ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року
м. Київ
справа №819/1969/17
адміністративне провадження № К/9901/34992/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 819/1969/17
за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Тернопільській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу по військовому збору,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Шавель, І. В. Глушко, Н. В. Бруновська) від 05 листопада 2019 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Головне управління ДФС у Тернопільській області (правонаступником, якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області, далі - позивач, скаржник, контролюючий/податковий орган) звернулось до суду з адміністративним позовом до ОСОБА_1 (далі - відповідач) про стягнення податкового боргу по військовому збору в сумі 107 509,90 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що станом на 10 листопада 2017 року за відповідачем рахується заборгованість по військовому збору в загальному розмірі 107 509,90 грн., що включає 69 548,58 грн. основного платежу, 17 387,14 грн. штрафних санкцій та 20 574,18 грн. пені. Податковий борг виник по узгоджених грошових зобов`язаннях, нарахованих податковим органом за результатами перевірки. Контролюючим органом вживалися заходи для його погашення, проте податковий борг відповідачем не сплачено, що слугувало підставою для звернення до суду з даним адміністративним позовом.
3. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року позов задоволено.
Стягнуто з відповідача податковий борг по військовому збору в загальному розмірі 107 509 грн. 90 коп.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 13 грудня 2017 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
6. Після усунення недоліків, ухвалою Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.) від 13 січня 2020 року поновлено Головному управлінню ДПС у Тернопільській області пропущений з поважних підстав строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у адміністративній справі № 819/1969/17, прийнято до розгляду касаційну скаргу позивача, відкрито по ній касаційне провадження, встановлено строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення копії ухвали про відкриття касаційного провадження у справі для подання відзиву на касаційну скаргу.
7. 05 лютого 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду 26 листопада 2020 року № 2317/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 23 червня 2021 року на адресу Верховного Суд від ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України надійшло клопотання про заміну позивача, а саме ГУ ДПС у Тернопільській області, на його правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну позивача - ГУ ДПС у Тернопільській області, на правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
11. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження адміністративну справу, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідач ОСОБА_1 є платником ПДФО як фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерел їх походження в Україні, так й іноземні доходи.
13. Між відповідачем та Відкритим акціонерним товариством «Державний ощадний банк України» в особі філії-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» було укладено договір відновлювальної лінії (кредитний договір) № 11 від 11 липня 2008 року в іноземній валюті, згідно якого банк надав відповідачу (позичальнику) в кредит грошові кошти у розмірі 200 000 доларів США.
14. Станом на 01 січня 2009 року залишок основного боргу складав 154 500 доларів США.
15. Рішенням Тернопільського міськрайонного суду від 27 серпня 2010 року у справі № 2-7119/2010 стягнуто з ОСОБА_1 заборгованість за невиконання умов договору відновлювальної лінії № 11 від 11 липня 2008 року в сумі 193 595,67 доларів США, з них: 154 500 доларів США - заборгованість за кредитом, 32 449,21 доларів США - заборгованість по нарахованих відсотках, 3 584,40 доларів США - пеня по кредиту, 3 061,95 доларів США - пеня по прострочених відсотках, що у гривневому еквіваленті згідно офіційного курсу НБУ складала 1 527 469 грн. 84 коп. (Т.1, а.с.175, 176).
16. 25 грудня 2014 року правлінням АТ «Ощадбанк» відповідно до вимог Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затв. постановою правління Національного банку України № 23 від 25 січня 2012 року, та Положення про відшкодування безнадійної заборгованості за кредитними операціями фізичних осіб в установах АТ «Ощадбанк» за рахунок спеціального резерву, затв. постановою правління АТ «Ощадбанк» № 812 від 22 жовтня 2014 року, було постановлено:
1. Відшкодувати за рахунок спеціального резерву, який сформовано в повному обсязі в сумі 186640,15 доларів США, безнадійну заборгованість фізичної особи ОСОБА_1 за кредитним договором № 11 від 11 липня 2008 року (філія Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк»), а саме:
- заборгованість за основним боргом за кредитом, яка обліковується на рахунку № НОМЕР_1 , у сумі 154500 доларів США;
- заборгованість за нарахованими доходами, яка обліковується на рахунку № НОМЕР_2 , у сумі 32140,15 доларів США.
2. Провести відшкодування безнадійної заборгованості за основним боргом за кредитом у сумі 154500 доларів США за рахунок спеціального резерву під заборгованість за кредитами, який не враховано в податковому обліку;
3. Провести відшкодування безнадійної заборгованості за нарахованими доходами в сумі 32140,15 доларів США за рахунок спеціального резерву під заборгованість за простроченими нарахованими доходами, який не враховано в податковому обліку;
4. Відшкодовану безнадійну заборгованість за основним боргом та нарахованими доходами за кредитом обліковувати на позабалансових рахунках № 9611;
5. Філії-Тернопільському обласному управлінню АТ «Ощадбанк» вжити повний комплекс заходів щодо стягнення відшкодованої за рахунок спеціального резерву безнадійної заборгованості згідно з вимогами Положення про організацію роботи з проблемними активами в установах АТ «Ощадбанку» в новій редакції, затвердженій постановою правління АТ «Ощадбанк» № 284 від 21 травня 2012 року, та повідомити ОСОБА_1 або рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання боржнику особисто під підпис повідомлення про відшкодування за рахунок спеціального резерву кредитної заборгованості з збереженням права АТ «Ощадбанк» вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до чинного законодавства України (Т.1, а.с.179).
17. Філія-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» листом № 29-02/31/135 від 17 січня 2015 року проінформувала відповідача про те, що непогашена частина кредитної заборгованості у розмірі 186640,15 доларів США відшкодована банком за рахунок резерву відповідно до вимог законодавства та відображено цю інформацію у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ФД). Відшкодування за рахунок резерву заборгованості за кредитним договором не є підставою для припинення претензійно-позовної роботи банку. Банк зберігає за собою право вжити комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до чинного законодавства України (Т.1, а.с.177).
18. Вказаний лист відповідач отримав 25 січня 2019 року, що підтверджується копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (Т.2, а.с.26).
19. Також філія-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» відобразила суму боргу 4636572 грн. 04 коп. (186640,15 доларів США) відшкодованого відповідачу за рахунок страхового резерву, в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме у звітності за І квартал 2015 року з ознакою доходу « 126» - додаткове благо (Т.2, а.с.27-29).
20. 14 січня 2016 року відповідач подав до податкового органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, у якій є відсутньою інформація про отримання додаткового блага у вигляді суми боргу платника податків, анульованого (прощеного) кредитором.
21. З метою визначення правильності нарахування та своєчасної сплати податків і зборів податковим органом на адресу філії-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» направлено запит від 11 квітня 2016 року, у відповідь на який банком надіслано лист № 27-06/766/750 від 04 травня 2016 року (Т.1, а.с.23). У цьому листі вказано про те, що філія-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» здійснила нарахування (виплату) доходу на користь фізичної особи ОСОБА_1 в сумі 4 636 572 грн. 04 коп. за ознакою доходу « 126» - додаткове благо, що відображено у поданих розрахунках форми № 1 ДФ за 2015 рік. Також зазначено про повідомлення боржника ОСОБА_1 на виконання вимог абз.«д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення.
22. Позивачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДФО та військового збору відповідача за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки № 298/19-18-13-02/ НОМЕР_3 від 27 лютого 2017 року (Т.1, а.с.17, 18-21).
23. Проведеною перевіркою з`ясовано, що відповідач подав до податкового органу декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, але дохід отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, в сумі 4 636 572 грн. 04 грн. не відобразив. Звідси, податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік подано з недостовірними даними, податкові зобов`язання з військового збору за 2015 рік визначено контролюючим органом самостійно та нараховано в розмірі 1,5 % від об`єкта оподаткування, що становить 69 548 грн. 58 коп.
24. Вказаний акт перевірки скерований поштою на адресу відповідача та вручений адресату 02 березня 2017 року (Т.2, а.с.8).
25. На підставі наведеного податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 0002771302 від 22 березня 2017 року, відповідно до якого відповідачу збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору в загальному розмірі 86 935 грн. 72 коп., в тому числі 69548 грн. 58 коп. за податковими зобов`язаннями та 17 387 грн. 14 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.14).
26. Вказане податкове повідомлення-рішення скеровано поштою на адресу відповідача та вручено адресату 24 березня 2017 року (Т.2, а.с.10).
27. Крім того, відповідачу нараховано пеню в розмірі 20 574 грн. 18 коп., розмір якої підтверджується розрахунком пені, обчисленої на виявлені органом ДФС суми занижень податкових зобов`язань (Т.1, а.с.16).
28. Таким чином, за відповідачем рахується податковий борг по військовому збору в сумі 107 509 грн. 90 коп., з яких 69 548 грн. 58 коп. за податковими зобов`язаннями, 17 387 грн. 14 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями та 20 574 грн. 18 коп. пені, що підтверджується довідкою про наявність податкового боргу (Т.1. а.с.9), розрахунком суми позовних вимог (Т.1, а.с.8). та відомостями, зазначеними в інтегрованій картці платника податків (Т.1, а.с.26).
29. Узгоджені суми грошових зобов`язань відповідачем своєчасно не були сплачені та набули статусу податкового боргу. З метою погашення заборгованості податковими органом виставлена та направлена податкова вимога форми «ф» № 1729-17 від 01 серпня 2017 року (Т.1, а.с.11). Така вимога була скерована на адресу відповідача, однак не була вручена органом зв`язку та через закінчення терміну зберігання повернута відправнику (Т.2, а.с.6-7).
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
30. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив з того, що податкове зобов`язання по військовому збору нараховано відповідачу за результатами перевірки, є узгодженими у порядку і на умовах, визначених Податковим кодексом України. Оте, оскільки відповідач несвоєчасно та не в повному обсязі сплачував узгодженні суми податкових зобов`язань по військовому збору у сумі 107 509,90 грн., а тому даний податковий борг підлягає до стягнення в судовому порядку.
31 Натомість, апеляційний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, зазначив, що спірні грошові зобов`язання є узгодженими. Разом з тим, викладеними у оскаржуваному рішенні висновками апеляційного суду стверджується безпідставність та помилковість визначення відповідачу податкових зобов`язань з військового збору. А тому, виходячи з цих міркувань, суд вважав помилковими та неправомірними нарахування сум військового збору, які не можуть бути стягнуті всупереч закону навіть за умови узгодження податкового повідомлення-рішення та не оскарження його в судовому порядку.
32. Водночас, відповідачем оскаржено в судовому порядку податкове повідомлення-рішення щодо визначення суми грошового зобов`язання з ПДФО по згаданих відносинах, яке рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року у справі № 819/1574/17 визнано протиправним і скасовано (Т.2, а.с.57).
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
34. Позивач, наводить доводи аналогічні доводам адміністративного позову, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.
35. Зокрема, щодо покликання відповідача на те, що банком не було проведено списання (прощення) його боргу, і цю суму не можна відносити до доходу, отриманого відповідачем, зазначено, що згідно пункту 7 Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву від 01 червня 2011 року № 172 (в редакції, яка діяла на момент вчинення порушення) відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента. Банк зобов`язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості.
36. Тобто, на той час банки завжди залишали за собою формальне право вести претензійно- позовну роботу, оскільки це прямо передбачала норма Порядку № 172 згідно, якого відбувалось списання (прощення) заборгованості позичальника перед кредитором за рахунок резерву банку.
37. Також, контролюючий орган зазначає, що дана обставина не є предметом розгляду у рамках даної справи та наголошує на тому, що вимогою заявленого позову є стягнення податкової заборгованості, предметом доказування у цій справі мають бути обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкового боргу у судовому порядку, встановлення факту узгодженості грошового зобов`язання, наявності податкового боргу, його сплати у добровільному порядку тощо.
38. При цьому питання правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, за якими відповідні грошові зобов`язання нараховано, не охоплюється предметом цього позову, оскільки рішення суб`єкта владних повноважень про донарахування відповідних зобов`язань не є предметом позову у даній справі, а отже, суд не має процесуальних повноважень у межах розгляду цієї справи здійснювати їх правовий аналіз.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Враховуючи положення пункт 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
40. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
41. Відносини по стягненню податкового боргу регулюються приписами Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України якого податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
42. Органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється (пункт 41.2 статті 41 Податкового кодексу України).
43. Право контролюючих органів на звернення до суду з позовом щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника, на суму податкового боргу або його частини передбачене підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України.
44. Відповідно до пункту 87.11 статті 87 Податкового кодексу України орган стягнення звертається до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу платника податку - фізичної особи. Стягнення податкового боргу за рішенням суду здійснюється державною виконавчою службою відповідно до закону про виконавче провадження.
45. Предметом позову є стягнення з відповідача податкового боргу по платежу «військовий збір» в загальному розмірі 107509 грн. 90 коп.
46. Судами встановлено, що відповідачем не включено інформацію про отримання додаткового блага у вигляді суми боргу платника податків, анульованого (прощеного) кредитором, до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, поданої до податкового органу 14 січня 2016 року, що стало підставою для збільшення сум грошових зобов`язань з військового збору.
47. Разом з тим, як вірно зазначено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, що заперечення відповідача проти заявленого позову ґрунтуються на неправильності дій позивача щодо визначення вказаних зобов`язань та помилковості стягнення податкового боргу, через що такі доводи відповідача входять в предмет доказування у справі.
48. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податкового кодексу України.
49. Відповідно до пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
50. Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
51. За правилами підпункту «д» п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (у редакції, чинній з 01 січня 2015 року, у період подання банком Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за підсумками звітного періоду, у якому відображено відшкодовану відповідачу кредитну заборгованість) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
52. Із змісту підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України слідує, що додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
53. Відповідно до 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
54. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
55. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
56. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
57. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
58. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
59. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
60. Підставою для нарахування та сплати військового збору є встановлення факту виникнення в особи додаткового блага.
61. Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
62. Так, відповідно до сталої практики Верховного Суду (зокрема, аналогічні висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 30 липня 2019 року у справі № 810/4482/16, постанові від 31 липня 2018 року у справі № 825/4309/13-а, постанові від 24 січня 2019 року у справі № 808/890/16) внаслідок списання банком заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву правовідносини між банком як кредитором та боржником за кредитним договором не припиняються, оскільки в такому випадку банк залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до вимог чинного законодавства України.
63. Підпунктом 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 Податкового кодексу України встановлено, що за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
64. Постановою Правління Національного банку України від 01 червня 2011 року № 172 затверджено Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву (далі - Порядок № 172).
65. Згідно з пунктом 7 вищезазначеного Порядку, відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента. Банк зобов`язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості.
66. Таким чином, внаслідок списання банком заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву правовідносини між банком як кредитором та боржником за кредитним договором не припиняються, оскільки в такому випадку банк залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до вимог чинного законодавства України.
67. Натомість, обов`язковою ознакою анулювання (прощення) кредитором заборгованості є повне припинення зобов`язання боржника перед кредитором.
68. Під час апеляційного судового розгляду встановлено, що за рахунок спеціального резерву АТ «Ощадбанк» було відшкодовано безнадійну заборгованість ОСОБА_1 за кредитним договором № 11 від 11 липня 2008 року в загальній сумі 186640,15 доларів США, з них: заборгованість за основним боргом по кредиту в сумі 154500 доларів США; заборгованість за нарахованими відсотками у сумі 32140,15 доларів США, тобто заборгованість, яка обліковувалась за боржником станом на 25.12.2014р. та 01.01.2015р.
69. Відшкодована за рахунок спеціального резерву АТ «Ощадбанк» сума кредитної заборгованості відповідача складалась не лише з основної суми кредитної заборгованості, а й містила нараховані відсотки. Податковим органом при проведенні перевірки та обчисленні податкового зобов`язання проведено розрахунок, виходячи з загальної суми відшкодованої кредитної заборгованості 186640,15 доларів США, що в гривневому еквіваленті склала 4636572 грн. 04 коп., а не лише з основної суми кредиту, що становив 154500 доларів США.
70. За своєю суттю прощений кредитний борг є додатковим благом особи лише у випадку відсутності в банку будь-якої правової підстави вимагати його стягнення в майбутньому, тобто припинення між сторонами кредитних відносин, взятих на себе взаємними зобов`язаннями.
71. Разом з тим, прощення (анулювання) кредитної заборгованості ОСОБА_1 (ні заборгованості за основним кредитом, ні за нарахованими відсотками) перед банком не відбулося. Мало місце лише її відшкодування за рахунок страхового резерву з подальшим стягненням її з боржника.
72. Відповідача не було повідомлено про прощення (анулювання) боргу листом № 29-02/31/135 від 17 січня 2015 року банк проінформував ОСОБА_1 про те, що непогашена частина кредитної заборгованості у розмірі 186640,15 доларів США відшкодована банком за рахунок страхового резерву відповідно до вимог законодавства. Також у листі банку акцентувалась увага на тому, що відшкодування за рахунок резерву заборгованості не є підставою для припинення претензійно-позовної роботи банку, останній зберігає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до вимог чинного законодавства України.
73. Судом апеляційної інстанції також з`ясовано, що Філія-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» продовжує вживати заходи по стягненню заборгованості з відповідача, що підтверджується рішенням Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області на виконання якого від 27 серпня 2010 року у справі № 2-7119/2010 видано виконавчий лист від 07 жовтня 2010 року, який пред`являвся банком для виконання в органи державної виконавчої служби. Державними виконавцями відділу державної виконавчої служби Тернопільського районного управління юстиції на підставі цього виконавчого листа вчинялись дії щодо примусового виконання рішення суду від 27 серпня 2010 року у справі № 2-7119/2010, зокрема, виносились постанови: про відкриття виконавчого провадження від 01 березня 2011р., 16 квітня 2013 року, 02 вересня 2015 року, про повернення виконавчого документа стягувачу від 29 березня 2013 року, 28 липня 2015 року, 15 лютого 2017 року (Т.2, а.с.16-24).
74. А також, відповідно до листа Філії-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» № 117.20-12/1/1478/90015/2019-19/вих від 28 жовтня 2019 року, наданого на виконання вимог ухвали апеляційного суду від 15 жовтня 2019 року про витребування доказів, банк станом на 28 жовтня 2019 року продовжує вживати заходи по стягненню заборгованості з відповідача. Зокрема, 03 травня 2018 року з ОСОБА_1 стягнуто кошти в сумі 32112,99 доларів США, що еквівалентно 839917 грн. 41 коп., які зараховані на погашення кредитної заборгованості, що підтверджується копіями платіжного доручення № 27831719 від 03 травня 2018 року та меморіального ордера № 76883929 від 03 травня 2018 року, та які були відшкодовані банком за рахунок резерву, про що свідчить довідка філії-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» № 117.20-12/1/542 від 05 червня 2018 року про заборгованість за кредитним договором станом на 01 червня 2018 року (Т.2, а.с.13-15).
75. З огляду на викладене колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується із висновками, яких дійшов суд апеляційної інстанції у цій справі, що відшкодування банком за рахунок свого страхового резерву кредиторської заборгованості відповідача та подальше її стягнення не є припиненням зобов`язання останнього як боржника, перед кредитором, отже, анулювання (прощення) заборгованості в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в даному випадку не відбулось, а грошові кошти не підлягають включенню до складу загального річного оподаткованого доходу позивача за 2015 рік, оскільки, не є його доходом і додатковим благом.
76. Суд апеляційної інстанції вірно вважав, що наявність поданого філією-Тернопільське обласне управління АТ «Ощадбанк» податкового розрахунку (форми 1-ДФ) за І квартал 2015 року, у якому відповідачу нарахований дохід за ознакою « 126 - додаткове благо» в сумі 4636572 грн. 04 коп. не є безумовною підставою, у даному випадку, для визначення ОСОБА_1 вищевказаних грошових зобов`язань, оскільки відповідачем не доведено наявності рішення банку про прощення відповідачу боргу за кредитним договором. Навпаки, під час апеляційного судового розгляду встановлено, що такого прощення не відбулось, у даному випадку мало місце відшкодування банком за рахунок свого страхового резерву кредитної заборгованості відповідача.
77. При винесенні рішення по справі суд апеляційної інстанції вірно враховував, що спірні грошові зобов`язання є узгодженими. Разом з тим, вищевикладеними висновками стверджується безпідставність та помилковість визначення відповідачу податкових зобов`язань з військового збору, а тому, виходячи з цих міркувань, помилково та неправомірно нарахована сума військового збору не може бути стягнута всупереч закону навіть за умови узгодження податкового повідомлення-рішення та неоскарження його в судовому порядку.
78. Водночас, цілком обґрунтовано було взято до уваги те, що відповідачем оскаржено в судовому порядку податкове повідомлення-рішення щодо визначення суми грошового зобов`язання з ПДФО по згаданих відносинах, яке рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року у справі № 819/1574/17, залишеного без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року визнано протиправним і скасовано.
79. З урахуванням наведеного, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про наявність правових підстав для стягнення податкового боргу з військового збору сумі 107 509 грн. 90 коп., через що у задоволенні заявленого позову судом апеляційної інстанції правомірно відмовлено.
80. Зазначені висновки у їх сукупності не дають підстав вважати, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права чи порушено норми процесуального права. Фактично, касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції надав оцінку встановленим обставинам справи.
81. При цьому, позивач же на обґрунтування вимог касаційної скарги не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції, що призвело до постановлення незаконного судового рішення.
82. Відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини (рішення у справах «Пономарьов проти України», «Рябих проти Росії», «Нєлюбін проти Росії»), повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватися для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду, перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду. Повноваження вищих судів щодо скасування чи зміни тих судових рішень, які вступили в законну силу та підлягають виконанню, мають використовуватися для виправлення фундаментальних порушень.
83. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення.
84. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
85. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
86. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
87. Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись статтями 341 343 345 349 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі № 819/1969/17 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов