ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 грудня 2024 року
м. Київ
справа №817/704/18
касаційне провадження № К/9901/4802/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 (головуючий суддя - Багрій В.М., судді - Рибачук А.І., Старунський Д.М.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень і вимоги,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Управління, у якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 19.02.2018 № 0002301305, № 0002291305, № 0002311305; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19.02.2018; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.02.2018 № Ф-14.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послалася на те, що в акті перевірки, на підставі висновків якого були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимога, було вказано, що перевіркою встановлено порушення позивачем законодавства щодо не оформлення трудових договорів з продавцями магазину «Мандарин». Проте, такі висновки фіскального органу базуються виключно на отриманій від правоохоронного органу інформації, зібраної в ході досудового розслідування, тоді як під час самої перевірки такі обставини фіскальним органом не встановлювалися та не перевірялися, тоді як такі обставини підлягали встановленню фіскальним органом самостійно.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 14.06.2018 у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що ході проведення перевірки встановлено, що позивачем використовувалась праця неоформлених найманих працівників ОСОБА_2 (яка виконувала обов`язки продавця з 2014 року по травень 2017 року) та ОСОБА_3 (яка виконувала обов`язки продавця з 15.06.2016 по 12.05.2017) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований по АДРЕСА_1 , з огляду на що ФОП ОСОБА_1 зобов`язана була нараховувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок, виходячи із суми доходів, виплачених зазначеним працівникам, що позивачем зроблено не було.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 20.12.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував: податкові повідомлення-рішення від 19.02.2018 № 0002301305, № 0002291305, № 0002311305; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19.02.2018; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.02.2018 № Ф-14.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковим органом в ході проведення перевірки не було здобуто інформації про розмір заробітної плати, яку отримували ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , і характер їх роботи. Обґрунтування та висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на матеріалах досудового розслідування, які були надіслані відповідачу Рокитнівським відділенням поліції, з огляду на що порядок нарахування та визначення суми податкових зобов`язань, які позивачка повинна сплатити у зв`язку з виявленими в ході перевірки порушеннями, належним чином відповідачем в акті перевірки не обґрунтований, оскільки суми заробітної плати ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , на підставі яких обчислювався розмір необхідних до сплати податків та зборів - будь-якими належними та допустимими доказами не підтверджені.
Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 19.03.2018 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної оцінки тому, що: позивач, будучи попередженим про кримінальну відповідальність, надав свідчення про те, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 працювали в його магазині без укладення трудового договору; позивачем жодним чином не спростовано достовірність доказів контролюючого органу, а також не зазначено про те, що покази, які надавались ФОП ОСОБА_1 як потерпілою та ОСОБА_2 і ОСОБА_3 як свідками є недостовірними та не відповідають обставинам справи; нормами Податкового кодексу України обов`язок виконання функцій податкового агента не ставиться у залежність від того, чи є фізична особа оформленим працівником у роботодавця, з огляду на що ФОП ОСОБА_1 зобов`язана була виконувати функції податкового агента та здійснювати нарахування та сплату до бюджету податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску при кожному факті виплати заробітної плати ОСОБА_2 і ОСОБА_3 безвідносно до факту оформлення (не оформлення) трудових відносин; факт здійснення ФОП ОСОБА_1 виплати неофіційної заробітної плати підтверджений показами позивача та ОСОБА_2 і ОСОБА_3 .
ФОП ОСОБА_1 у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.12.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на -04.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.12.2014 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з виплачених (нарахованих) найманим особам за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, результати якої оформлені актом № 131/17-00-13-05/ НОМЕР_1 від 24.01.2018, за висновками якого ФОП ОСОБА_1 були порушені: вимоги пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пунктів 3.1 - 3.5 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, що мало вираз у поданні до фіскального органу в неповному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкових розрахунків форми № 1-ДФ за 1-4 квартали 2015 року, 1-4 квартали 2016 року, 1-2 квартали 2017 року; вимоги підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, пункту 163.1 статті 163 підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, абзаців «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого підприємцем був не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 12546,24 грн, в тому числі: за грудень 2014 року - 176,12 грн, за 2015 рік - 2136,58 грн, за 2016 рік - 4830,66 грн, за 2017 рік - 5402,88 грн; вимоги підпунктів 1.1 - 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, результаті чого підприємцем був не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір у загальній сумі 1092,71 грн, в тому числі: за грудень 2014 рік у сумі 18,27 грн, за 2015 рік у сумі 221,64 грн, за 2016 рік у сумі 402,56 грн, за 2017 рік у сумі 450,24 грн; вимоги пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого позивачем не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету єдиний внесок на загальну суму 24381,98 грн, в тому числі: за 2014 рік в сумі 5904,84 грн, за 2015 рік в сумі 5969,48 грн, за 2016 рік в сумі 5904,14 грн, за січень-травень 2017 р. в сумі 6603,52 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що до Управління від Рокитнівського відділення поліції Сарненського відділу поліції ГУ Національної поліції в Рівненській області надійшла інформація та завірені копії матеріалів досудового розслідування за письмовою заявою ФОП ОСОБА_1 за фактом розтрати продавцями магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ОСОБА_2 і ОСОБА_3 матеріальних цінностей, належних ФОП ОСОБА_1 . Згідно завірених копій заяви до начальника Рокитнівського відділення поліції Сарненського відділу поліції ГУ Національної поліції в Рівненській області від 01.06.2017 та заяви про залучення до провадження потерпілого ФОП ОСОБА_1 просить прийняти міри до продавців, які працювали в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться в АДРЕСА_1 , ОСОБА_2 і ОСОБА_3 за допущену ними розтрату належних ФОП ОСОБА_1 матеріальних цінностей. ФОП ОСОБА_1 у протоколі допиту як потерпілої від 23.06.2017 стверджує, що у неї як підприємця в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » працювали наймані особи - ОСОБА_2 з 2014 року по травень 2017 року і ОСОБА_3 з 15.06.2016 по 15.05.2017, з якими не були укладені трудові договори. Громадянка ОСОБА_2 в протоколі допиту свідка від 22.06.2017 стверджує, що особисто працювала продавцем в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » з 2012 року по травень 2017 року позмінно, графіка виходу на роботу не було, при працевлаштуванні на роботу продавцем між ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 не було укладено трудового договору про найм на роботу. Громадянка ОСОБА_3 в протоколі допиту свідка від 22.06.2017 стверджує, що особисто працювала продавцем у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » з червня 2016 року по травень 2017 року позмінно з ОСОБА_2 , графіка виходу на роботу не було, при працевлаштуванні на роботу продавцем між ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_1 не було укладено трудового договору про найм на роботу.
Також, у акті перевірки було вказано, що документів, які підтверджують нарахування та виплату заробітної плати для громадянок ОСОБА_2 і ОСОБА_3 для перевірки не надано.
19.02.2018 на підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло: податкові повідомлення-рішення: № 0002311305, яким збільшила ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 12546,24 грн. - за основним платежем, на 9013,41 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та на суму 2790,17 грн. пені; № 0002291305, яким збільшила ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника у вигляді заробітної плати, на суму 510,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002301305, яким збільшила ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір на 1092,71 грн. - за податковим зобов`язанням, на 778,43 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та на суму 252,13 грн. пені; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001041305, яким нарахувала ФОП ОСОБА_1 24381,98 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосувала штрафні санкції у розмірі 12190,99 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-14 у сумі 24381,98 грн.
Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Положеннями підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
За приписами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідно до підпунктів 1.1 - 1.6 пункту 161 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно з абзацом 3 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
Пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Положеннями частини третьої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» встановлено, що обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно з частиною першою статті 75, частиною першою статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Абзацом 1 частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що покази громадянок ОСОБА_2 і ОСОБА_3 у протоколах допитів свідків не можуть бути безумовним підтвердженням факту порушення позивачем податкового законодавства, оскільки вони носять суб`єктивний характер, містять посилання узагальнюючі строки періоду робити та орієнтовні суми отриманої заробітної плати, з урахуванням того, аналіз документів податкового, бухгалтерського та кадрового обліку на предмет їх відповідності та повноти відображення усіх показників підприємцем контролюючим органом не здійснювався, обставини щодо конкретних періодів роботи неоформлених працівників та сум виплаченої їм заробітної плати не встановлювався, що має значення при обчисленні податкового зобов`язання.
Крім того, матеріали справи містять постанову про закриття кримінального провадження від 23.06.2017, згідно якої кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань № 12017180190000327 від 01.06.2017, було закрите на підставі пункту 2 частини першої статті 284 КПК України у зв`язку з встановленням відсутності складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 191 Кримінального кодексу України.
Як встановив суд апеляційної інстанції та знайшло своє відображення у акті перевірки, покази громадянок ОСОБА_2 і ОСОБА_3 не були підтвердженні жодними первинними бухгалтерськими або іншими документами, які зафіксовані в обліку, та могли б підтверджувати вказані зазначеними громадянками факти, з огляду на що контролюючий орган зробив висновок про порушення ФОП ФОП ОСОБА_1 норм законодавства, які зазначені в акті перевірки, виключно на протоколах допиту свідків.
З огляду на викладене, при вирішенні спору суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, у зв`язку з чим у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк