, а справу в цій частині направити до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко