ПОСТАНОВА
Іменем України
01 вересня 2020 року
Київ
справа №821/815/17
адміністративне провадження №К/9901/42262/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Білозерська районна друкарня»
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 липня 2017 року (суддя Василяка Д.К.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року (судді: Ступакова І.Г. (головуючий), Бітов А.І., Лук`янчук О.В.)
у справі № 821/815/17
за позовом Публічного акціонерного товариства «Білозерська районна друкарня»
до Головного управління ДФС у Херсонській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У травні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Білозерська районна друкарня» (далі - ПАТ «Білозерська районна друкарня») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 лютого 2017 року № 000381405.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 20 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року, відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Судові рішення мотивовані тим, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки) та відображення на їх підставі готівки в книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність статтею 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Враховуючи, що позивачем не забезпечено своєчасне оприбуткування в КОРО готівкових коштів, які надійшли до каси, спірне податкове повідомлення рішення прийнято контролюючим органом правомірно.
Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, ПАТ «Білозерська районна друкарня» звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що оскільки Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, не є законами, контроль за дотриманням яких покладено, зокрема, на відповідача, то в даному випадку адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання на умовах, визначених статтею 250 Господарського кодексу України. Крім того, скаржник наголошує на тому, що оприбуткування готівки може здійснюватися шляхом обліку готівки як в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів, так і в книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО. Так як керівником ПАТ «Білозерська районна друкарня», відповідно до вимог згаданого Положення, кожного дня здійснювалося оприбуткування касового апарату, що підтверджується належними доказами, то підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 листопада 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПАТ «Білозерська районна друкарня».
У запереченнях на касаційну скаргу ГУ ДФС у Херсонській області вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити. Зокрема, відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, відповідно до якої відносини стосовно відповідальності суб`єктів господарювання у касах готівки не врегульовані Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95.
20 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 18 січня 2017 року ГУ ДФС у Херсонській області проведено фактичну перевірку магазину ПАТ «Білозерська районна друкарня» за адресою: Херсонська область, смт. Білозерка, вул. Ценковського, буд. 62.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт (довідку) від 20 січня 2017 року № 025/21/22/РРО/24105904, згідно з яким встановлено незабезпеченння позивачем своєчасного оприбуткування в КОРО готівкових коштів, які надійшли до каси (місця проведення розрахунку). Сума несвоєчасно оприбуткованих коштів складає: РРО № 2104000965 - 5104,36 грн, РРО № 2104001030 - 826,83 грн.
06 лютого 2017 року відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №000381405, відповідно до якого на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 29 655,95 грн.
Надаючи правову оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення № 637), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на наведене вище Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права - пункт 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у взаємозв`язку з абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, а податкове повідомлення-рішення від 06 лютого 2017 року № 000381405 - визнанню протиправним та скасуванню.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, статтями 242 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Білозерська районна друкарня» задовольнити.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 20 липня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Білозерська районна друкарня» до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 лютого 2017 року № 000381405.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова