№ 819/2117/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 819/2117/15

адміністративне провадження № К/9901/32952/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Продлюкс плюс» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року (суддя Чепенюк О.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Затолочний В.С., Каралюс В.М.) у справі № 819/2117/15.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Продлюкс плюс» (далі - позивач, товариство, ТОВ «Продлюкс плюс») звернулось до суду з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області) про скасування податкових повідомлень-рішень: № 0003242201 від 11.06.2015, № 0001712207 від 25.03.2015, № 0001732207 від 25.03.2015 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства, оскільки, зокрема, визначена відповідачем штрафна (фінансова) санкція (штраф) за порушення порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині недотримання встановлених строків щодо операцій з готівковими коштами є адміністративно-господарською санкцією та повинна бути застосована у межах строків встановлених у статті 250 Господарського кодексу України, яких контролюючим органом дотримано не було. Крім того, позивач зазначає, що контролюючим органом у ході перевірки не взяті до уваги первинні документи, які підтверджують факт придбання сировини, в подальшому її переробку на фарш та реалізацію через мережу магазинів товариства, зокрема, авансові звіти, видаткові касові ордери, прихідні та розхідні накладні, а також не досліджено питання зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі товариства. Відповідачем не взято до уваги той факт, що придбаний позивачем товар в подальшому був реалізований, а суми реалізації включені до доходів підприємства, з сум реалізації сплачено податок на додану вартість та податок на прибуток. При цьому, не дивлячись на сплату податків, такі витрати ТОВ «Продлюкс плюс» були виключені через недоліки в оформленні закупівельних актів. Також позивач зазначає про своєчасне оприбуткування коштів, оскільки така готівка була оприбутковано в касі товариства 09.03.2013, що підтверджується записами касової книги за 09.03.2013, прибутковими касовими ордерами від 09.03.2013, видатковим касовим ордером за 09.03.2013 та супровідною відомістю до сумки з готівкою від 09.03.2013. Одержані 09.03.2013 готівкові кошти проведені товариством в касовій книзі та здані до установи банку 09.03.2013, що свідчать про своєчасне оприбуткування готівки в касі.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення податкові повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 11 червня 2015 року № 0003242201 та від 25 березня 2015 року № 0001712207. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 25 березня 2015 року № 0001732207 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 0003242201 від 11.06.2015, № 0001712207 від 25.03.2015, № 0001732207 від 25.03.2015 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, тоді як позивачем було доведено та обґрунтовано правомірність своїх позовних вимог. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що штрафна санкція застосована контролюючим органом поза межами строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 Господарського кодексу України.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Продлюкс плюс» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Продлюкс плюс» зареєстроване як юридична особа, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців станом на 13.01.2015, позивач здійснює господарську діяльність згідно зі статутом, у тому числі здійснює виробництво та реалізацію товарів народного споживання, продукції виробничо-технічного призначення та продукції харчування, закупівлю у населення та підприємств, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, проводить роздрібну торгівлю в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, роздрібну торгівлю м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах, тощо. ТОВ «Продлюкс плюс» знаходиться на обліку як платник податків у Тернопільській ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області, зареєстроване платником податку на додану вартість.

Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області була проведена виїзна планова перевірка ТОВ «Продлюкс плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 09.08.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 09.08.2012 по 31.12.2013, про що складено акт від 10.03.2015 № 1688/22-01/38303253. Відповідно до висновків вказаного акта перевірки встановлено, серед іншого, такі порушення: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у сумі 22 884,00 грн, у тому числі за IV квартал 2012 року 1 616,00 грн, 2013 рік - 21 268,00 грн; пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки в загальній сумі 20 195,25 грн; пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн; пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: не подано до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку, електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 по 13.07.2013.

На підставі вказаного акта перевірки та, враховуючи результати адміністративного оскарження (рішенням ГУ ДФС у Тернопільській області від 27.05.2015 задоволено частково скаргу платника податків та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.03.2015 № 0001722201 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 2 001,00 грн, в решті залишено без змін, рішенням Державної фіскальної служби України від 17.07.2015 скарга платника податків залишена без задоволення, а оскаржувані податкові-повідомлення рішення без змін), Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0003242201 від 11.06.2015, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 26 603,75 грн, у тому числі за основним платежем 21 283,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 320,75 грн; № 0001712207 від 25.03.2015, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 212 308,25 грн за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 25.12.2004 № 637; № 0001732207 від 25.03.2015, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 860,00 грн за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у даній справі оскаржується застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Продлюкс плюс» здійснює серед іншого, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, роздрібну торгівлю м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах. Позивач має виробничі потужності, цехи по переробці, фасовці м`яса. В межах господарської діяльності ТОВ «Продлюкс плюс» закупляє сировину (м`ясо свине, яловиче) у населення, у тому числі на ринку, проводить його переробку та передає для реалізації через мережу закладів роздрібної торгівлі. Протягом грудня 2012 року та 2013 року ТОВ «Продлюкс плюс» здійснювало заготівлю м`яса, зокрема, свинини у населення з оформленням відповідних документів бухгалтерського обліку, а через відсутність постачальників яловичини, закупівлю такого м`яса проводило на ринку. Закупівля продукції проводилася завідуючою м`ясним цехом ОСОБА_1 , якій з каси ТОВ «Продлюкс плюс» видавалися під звіт готівкові кошти безпосередньо на придбання м`яса. Придбання продукції оформлялося закупівельними актами, які містили наступні відомості: номер, дату, прізвище особи, яка проводить закупівлю, інформацію про найменування сільськогосподарської продукції «яловичий гуляш на фарш», одиницю виміру, кількість, закупівельну ціну, суму закупівельну, відмітку про сплату коштів та підпис особи, яка сплатила кошти. Закупівельні акти затверджувалися керівником ТОВ «Продлюкс плюс». В таких актах у відомостях про продавця зазначено «невизначена особа», відсутній підпис продавця.

Судами попередніх інстанцій оглянуто та долучено до матеріалів справи видаткові касові ордери на видачу готівкових коштів під звіт ОСОБА_1 на закупівлю м`яса за період з грудня 2012 року по грудень 2013 року, авансові звіти про використання коштів для придбання м`яса, відомості по рахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами», акти виробництва продукції, накладні на внутрішнє переміщення, які підтверджують виробництво фаршу свинино-яловичого, що передавався з цеху переробки до цеху фасування, а в подальшому в магазини роздрібної торгівлі. Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що вказані документи відповідають вимогам та містять усі дані (реквізити), що передбачені для первинних документів бухгалтерського обліку згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У зв`язку з звільненням з роботи завідуючої м`ясним цехом ТОВ «Продлюкс плюс» ОСОБА_1 , судом першої інстанції було допитано у якості свідка водія ОСОБА_2 , який надав суду показання про те, що супроводжував ОСОБА_1 при закупівлі м`яса на ринку, переносив, вантажив продукцію, та підтвердив, що придбання м`яса яловичого здійснювалось на Центральному ринку міста Тернополя, розрахунки остання проводила готівкою. Зазначив, що неодноразово був свідком того, як ОСОБА_1 просила надати продавців відомості про себе при заповненні закупівельних актів, проте останні відмовлялися повідомити таку інформацію, не бажали себе ідентифікувати, інші розрахункові документи не видавалися. В подальшому м`ясо доставлялось в цехи переробки м`яса ТОВ «Продлюкс плюс».

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що закупівельні акти на придбанням м`яса дійсно не містять усіх реквізитів, як вимагає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, відомостей про продавця, тобто даних, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, однак контролюючий орган при проведенні планової виїзної перевірки платника податків не повинен був обмежуватись оцінкою лише одного документа та у зв`язку з недоліками у його оформленні роботи висновок про не підтвердження витрат підприємства, а також врахувати і те, що продукція придбавалася на ринку та продавці відмовилися себе ідентифікувати, а тому наведені вище обставини та докази є достатніми для того, щоб вважати реальними господарські операції з придбання м`яса на ринку міста Тернополя з метою його подальшої переробки та реалізації у вигляді напівфабрикатів. Також суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів, які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до складу витрат по спірній господарській операції придбання м`яса на ринку.

Щодо прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 суди першої та апеляційної інстанції зазначили наступне. Перше порушення пов`язане з проведенням ОСОБА_1 готівкових розрахунків при закупівля м`яса на ринку без подання одержувачем коштів платіжного документа в бухгалтерію підприємства. При цьому, до авансових звітів підзвітною особою надано закупівельні акти на закупку яловичини у невизначеної особи. У зв`язку з викладеним, відповідач дійшов висновку про ненадання підзвітною особою до авансових звітів первинних документів, які підтверджують відповідні витрати. У спірних правовідносинах має місце видача готівки працівнику під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком, тому встановлене перевіркою порушення щодо непідтвердження витрачання підзвітними особами готівкових коштів не відповідає нормі, на підставі якої застосовано штрафні санкції. Крім того, при застосуванні штрафу відповідач вийшов за межі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 Господарського кодексу України. Суди зазначили, що порушення норм з регулювання обігу готівки мало місце у ІV кварталі 2012 року та протягом 2013 року, а штрафні санкції до позивача за вказане порушення були застосовані у березні 2015 року, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 Господарського кодексу України, суд першої інстанції також дійшов вірного висновку про відсутність у податкового органу підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до контрольної стрічки реєстратора розрахункових операцій Silex 6004.06, фіскальний номер 1918010060, позивачем проведено 09.03.2013 розрахунки на загальну суму 21 382,15 грн, з них у готівковій формі в сумі 20 195,25 грн та у безготівковій формі в сумі 1 186,90 грн. Фіскальний звітний чек за 09.03.2013 на загальну суму розрахунків 21 382,15 грн фактично надруковано 10.03.2013 за № 1020. Облік зазначеної суми готівки за 09.03.2013 здійснено в книзі обліку розрахункових операцій 10.03.2013.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що у спірному випадку, вирішуючи питання щодо дотримання порядку оприбуткування готівки, судами встановлено, що фіксація повної суми фактичних надходжень готівки за 09.03.2013 відображена у прибутковому касовому ордері та касовій книзі за цю дату. Проте така суму готівки товариством, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО, облікована у книзі обліку розрахункових операцій лише 10.03.2013 на підставі фіскальних звітних чеків РРО, роздрукованого також 10.03.2013, однак, дане правопорушення допущено позивачем 09.03.2013, а відповідачем застосовано фінансові санкції у 25.03.2015, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 Господарського кодексу України, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 року в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових кошт на загальну суму 100 976,25 грн. З урахуванням наведеного суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про те, шо податкове повідомлення-рішення №0001712207 від 25.03.2015 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0001732207 від 25.03.2015, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 520,00 грн за порушення пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суди попередніх інстанцій зазначили, що такі застосовані до позивача за те, що ТОВ «Продлюкс плюс» не подано до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам 'яті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 по 13.07.2013. Штрафні санкції відповідачем застосовані за кожен випадок неподання звітності. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» та Закон України «Про внесення змін до розділу II Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» про відстрочення настання відповідальності за неподання електронної звітності» дає підстави констатувати той факт, що з 14.07.2013 року на законодавчому рівні, відбулось скасування відповідальності суб`єктів господарювання за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку, шляхом відстрочення дії пункту 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» до 01.01.2014. Таким чином, це в свою чергу, не дозволяє застосовувати положення пункту 9 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування» в період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року при виявленні порушень пункту 7 статті 3 цього ж Закону.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що з набранням чинності Податкового кодексу України, положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, не розповсюджуються, а також окремих положень Податкового кодексу України та що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

10.2. Пункти 44.1, 44.6 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

10.3. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

10.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

11. Господарський кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Частини перша та друга статті 250.

Адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

12. Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» № 2756-VI від 2 грудня 2010 року:

12.1. Пункт 2.

У Господарському кодексі України статтю 250 доповнити частиною другою такого змісту: "2. Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України ( 2755-17 ) та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи".

13. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

13.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

13.2. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

13.3. Частина друга статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

14. Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»:

14.1. Стаття 1.

Установити, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми; за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.

15. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Національного банку України від 15.12.2004 № 637:

15.1. Пункт 2.6.

Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( 265/95-ВР ) надано право проводити

розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

15.2. Пункт 2.11.

Видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.

Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.

Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

15.3. Пункт 3.1.

Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

15.4. Пункт 7.41.

Під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

17. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкового висновку, що контролюючий орган приймаючи податкове повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки відповідач вийшов за межі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 Господарського кодексу України.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» № 2756-VI від 2 грудня 2010 року статтю 250 Господарського кодексу України доповнено частиною другою, яка набрала законної сили з 1 січня 2011 року. Відповідно до частини другої статті 250 Господарського кодексу України, дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів. Таким чином, з набранням чинності Податкового кодексу України, положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій на нарахування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства не розповсюджуються.

Враховуючи вказані положення чинного законодавства, колегія суддів зазначає, що постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року у справі № 819/2117/15 підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог ТОВ «Продлюкс плюс» про скасування податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015.

18. Крім того, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Продлюкс плюс» а саме: визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області від 11 червня 2015 № 0003242201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 26 603,75 грн (у тому числі за основним платежем 21 283,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 320,75 грн) та від 25 березня 2015 року № 0001732207 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн, виходили з того, що відповідачем не було доведено та надано жодних належних доказів на підтвердження допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства, тоді як позивачем було надано до судів першої та апеляційної інстанції документи щодо придбаного товару, який був використаний у власній господарській діяльності позивача, які у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є належними первинними документами, оскільки фіксують факти здійснення певних господарських операцій та містять дані про здійснені позивачем операції.

Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2015 № 0003242201 та від 25 березня 2015 року № 0001732207 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами першої та апеляційної інстанції не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зазначеним у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та, зокрема, в акті перевірки, щодо відсутності у позивача окремих документів на придбаний товар, ненадання позивачем до перевірки окремих первинних документів, а також невідповідності даних у тих, які було надано (зокрема, щодо витрат позивача на придбання сировини від невстановлених продавців, не зазначення обов`язкових реквізитів у таких документах та ін), у зв`язку з чим також виникає сумнів чи є такі складеними у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, судами попередніх інстанцій не було досліджено та надано належної оцінки доказам та доводам відповідача щодо порушень позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

19. Щодо документів ненаданих позивачем контролюючому органу до перевірки, суди першої та апеляційної інстанції повинні були враховувати, зокрема, положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а також чому такі документи не були надані. Судами першої та апеляційної інстанції всупереч вимог процесуального законодавства було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, наявність окремих первинних документів наданих позивачем.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

24. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

26. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

27. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

28. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

29. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд в частині позовних вимог до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої РозділуПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року у справі № 819/2117/15 скасувати. В частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 25 березня 2015 року № 0001712207 прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову. В частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 11 червня 2015 № 0003242201 та від 25 березня 2015 року № 0001732207, в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова