№ 816/1247/16

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2023 року

м. Київ

справа № 816/1247/16

касаційне провадження № К/9901/41164/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2016 (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 (головуючий суддя - Любчич Л.В., судді - Спаскін О.А., Сіренко О.І.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Пласт" до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Пласт" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.04.2016 №0002371630, №0002381630, №0002391630, №0002411630, №0002421630, №0002431630, №0002441630, №0002451630, №0002461630, №0002471630, якими платнику згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) донараховано грошові зобов`язання у загальному розмірі 20919011,50 грн (у тому числі податкові зобов`язання у сумі 16735209,20 та штрафні санкції у розмірі 4183802,32 грн) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, що видобуті з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів та видобуті з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів за серпень-грудень 2014 року. Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено підпункт 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України від 31.07.2014 №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» (далі - Закон №1621-VII), штрафні (фінансові) санкції застосовані відповідно до пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.

В обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, оскільки Закон № 1621-VІІ, яким встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, що видобуті з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів (з 28 до 55 відсотків) та видобуті з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів (з 15 до 28 відсотків), прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.

Відповідач заперечував проти позову, посилаючись на законність спірних рішень, прийнятих у межах повноважень та у спосіб, визначений законом. Контролюючий орган наполягав, що позивач був обізнаний про підвищення ставки, за якою слід сплачувати податкові зобов`язання за серпень-грудень 2014 року, про що свідчить той факт, що спочатку позивач подав податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вказаний податковий звітний період, у якому задекларував податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, а в уточнюючих податкових розрахунках позивач рентну плату визначив із застосуванням ставки, яка діяла до набрання чинності Законом №1621-VII.

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 29.09.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 ПК України. Установлена Законом №1621-VII рентна плата підлягала застосуванню у 2015 році, тому позивач правильно (з урахуванням уточнюючих податкових розрахунків) розрахував податкові зобов`язання за серпень-грудень 2014 року.

Також суди зазначили, що неузгодженість норм ПК України, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК України і прийняти рішення на користь позивача.

Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись порушення норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, статей 69, 86 та 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи) просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

На обґрунтування касаційної скарги податковий орган зазначає, що діяв у відповідності до вимог законодавства, правомірно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, водночас, судами не враховано, що положення підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII повністю врегульовують відносини на певний період часу, пов`язані з переходом від існуючого правового регулювання до іншого, зазначені приписи щодо ставок плати за користування надрами для видобутку корисних копалин мають проміжний, тимчасовий характер, розраховані на певний період правового регулювання відносин та всиновлюють правовий режим відносин на певний час, а тому відсутні суперечності між нормами ПК України.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.09.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

У письмових поясненнях, наданих 10.05.2022, відповідач, посилаючись на положення частини 5 статті 242 КАС України, частину 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VI, просить врахувати висновки, викладені у постанові колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16 та наполягає на тому, що позивач повинен був сплачувати податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, який не суперечить положенням підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, а лише встановлює розмір плати за користування надрами для видобутку корисних копалин на певний проміжок часу, до 01.01.2015.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. При цьому, позивач наголошував на правомірності застосування судами попередніх інстанцій підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, зокрема принципу презумпції правомірності рішень платника податку, який передбачає, що, в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.07.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 25.07.2023.

Відповідачем 19.03.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Полтавській області (ЄДРПОУ 39740766) на Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44057192).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Шишацьким відділенням Миргородської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області проведені камеральні перевірки даних, задекларованих у податкових деклараціях з рентної плати Товариства за серпень-грудень 2014 року, за результатами яких складено акти перевірок від 01.04.2016 №5/16-30-12-10/25168700, №6/16-30-12-10/25168700, №7/16-30-12-10/25168700, №8/16-30-12-10/25168700, №9/16-30-12-10/25168700, №10/16-30-12-10/25168700, №11/16-30-12-10/25168700, №12/16-30-12-10/25168700, №13/16-30-12-10/25168700, №14/16-30-12-10/25168700.

На підставі зазначених актів перевірок Інспекцією були прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.04.2016:

№0002441630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1670193,14 грн, у тому числі за основним платежем - 1336154,51 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 334038,63 грн;

№0002431630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1915095,86 грн, у тому числі за основним платежем - 1532076,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 383019,17 грн;

№0002421630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 2922874,38 грн, у тому числі за основним платежем - 2338299,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 584574,88 грн;

№0002411630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1899920,65 грн, у тому числі за основним платежем - 1519936,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 379984,13 грн;

№0002391630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 3825351,66 грн, у тому числі за основним платежем - 3060281,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 765070,33 грн;

№0002381630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 1907292,44 грн, у тому числі за основним платежем - 1525833,95 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 381458,49 грн;

№0002371630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 3883513,18 грн, у тому числі за основним платежем - 3106810,54 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 776702,64 грн;

№0002471630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 2042887,24 грн, у тому числі за основним платежем - 1634309,79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 408577,45 грн;

№0002461630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 465850,29 грн, у тому числі за основним платежем - 372680,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 93170,06 грн;

№0002451630, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на 386032,71 грн, у тому числі за основним платежем - 308826,17 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 77206,54 грн.

Як зазначалось раніше, правовою підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є порушення позивачем вимог підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу XX ПК України в редакції Закону №1621-VІІ, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за звітні податкові періоди серпень-грудень 2014 року.

Спір у даній справі стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування природного газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства та для видобування природного газу з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - за ставкою 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства у серпні-грудні 2014 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 ПК України.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України до загальнодержавних податків і зборів належить плата за користування надрами.

Плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (стаття 262 ПК України).

Відповідно до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України (в редакції Закону від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами, внесеними Законом від 24.05.2012 №4834-VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 15 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.

Згідно з підпунктом 21 пункту 1 розділу 1 Закону №1621-VII розділ ХХ «Перехідні положення» ПК України було доповнено підрозділом 91 такого змісту: «тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу ХІ «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюється на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природнього (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства».

Таким чином, Законом №1621-VII, який набрав чинності з 03.08.2014 було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, з 28 до 55 відсотків, з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів - з 15 до 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, на період з 03.08.2014 до 01.01.2015.

Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК України, зокрема: стабільність, яка передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України); презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

В конкретних ситуаціях принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем.

Принципи податкового законодавства, закріплені положеннями статті 4 ПК України є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування, зокрема, статей 67 92 Конституції України, за якими платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.

Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони відповідно до пункту 3 частини першої статті 85 Конституції України надає можливість законодавчому органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Водночас, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85 91 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.

Положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади.

Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.

У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.

Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений самим законом, тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).

Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.

Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Парламент має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод (далі - Конвенція). Відповідні межі є обов`язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у вітчизняному у законодавстві.

Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта. Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами.

Міра стабільності залежить від багатьох чинників. Оцінка змін у правовому режимі оподаткування на її відповідність правовій визначеності має відбуватись на підставі порівнювання та оцінювання обставин, внаслідок яких діяв законодавець, приймаючи рішення про зміну ставок податку (збору), а також з врахуванням того, чи є цей захід постійним або тимчасовим.

Водночас, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, статті 27 Бюджетного кодексу України, які застосували суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов Товариства, не можуть бути підставами для незастосування положень підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України та не відміняють дію цих норм, які діяли до 01.01.2015.

Суди попередніх інстанцій безпідставно розширили межі регулювання норми пункту 56.21 статті 56 ПК України, застосувавши її для обґрунтування висновку, що при вирішенні спору у цій справі слід керуватися підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, а не підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII та підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України.

Для застосування норми пункту 56.21 статті 56 ПК України і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами податкового законодавства спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов`язків відповідного платника.

Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Цей принцип підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.

Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 ПК України не висновується необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні при вирішенні податкового спору, то це питання слід вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного і загально правового принципу.

Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.

Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів (частина друга статті 1 Першого протоколу).

Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 31 рішення у справі «Серков проти України» від 07.07.2011 (заява №39766/05) (рішення Європейського суду з прав людини щодо застосування Конвенції відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди при розгляді справ застосовують як джерело права), перша й найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу у мирне володіння майном має бути законним. Наголосивши, що верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції, Європейський суд з прав людини вказав, що питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності та не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (заява №31107/96, пункт 58, ECHR 1999-ІІ).

Європейський суд з прав людини щодо застосування принципу стабільності до податкових правовідносин визнає відсутність порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції в ситуації ретроактивного застосування податкових нововведень, які заявниками розглядалися як такі, що не могли бути ними передбачені.

Так, у справі «Di Belmonte v. Italy» (заява № 72638/01, 2010 рік) Суд не знайшов порушення статті 1 Протоколу 1 до Конвенції, коли законодавець застосовував нові податкові норми до попередніх податкових відносин. Суд прямо вказав, що стаття 1 не забороняє ретроактивного застосування законодавства (параграфи 36, 42). Однак, і в цій справі Суд вирішував питання щодо порушення прав заявника в контексті, чи не було свавільного втручання у право.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини втручання у право власності допустимо (нарівні з тим, що воно ґрунтується на законі), якщо воно переслідує легітимну мету (може бути здійснено не інакше, як в інтересах суспільства), є пропорційним та не становить надмірного тягаря (має забезпечувати справедливий баланс між інтересами особи і суспільства) (до прикладу, рішення у справі «Спадеа і Скабріно проти Італії» від 01.09.1995 (заява №12868/87, пункти 31-32; рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 48; рішення у справі «Спорронг та Льоннрот проти Швеції» від 23.09.1982 (серія А №52, р.26, параграф 69; рішення у справі «Україна-Тюмень» проти України» від 22.11.2007 (заява №22603/02)).

За практикою Європейського суду з прав людини поняття «суспільний інтерес» обов`язково має розширене тлумачення. Вважаючи природним, що мають бути широкі межі розсуду, які надаються законодавцям для здійснення соціальної та економічної політики, Суд поважає рішення законодавців стосовно того, що є суспільний інтерес, коли рішення будуть засновані на розумних міркуваннях (рішення у справі «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21.02.1986 (серія А, №98). Так само, ставиться вимога, що має бути розумне співвідношення між засобами, що використовуються, і поставленою метою. З`ясовуючи, чи дотримано цієї вимоги, Суд визнає, що держава має право користуватися широкими межами свободи розсуду як у виборі засобів примусового виконання наказів, так і в з`ясуванні виправданості наслідків такого виконання наказів у світлі загальних інтересів - виконання, що спрямоване на досягнення мети, поставленої даним законом (рішення у справі «Іммобільяре Соффі» проти Італії» від 28.07.1999 (заява №22774/93, пункт 49)).

Щодо наявності легітимної мети відступу Верховної Ради України від принципу стабільності оподаткування при запровадженні Законом №71-VIII з 03.08.2014 до 01.01.2015 ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (в тому числі, газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 та з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5 000 метрів, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з частиною третьою статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом.

Статтею 42 Конституції України проголошено право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.

Відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

За змістом наведених конституційних норм держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб`єктами господарювання. Звідси випливає заборона установлення законами правил, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність, створюють нерівні умови для різних суб`єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, зокрема для цілей підприємництва.

Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб`єктів господарювання справедливого і пропорційного обов`язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Це кореспондується з приписами статті 67 Конституції України про обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а також з такими принципами податкового законодавства, закріпленими в пункті 4.1 статті 4 ПК України, як загальність оподаткування, рівність усіх платників податків перед законом та недопущення будь-яких проявів дискримінації, фіскальна достатність, соціальна справедливість.

Коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також необхідно зважати на частину першу статті 13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об`єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин.

Встановлення податків на користування природними ресурсами має пряму суспільну направленість та пряме вираження суспільного інтересу.

Верховний Суд також враховує, що компанія «JKX Oil &PLC», якій належить 100% статутного капіталу СП «Полтавська газонафтова компанія», зверталася до Київського апеляційного суду за виконанням рішення Постійного третейського суду (м. Лондон) від 06.02.2017 у справі №2015-11 за позовом компанії «JKX Oil &PLC» до України про відшкодування шкоди, завданої, зокрема внаслідок запровадження ставки плати за видобування газу природного Законом №1621-VII, як порушення умов Угоди між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про сприяння і взаємний захист інвестицій від 10.02.1993. В зазначеному рішенні, яке прийняте до виконання в Україні згідно з ухвалою Київського апеляційного суду від 05.07.2019 (справа № 824/22/19, провадження № 2к/824/28/2019), Постійний третейський суд прийняв як аргумент обґрунтування держави Україна щодо підвищення ставки станом економічної, політичної та воєнної кризи, на тлі якого відбулося збільшення ставки плати за видобування природного газу задля задоволення надзвичайних державних потреб, зазначивши при цьому, що ці тимчасові заходи були застосовані в умовах явної надзвичайної ситуації загальнодержавного рівня та були зрештою скасовані, коли ситуація дещо стабілізувалася. Суд визнав, що держава Україна в такій ситуації має досить широкі повноваження щодо підвищення ставок у податковій сфері як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня. Дослідивши ексклюзивні повноваження Парламенту щодо різкого підвищення рентної плати з серпня 2014 року й обґрунтованість засобів контролю газового ринку, Постійний третейський суд вказав, що стабільність має загальне застосування та не виключає підвищення розміру ставок, вимоги законодавства не можуть вважатися спеціальними зобов`язаннями, захищеними від подальших змін у застосовуваному законодавстві. Суд констатував, що запроваджені Україною підвищені ставки рентної плати відповідали законній політичній меті - мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах реальної загрози військової агресії з боку Російської Федерації, ураховуючи інтереси інвесторів та інших зацікавлених сторін. Економіко-політична ситуація в державі впливає на законні очікування, і ні в кого не можуть виникати законні очікування щодо відсутності змін у правовій системі в умовах надзвичайно глибокої економічної кризи. Тому навіть значне підвищення рентної плати, застосоване серед інших заходів у відповідному секторі економіки як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня, не руйнує законних очікувань. Загальне зобов`язання держави із забезпечення стабільних і передбачуваних умов обов`язково потрібно врівноважувати з її суверенним правом приймати закони відповідно до суспільних інтересів.

Наведене є справедливим і прийнятним при оцінці мети, яку переслідував законодавець при продовженні дії ставки за видобування природного газу, введеної Законом №1621-VII, як легітимної. За вказаних економіко-політичних умов застосування підвищеної ставки рентної плати з 03.08.2014 до 01.01.2015 було виправданим і не може оцінюватися як свавільне втручання у право Товариство на мирне володіння майном, оскільки було в загальних інтересах, в тому числі, і самого Товариства.

Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересам. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 01.01.2016 до рівня, який був до 03.08.2014.

Принцип стабільності при прийнятті Закону №1621-VII був застосований в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості.

Зважаючи на конституційні засади визначення меж законодавчого регулювання податкових правовідносин та враховуючи відсутність свавільного втручання в права позивача у зв`язку з прийняттям Закону №1621-VII, позивач був зобов`язаний сплачувати рентну плату за серпень-грудень 2014 року відповідно до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України за ставкою, встановленою підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 91 розділу ХХ ПК України в редакції Закону №1621-VII, який діяв станом на вказаний звітний податковий період.

Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16, в якій Верховний Суд відійшовши від висновків, викладених у постановах від 07.09.2018 у справі №826/18755/15, від 17.03.2021 у справі 816/846/16, від 01.07.2021 у справі №816/844/16 та сформулював висновок, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Враховуючи зазначене вище правове регулювання, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позову.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

За змістом статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Керуючись статтями 341 349 351 355 356 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Миргородську об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Полтавській області (ЄДРПОУ 39740766) її процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44057192) (ЄДРПОУ ВП 44057192).

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова