№ 818/3449/13-а

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року

м. Київ

справа № 818/3449/13-а

адміністративне провадження № К/9901/31750/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 23.02.2017 у складі судді Прилипчука О.А. та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 у складі колегії суддів: Бенедик А.П., Мельникової Л.В., Донець Л.О. у справі за позовом Державного підприємства "Шосткинське лісове господарство" до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство "Шосткинське лісове господарство" (далі - ДП "Шосткинське лісове господарство", позивач) звернулось до суду з позовом до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Шосткинська ОДПІ, Інспекція, податковий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.04.2013 №0000092201 про визначення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 232 723, 00 грн, №0000102201 про нарахування податкового зобов`язання за платежем «Дивіденди та прирівняні до них платежі» в розмірі 108 383, 00 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 17.06.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2013, адміністративний позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.12.2016 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 17.06.2013 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2013 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанції та направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що для застосування до спірних правовідносин пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України) необхідним є встановлення на підставі належних та допустимих доказів того, що перевірка позивача, яка оформлена актом від 08.04.2013 №373/22-005/00992987, була призначена в рамках кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи ДП «Шосткинське лісове господарство», тобто, для правильного вирішення справи та з`ясування наявності/відсутності у податкового органу підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень судам необхідно було перевірити, в рамках якого кримінального провадження призначена перевірка позивача, й у випадку встановлення обставин проведення перевірки не в рамках кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи ДП «Шосткинське лісове господарство», перевірці повинні підлягати висновки акту щодо допущених позивачем правопорушень.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 23.02.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017, позов ДП "Шосткинське лісове господарство" задоволено й скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.04.2013 №0000092201 та №0000102201.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ) фактично проведені та належним чином документально оформлені; ДП "Шосткинське лісове господарство" дотримано передбачені ПК України умови для формування податкових вигод, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень; разом з тим, суди зазначили, що оскільки предметом кримінального провадження №42013200280000015 були не податки та/або збори, то податковий орган мав право приймати податкові повідомлення-рішення без отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Не погодившись із прийнятими судами рішеннями, відповідач подав до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій, порушуючи питання їх скасування та прийняття нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, свої доводи аргументував як неправильним застосуванням судами норм матеріального права, так і недотриманням норм процесуального права, зокрема, статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо безпосереднього, повного та всебічного дослідження всіх наявних в матеріалах справи доказів, що загалом призвело до постановлення необґрунтованих та незаконних рішень й це, в свою чергу, не узгоджується з приписами статті 159 КАС України.

Так, в касаційній скарзі податковий орган вказував на те, що судами не надано правової оцінки всім обставинам, зазначеним в акті перевірки, в контексті нереальності господарських операцій ДП "Шосткинське лісове господарство" з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , адже у останніх не встановлено наявності як технічних та технологічних можливостей, об`єктивно необхідних для виконання робіт, що обумовлені їх специфікою, так і найманих працівників; до того ж, складені за результатами здійснення робіт документи містять дефекти форми; крім того, у спірний період в ДП "Шосткинське лісове господарство" працювало близько 300 осіб, кваліфікація яких, зважаючи на специфіку діяльності підприємства, дозволяла їм виконувати передбачені договорами роботи; водночас, деякі з вищеперелічених приватних підприємців перебували з позивачем у трудових відносинах.

Водночас, Інспекція зауважила, що окрім висновків акту перевірки про нереальність господарських операцій, було встановлено й заниження позивачем нарахування та сплати до Державного бюджету України частини чистого прибутку в сумі 108 383, 00 грн., внаслідок порушення положень підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та підпункту 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 ПК України, у зв`язку із чим прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.04.2013 №0000102201.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що на підставі постанови слідчого СВ Шосткинського МВ УМВС України в Сумській області від 06.03.2013 згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України посадовими особами Інспекції проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП "Шосткинське лісове господарство" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 28.02.2013, за результатами якої 08.04.2013 складено акт №373/22-005/00992987.

В акті перевірки встановлено порушення позивачем:

- пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 170 089, 00 грн, з яких: за 2010 рік - 124 046,00 грн, за 1 квартал 2011 року - 46 044,00 грн;

- підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпункту 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 ПК України, статті 2 Закону України "Про Державний бюджет України на 2011 рік", підпункту 13 пункту 2 статті 29 Бюджетного кодексу України, пункту 1 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку державними підприємствами, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №138 від 23.02.2011, внаслідок чого занижено нарахування і сплату до Державного бюджету України частини чистого прибутку на загальну суму 108 383, 00 грн, з яких: за 2010 рік - 74 427,00 грн, за 1 квартал 2011 року - 27 626,00 грн, за 2-4 квартали 2011 року - 6 330,00 грн, а також суми авансового внеску з податку на прибуток в розмірі 26 970, 00 грн, у тому числі: за 2010 рік - 18 607,00 грн, за 1 квартал 2011 року - 6 907,00 грн, за 2- 4 квартали 2011 року - 1 456,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки 16.04.2013 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0000092201 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 232 723, 00 грн, з яких: 197 059, 00 грн - основний платіж, 35 664, 00 грн - штрафні (фінансові) санкції, та №0000102201, відповідно до якого нараховано податкове зобов`язання за дивідендами та прирівняними до них платежами в сумі 108 383, 00 грн.

Не погодившись із прийнятими Інспекцією податковими повідомленнями-рішеннями, ДП "Шосткинське лісове господарство" звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Разом з тим, розглядаючи справу та надаючи оцінку правомірності проведення Інспекцією перевірки ДП "Шосткинське лісове господарство" як такої, суди врахували, що відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (що була чинною на час видання наказу про проведення перевірки) підставою для проведення документальної позапланової перевірки є отримання податковим органом судового рішення (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Згідно ж з пунктом 86.9 статті 86 ПК України у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи-підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

В той же час, суди з`ясували, що документальна позапланова перевірка ДП "Шосткинське лісове господарство", за наслідками якої складений акт перевірки №373/22-005/0992987 від 08.04.2013 та нараховано податкові зобов`язання з податку на прибуток і частини чистого прибутку, проведена Шосткинською ОДПІ на підставі постанови слідчого СВ Шосткинського МВ УМВС України у Сумській області від 06.03.2013, прийнятої у кримінальному провадженні №42013200280000015, а згідно відповіді, наданої Шосткинським ВП ГУНП в Сумській області, зазначене кримінальне провадження було розпочато за фактом зловживання службовим становищем посадовими особами ДП "Шосткинське лісове господарство" (частина 1 статті 364, частина 5 статті 191 КК України).

Отже, оскільки предметом кримінального провадження були не податки та/або збори, то суди дійшли переконання, що податковий орган мав право складати податкові повідомлення-рішення без отримання відповідного судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Згідно пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці з врахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

За змістом підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

В період з 01.01.2011 по 28.02.2013 порядок формування витрат визначався ПК України.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. При цьому, витрати, які не враховуються платником податку при визначенні оподатковуваного прибутку, встановлені статтею 139 Кодексу.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон України №996-XIV) передбачалось,що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно зі статтею 3 Закону України №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (стаття 9 Закону України №996-XIV).

Отже, виходячи зі змісту вказаних норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та ПК України, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені платником податків і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).

Зі змісту акту перевірки суди попередніх інстанцій встановили, що підставою збільшення ДП "Шосткинське лісове господарство" грошових зобов`язань з податку на прибуток був висновок контролюючого органу про безтоварність його угод із контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .

Так, 02.01.2010 між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №02-01 про надання послуг по лісозаготівлям, відповідно до умов якого виконавець зобов`язувався провести комплексну розробку лісосік, тобто лісозаготівлю.

До вказаного договору між сторонами укладено додатки №1 - №3, в яких визначено: лісництво, в якому необхідно здійснити лісозаготівлю, ділянку та площу, де буде проводитись вирубка лісу, об`єм деревини.

22.04.2010 між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №31 на виконання робіт по лісозаготівлям з додатком №1 "термін проведення рубок та основна інформація про лісосіки", в якому зазначається: лісництво, в якому необхідно здійснити лісозаготівлю, ділянку та площу, де буде проводитись вирубка лісу, об`єм деревини.

01.11.2010 між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №197 на виконання робіт по лісозаготівлям.

На підтвердження реального характеру вищевказаних господарських операцій позивачем надано: акт звірки взаємних розрахунків станом на 24.02.2010; акти здачі-приймання виконаних робіт (надання послуг) за період з січня 2010 року по грудень 2010 року; сортиментні структури заготівлі сировини з січня 2010 року по грудень 2010 року; платіжні доручення від 15.01.2010 №89, 26.02.2010 №398, 12.03.2010 №535, 26.04.2010 №865, 21.05.2010 №1090, 30.06.2010 №1452, 22.07.2010 №1607, 23.07.2010 №1622, 23.07.2010 №1623, 27.08.2010 №1870, 23.09.2010 №2108, 08.10.2010 №56, 16.11.2010 №2477, 23.11.2010 №2534, 09.12.2010 №2666; лісорубні квитки; дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки; звіти по прибутку на лісопродукції за січень - грудень 2010 року; звіти по реалізації продукції по підприємству за січень - грудень 2010 року; реєстри товарно-транспортних накладних за січень - грудень 2010 року та товарно-транспортні накладні; рапорти про рух лісопродукції; щоденники приймання робіт.

Також, між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_2 укладено договір на виконання робіт по коруванню деревини від 09.07.2010 №159, відповідно до умов якого виконавець здійснює корування деревини (зачищення сучків).

На виконання умов цього договору ФОП ОСОБА_2 здійснив роботи по коруванню деревини, починаючи з липня 2010 року по грудень 2011 року.

На підтвердження виконаних робіт між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_2 оформлені наступні документи: акти звірки взаємних розрахунків станом на 31.12.2010 та станом на 31.12.2011; акти виконаних робіт за період з липня 2010 року по грудень 2011 року; платіжні доручення №1942 від 03.09.2010, №2078 від 21.09.2010, №55 від 08.10.2010, №2519 від 19.11.2010, №1219975223 від 29.12.2010, №971 від 12.07.2011, №1038 від 05.08.2011, №763 від 14.10.2011, №572 від 14.10.2011, №943 від 03.11.2011, №1228 від 12.12.2011, №404 від 11.03.2011, №581 від 08.04.2011, №801 від20.05.2011, №899 від 15.06.2011.

Крім того, між ДП "Шосткинське лісове господарство" та ФОП ОСОБА_3 було укладено наступні договори: договір на виконання робіт по коруванню деревини №169 від 09.07.2010, договір на проведення лісозаготівельних робіт від 04.01.2011 №27 у Воронізькому лісництві, договір на проведення лісозаготівельних робіт від 13.04.2011 №104.

Виконання вищезазначених договорів підтверджують: акти звірки взаємних розрахунків станом на 31.03.2011; акти виконаних робіт/наданих послуг/ по коруванню деревини за період з липня 2010 року по січень 2011 року, березень 2011 року; сортиментні структури за січень - березень 2011 року; платіжні доручення №2665 від 09.12.2010, №2520 від 19.11.2010, №2094 від 21.09.2010, №1880 від 27.08.2010, №58 від 08.10.2010, №227 від 07.02.2011, №364 від 03.03.2011; лісорубні квитки; дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки; звіти по прибутку лісопродукції за 1 квартал 2011 року; звіт по реалізації за 1 квартал 2011 року; рапорти про рух лісопродукції за період з січня 2011 року; щоденники приймання робіт.

Оцінивши перелічені первинні документи, суди дійшли переконання, що укладені між позивачем та його контрагентами договори містять положення щодо предмету, умов, розмірів оплати, порядку розрахунків та порядку здавання/приймання робіт, що свідчить про наявність наміру щодо настання реальних наслідків в момент укладення договору, оскільки, укладаючи угоду, сторони домовлялися щодо істотних умов правочину, а тому висновки відповідача щодо збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток є помилковими.

При цьому, суди відхилили доводи відповідача про відсутність у контрагентів дозволів на проведення робіт підвищеної небезпеки, оскільки у ФОП ОСОБА_1 діяв дозвіл на роботи підвищеної небезпеки з 19.12.2007 по 19.12.2010 (тобто на час виконання таких робіт для ДП "Шосткинське лісове господарство"), у ФОП ОСОБА_3 діяв дозвіл на роботи підвищеної небезпеки з 22.12.2010 по 22.13.2013, а роботи, які виконував ФОП ОСОБА_2 (корування дерев), не потребують такого дозволу, оскільки не відносяться до робіт з підвищеною небезпекою, про що зазначено в наказі Держнаглядохоронпраці від 26.01.2005 №15, яким затверджено Перелік робіт з підвищеною небезпекою.

Щодо відсутності на актах приймання-передачі наданих послуг зазначення посадової особи ДП "Шосткинське лісове господарство", що приймала послуги, суди відзначили, що такі обставини не позбавляють документи юридичної сили та доказовості як такої. Крім цього, окремі недоліки певних первинних документів (відсутність певних реквізитів) самі по собі не можуть бути безумовною підставою для позбавлення покупця права на формування витрат.

Твердження ж відповідача про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами у зв`язку із відсутністю у них трудових ресурсів (найнятого персоналу) суди визнали необґрунтованими, оскільки така обставина лише сама по собі не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкових вигод у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру витрат, адже податкове законодавство України не ставить право платника податку в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у них основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. У разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Проте, здійснюючи касаційний перегляд справи, суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні в повному обсязі підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення податкових вигод.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

В той же час, розглядаючи справу та зазначаючи в своїх рішеннях про реальний характер господарських операцій позивача із контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , суди залишили поза увагою посилання податкового органу на неузгодженість даних лісорубних квитків щодо осіб, яким дозволялись роботи по вирубці (лісничим), із обраними позивачем контрагентами; відсутності у останніх спеціальних технічних засобів, необхідних для виконання обумовлених договорами робіт в об`ємах, зазначених в акті перевірки, а також необхідності як такої по залученню для здійснення останніх сторонніх осіб за договорами, зважаючи на те, що ДП "Шосткинське лісове господарство" займається лісодобувною та лісовідновлюючою діяльністю, а відтак має в своєму штаті працівників із відповідною кваліфікацією (зокрема, у спірний період їх кількість становила близько 300 осіб).

Також суди не перевірили й тверджень Інспекції про те, що контрагенти позивача і без укладення договорів перебували із ним у трудових відносинах (зокрема, ОСОБА_3 працював на посаді лісника Воронізького лісництва за основним місцем роботи повний робочий день), у зв`язку із чим нею поставлена під сумнів доцільність укладення спірних правочинів та можливість виконання такими особами узгоджених в договорах робіт (у тому числі у контексті відсутності найманого персоналу).

Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновок судів попередніх інстанцій по суті заявлених вимог стосовно визначення ДП "Шосткинське лісове господарство" грошового зобов`язання із податку на прибуток підприємств є передчасним та таким, що зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.

Крім того, задовольняючи позов в повному обсязі та скасовуючи як податкове повідомлення-рішення від 16.04.2013 №0000092201, так і №0000102201, яке стосується питання нарахування і сплати до Державного бюджету України частини чистого прибутку на загальну суму 108 383, 00 грн, суди, разом з тим, не навели жодних законодавчих норм та мотивів, за яких вони прийшли до висновку про протиправність останнього й не надали в цій частині оцінки як спірним правовідносинам, так і наявним в матеріалах справи доказам.

Разом з тим, частинами 4, 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Відповідно ж до статті 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Отже, враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення й неповне з`ясування обставин справи не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статей 349 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 23.02.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер