ПОСТАНОВА
Іменем України
08 лютого 2023 року
м. Київ
справа №814/138/16
адміністративне провадження № К/9901/11736/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого судді Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я., розглянувши заяву Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 23 січня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївпромбудмонтаж" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Миколаївпромбудмонтаж" (далі - Товариство, позивач) звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (яку ухвалою Верховного Суду від 07 лютого 2023 року замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 вересня 2015 року №0007152202 і №0007162202.
Оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25 вересня 2015 року №0007152202 про донарахування податку на додану вартість в сумі 285 573,00 грн. та №0007162202 про донарахування податку на прибуток підприємств на суму 24 304,00 грн. Інспекція прийняла на підставі акту від 18 вересня 2015 року №378/14-03-22-02/33132371 документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, яким встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України та пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України.
При цьому, підставою для визначення позивачу зазначених податкових зобов`язань слугували висновки перевіряючих про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "Схід Відбудова", ПП "Теплотехкомплект", ТОВ "Вега Строй Центр", ПП "Львівопттрейд" (правонаступником ПП "Євроальянсбуд"), ТОВ "Домус.Арт", МПП "Тетіс-ІІ", ТОВ "Секвойя- СК", ТОВ "Автобуд-Нікма", ТОВ "Профінструмент-Україна", ТОВ "Агат-1", ТОВ "Соборное-1", ТОВ "Енерготех-Ком", ТОВ "Маріон", ТОВ "Центр Газ", ПП "Київбудтранс-Сервіс", на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року, позов задоволено повністю: скасовано податкові повідомлення рішення Інспекції від 25 вересня 2015 року №0007152202 і №0007162202.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 січня 2017 року відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою податкового органу на підставі пункту 5 частини 5 статті 214 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), вказавши, що касаційна скарга є необґрунтованою і викладені в ній доводи не викликають необхідності перевірки матеріалів справи.
У заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції Верховним Судом України з підстави, передбаченої пунктами 1 та 5 частини першої статті 237 КАС України, Інспекція просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 23 січня 2017 року та направити справу на новий розгляд до цього ж суду, посилаючись на неоднакове застосування одних і тих самих норм матеріального права (пунктів 198.3 та 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України)), що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах, а також невідповідність судового рішення викладеному у постанові Верховного Суду України висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права.
На обґрунтування заяви додано копії постанов Верховного Суду України від 14 червня 2016 року у справі №826/14268/14 та від 26 січня 2016 року у справі №2а-15327/12/2670, а також ухвал Вищого адміністративного суду України від 20 липня 2016 року у справі №2а-2347/12/1370, від 13 липня 2016 року у справі №2а-2901/12/2670, які, на думку заявника, підтверджують неоднакове застосування судом касаційної інстанції норм матеріального права й неврахування висновків Верховного Суду України щодо порядку формування платником податку податкових вигод у подібних правовідносинах.
Ухвалою Верховного Суду України від 08 червня 2017 року відкрито провадження у справі.
Товариство в запереченнях на подану заяву з доводами та вимогами останньої не погодилось, просило залишити її без задоволення, а постановлені у даній справі судові рішення - без змін.
Згідно з розпорядженням керівника апарату Верховного Суду України від 12 січня 2018 року №20/0/19-18 заява з матеріалами справи передана до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі підпунктів 1, 7 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (далі - Закон №2147-VIII).
За змістом підпункту 1 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції Закону №2147-VIII заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.
Суд, перевіривши матеріали справи, наведені у заяві доводи, дійшов висновку про таке.
За правилами пунктів 1 та 5 частини першої статті 237 КАС України одними з мотивів перегляду Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах є неоднакове застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах, а також невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду України висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права.
Ухвалення різних за змістом судових рішень матиме місце в разі, коли суд (суди) касаційної інстанції у розгляді двох чи більше справ за тотожних предмета спору, підстав позову та за аналогічних обставин і однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин дійшов (дійшли) протилежних висновків щодо заявлених позовних вимог.
У справі, рішення в якій просить переглянути заявник, Вищий адміністративний суд України, відмовляючи у відкритті касаційного провадження, фактично погодився з висновками судів попередніх інстанцій, які, проаналізувавши положення пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вказали, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому, виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит не ставиться в залежність від дотримання вимог податкового законодавства і сплати до бюджету податків іншими суб`єктами господарювання. Водночас, за відсутності факту придбання товару або в разі, якщо придбані товари не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту для цілей оподаткування ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. В той же час, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Оцінюючи податкові наслідки спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами суди виходили з того, що їх здійснення підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності, зокрема, копіями договорів, податковими накладними, видатковими накладними, актами здачі-приймання виконаних робіт, банківськими виписками, які свідчать, що зобов`язання за договорами між позивачем та його контрагентами виконувались сторонами у повному обсязі. З приводу ж доводів відповідача про відсутність товарно-транспортних накладних суди зазначили, що останні не відносяться до переліку первинних бухгалтерських документів, на підставі яких платник податків зобов`язаний підтвердити правомірність формування податкових вигод; до того ж, як встановлено під час розгляду справи, товари придбавались позивачем здебільшого через торгівельні центри контрагентів й перевозились власним транспортом, адже за своїми габаритами та кількістю не потребували залучення спеціальних транспортних засобів.
Водночас, апеляційний суд в своїй ухвалі відхилив посилання податкового органу на вирок Київського районного суду м.Харкова від 13 травня 2016 року у справі №640/11397/15-к (яким директора одного з контрагентів позивача - ТОВ "Секвойя- СК" визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України), оскільки, по-перше, на момент проведення перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податковий орган не володів такою інформацією та, відповідно, вона не могла вплинути на прийняття рішення за результатами перевірки, а по-друге, з вироку не вбачається, що під час розслідування кримінальної справи досліджувались господарські операції саме позивача; більше того, у вироку висновки щодо фіктивності ТОВ "Секвойя- СК" стосуються періоду березня - травня 2014 року, в той час як господарські операції позивача з цим контрагентом мали місце у серпні 2013 року.
Разом з тим, в постанові від 14 червня 2016 року у справі №826/14268/14, копія якої надана на підтвердження наведених в заяві доводів, Верховний Суд України, врахувавши ухвалу Подільського районного суду міста Києва від 26 серпня 2014 року, якою директора і засновника контрагента позивача звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (створення суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності), у зв`язку із закінченням строків давності, тобто з нереабілітуючих підстав, виклав правовий висновок про те, що первинні документи, які стали підставою для формування товариством податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрат є безпідставними.
Аналогічне зазначено і в постанові Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі №2а-15327/12/2670, в якій останній, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, зауважив про передчасність їх висновку щодо обґрунтованості позовних вимог, оскільки на момент розгляду справи в суді першої інстанції набрав законної сили вирок Шевченківського районного суду міста Києва, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності контрагента позивача, і ця обставина не може залишитися неврахованою судами, адже статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
В ухвалі ж Вищого адміністративного суду України від 20 липня 2016 року у справі №2а-2347/12/1370 касаційний суд, вказавши на правильне застосування судом першої інстанції приписів частини 4 статті 72 КАС України, обґрунтоване прийняття до уваги підстав звільнення посадових осіб контрагентів позивача від кримінальної відповідальності за скоєння фіктивного підприємництва згідно з постановою Сихівського районного суду м.Львова (відповідно до Закону України «Про амністію у 2011 році») та заперечення ними своєї участі в діяльності товариств, а також відсутності у останніх матеріально-технічної можливості здійснювати господарську діяльність, погодився із висновком цього суду про безтоварність господарських операцій та, як наслідок, - правомірність прийнятих податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень.
Що ж до посилань податкового органу в заяві на ухвалу від 13 липня 2016 року у справі №2а-2901/12/2670, то остання не може бути прийнята до уваги, оскільки, постановляючи її та відмовляючи в задоволенні касаційної скарги товариства, Вищий адміністративний суд України застосовував до спірних правовідносин положення Закону України «Про податок на додану вартість», тобто не має місця встановлена пунктом 1 частини першої статті 237 КАС України підстава для перегляду Верховним Судом України судових рішень у зв`язку із неоднаковим застосуванням одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.
Перевіривши наведені у заяві доводи, Верховний Суд вважає за необхідне вказати таке.
Господарською операцією згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Виходячи з положень пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту зокрема відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже правові наслідки у виді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
В той же час, слід відмітити, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, відступаючи від висновків Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, вказала, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Як вже вказувалось в цій постанові, розглядаючи справу та надаючи оцінку податковим наслідкам спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами суди встановили, що їх здійснення підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності, зокрема, копіями договорів, податковими накладними, видатковими накладними, актами здачі-приймання виконаних робіт, банківськими виписками, які свідчать, що зобов`язання за договорами між позивачем та його контрагентами виконувались сторонами у повному обсязі.
При цьому, апеляційний суд, дослідивши під час апеляційного перегляду справи вирок Київського районного суду м.Харкова від 13 травня 2016 року у справі №640/11397/15-к (яким директора ТОВ "Секвойя- СК" визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України), з`ясував, що на момент проведення перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податковий орган не володів такою інформацією та, відповідно, вона не могла вплинути на прийняття рішення за результатами перевірки; до того ж, з вироку не вбачається, що під час розслідування кримінальної справи досліджувались господарські операції ТОВ "Секвойя- СК" із позивачем; більше того, у вироку висновки щодо фіктивності ТОВ "Секвойя- СК" стосуються періоду березня - травня 2014 року, в той час як господарські операції позивача з цим контрагентом мали місце у серпні 2013 року.
Відтак, правозастосовні висновки судів касаційної інстанції з питання формування податкових вигод, які містяться у наданих для порівняння судових рішеннях, за змістом і значенням відрізняються від висновку, який міститься у рішенні, про перегляд якого подано заяву. Втім різне вирішення справ ґрунтується на відмінних між собою фактичних обставинах, перевірка правильності встановлення яких не належить до компетенції Верховного Суду. Не наділений Верховний Суд і повноваженнями щодо вирішення питань про достовірність того чи іншого доказу.
Відповідно до частини першої статті 244 КАС України Верховний Суд України відмовляє у задоволенні заяви, якщо обставини, які стали підставою для перегляду справи, не підтвердилися або норма права у рішенні, про перегляд якого подана заява, застосована правильно.
Керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень КАС України (в редакції Закону №2147-VIII) та статтями 241 242 244 КАС України (в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII), Суд
П О С Т А Н О В И В:
У задоволенні заяви Головного управління ДПС у Миколаївській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України відмовити.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.
Пасічник С.С.
Васильєва І.А.
Олендер І.Я.,
Судді Верховного Суду