№ 826/24817/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2023 року

м. Київ

справа № 826/24817/15

адміністративне провадження № К/9901/25187/18, К/9901/25189/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Дашутіна І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" (процесуальний правонаступник - Товариство з обмеженою відповідальністю "АДМ ЮКРЕЙН"; далі-ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА") та третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача, - Приватного підприємства "АН ТРАНС" (далі - ПП "АН ТРАНС"), на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2016 (суддя-Данилишин В. М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 (головуючий суддя - Епель О. В., судді: Карпушова О. В., Кобаль М. І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача, - Приватне підприємство "АН ТРАНС", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року ТОВ "АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" (далі - ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА", товариство, позивач), процесуальним правонаступником якого є ТОВ "АДМ ЮКРЕЙН", звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - МГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем 21.08.2015 податкове повідомлення-рішення №0000354050 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 7' 261' 565 грн (з яких: 5' 809' 252 грн - основний платіж, 1' 452' 313 грн - штрафні (фінансові) санкції) (т.І, а.с. 4-14, 16).

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з контрагентом ПП "АН ТРАНС" у 2013 році та відсутність у ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" права на витрати за цими операціями є безпідставними, оскільки спростовуються первинними документами, що свідчать про рух товару та відповідно реальність господарських операцій з названим контрагентом. Крім того, методологія визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток передбачала врахування у податковому обліку товариства витрат у зв`язку з придбанням у ПП"АН ТРАНС" товару (зернових культур та ріпаку) та доходу внаслідок його подальшої реалізації. Проте зменшуючи витрати за операціями з придбання товару, які за висновком акта перевірки фактично не відбулися, контролюючий орган, однак, не зменшив доходи товариства, задекларовані ним від продажу цього товару. Також позивач посилався на те, що наведені в акті порушення стосуються виключно контрагента (ПП "АН ТРАНС"), за які позивач не повинен нести відповідальність. На переконання позивача само по собі порушення кримінального провадження або вирок у кримінальній справі, ухвалений на підставі угоди у кримінальному провадженні, яким встановлена вина керівника контрагента у здійсненні фіктивного підприємництва, свідчення (пояснення) посадових осіб господарюючих суб`єктів у межах вказаних справ не є беззаперечним доказом безтоварності господарських операцій товариства.

Відповідач заперечував проти позову і просив суд у його задоволенні відмовити, посилаючись на те, що вироком Приморського суду міста Одеси від 07.11.2014 у справі №522/20533/14-к (№1-кп/522/1053/14) засновника та директора ПП"АН ТРАНС" ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У вироку суду в кримінальній справі встановлено факти реєстрації останнім на своє ім`я суб`єкта господарювання ПП"АН ТРАНС" за винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності та його непричетність до підписання документів, бухгалтерської, податкової звітності цієї юридичної особи та здійснення господарської діяльності. ПП"АН ТРАНС" за місцем реєстрації відсутнє, що унеможливлює провести зустрічну перевірку. Зазначене, як вважає відповідач з посиланням на правову позицію Верховного Суду України, свідчить про відсутність реальних операцій ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" із ПП"АН ТРАНС", і видані від імені такого підприємства документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку (т. І, а.с. 80-84).

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 02.08.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016, у задоволенні позову відмовив.

Висновок суду про відмову в позові ґрунтується на тому, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, а видані від імені такого підприємства документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку. При цьому суд врахував викладену у постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі №826/15036/14, від 12.01.2016 №21-3706а15, від 26.01.2016 у справі №21-4781а15 правову позицію з приводу того, чи можна відображати в податковому обліку результати господарських операцій, одним із безпосередніх учасників яких було підприємство, щодо засновників чи посадових осіб якого набрав законної сили вирок за статтею 205 Кримінального кодексу України "Фіктивне підприємництво".

У листопаді 2016 року ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, в якій з урахуванням пояснень до касаційної скарги просило скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 і прийняти нове судове рішення про задоволення позову (т.ХІІІ, а.с. 185-200, 247-250).

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.11.2016 відкрив касаційне провадження №К/800/29998/16 у цій справі за касаційною скаргою ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА".

Також у листопаді 2016 року касаційну скаргу на зазначені судові рішення подало ПП"АН ТРАНС".

У касаційній скарзі з урахуванням пояснень до касаційної скарги ПП"АН ТРАНС" просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення (т.ХІІІ, а.с. 226-240, 251-254).

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.02.2017 відкрив касаційне провадження №К/800/30197/16 у цій справі за касаційною скаргою ПП"АН ТРАНС", за клопотанням останнього відстрочив сплату судового збору за подання касаційної скарги до ухвалення судового рішення по суті та об`єднав в одне провадження з касаційною скаргою ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА".

Відповідач правом на подання заперечень не скористався.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказані касаційні скарги було передано на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

На стадії підготовки справи до касаційного розгляду Верховним Судом здійснено заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС України, на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке діє як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - ЦМУ ДПС).

Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи позивача та третьої особи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані судові рішення не відповідають зазначеним вимогам.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій у справі, за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" з питань дотримання вимог податкового законодавства у взаємовідносинах з ПП"АН ТРАНС" за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 МГУ ДФС складено акт від 05.08.2015 №36/28-10-40-50/20027449 (т.І, а.с. 17- 65 т. І; далі - акт перевірки).

Правовою підставою проведення позаплановою перевірки в акті зазначено підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, постанову старшого слідчого ОВС першого ВКР СУФР ГУ Міндоходів в Одеській області, старшого лейтенанта податкової міліції Шишлова В. А. від 29.01.2015 про проведення позапланової перевірки ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" з обставин щодо кримінального провадження від 27.06.2014 №3201416000000149, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно службових осіб ТОВ "Іст Грейнс" за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 5 статті 191, частиною 2 статті 15 Кримінального кодексу України, та наказ ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки'' від 16.07.2015 №641.

Згідно з висновками акта перевірки товариство порушило норми пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 5' 809' 252,00 грн.

Перевіркою повноти визначення товариством валових витрат у 2013 році контролюючий орган встановив їх завищення на загальну суму 30' 575' 009,00 грн.

Таке порушення полягало у формуванні позивачем валових витрат за наслідками операцій з придбання зернових культур (кукурудза, пшениця, ячмінь) та ріпаку на підставі договорів із ПП"АН ТРАНС", які, на думку контролюючого органу, не спричинили реального настання правових наслідків, оскільки діяльність названого підприємства - контрагента позивача має ознаки фіктивного підприємництва. Видані від імені такого підприємства документи бухгалтерського і податкового обліку (податкові, видаткові накладні тощо) не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю.

Своєю чергою висновок контролюючого органу про фіктивність ПП"АН ТРАНС" вмотивований тим, що: це підприємство за юридичною (податковою) адресою не знаходиться; не виконує свої податкові обов`язки; не має необхідних виробничих, матеріально - технічних та трудових ресурсів для здійснення реальної підприємницької діяльності; директор та засновник цього підприємства ( ОСОБА_1 ) заперечує свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємства, зокрема щодо підписання будь-яких первинних документів; вироком Приморського районного суду міста Одеси від 07.11.2014, який набрав законної сили, у справі №522/20533/14-к (№1-кп/522/1053/14) затверджено угоду про визнання винуватості власником та директором ПП"АН ТРАНС" ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, а саме у придбанні суб`єкта підприємницької діяльності (ПП"АН ТРАНС") з метою прикриття незаконної діяльності. Цю особу визнано винним у скоєнні зазначеного правопорушення та призначено покарання у вигляді сплати штрафу у розмірі 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становило 8500,00 грн.

На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв спірне податкове повідомлення-рішення, яке за результатами адміністративного оскарження залишено без змін.

У судовому процесі позивач наполягав на тому, що формування витрат за наслідками операцій із ПП"АН ТРАНС" на виконання вимог статей 138, 139 ПК України підтвердженні належними доказами, зокрема документами, копії яких долучені до матеріалів справи: рахунки-фактури; видаткові та податкові накладні; товарно-транспортні накладні (ТТН) форми №1-ТН; складські квитанції на зерно; витяги з реєстрів складських документів на зерно, видані ДП ''Держреєстри України'' на запит позивача на підтвердження факту зберігання зерна на ПрАТ ''Березинський КХП'' і ПрАТ ''Арцизьке ХПП'' на підставі договорів складського зберігання від 08.07.2013 №8-П/ЗБ/2013 та від 18.06.2013 №АР-П/З/ЗБ-№20; картки аналізу зерна; карантинні сертифікати, видані Державною ветеринарною та фітосанітарною службою України на товар, що надійшов від ПП"АН ТРАНС"; виписки по рахунку товариства у банку; договори із зернотрейдерами (ТОВ ''А.Т.К.'', ПрАТ ''Березинський КХП'', ПрАТ ''Арцизьке ХПП"), у розпорядженні яких є елеватори для зберігання зернових та куди за умовами договорів купівлі-продажу позивача з контрагентом-постачальником (ПП"АН ТРАНС") здійснювалася поставка зерна та інших культур; договори про надання послуг з перевалки зерна від 25.07.2012 №152, від 02.08.2013 №199 із ПрАТ ''Укрелеваторпром''.

На підтвердження реальності господарських операцій з ПП"АН ТРАНС" позивач надав до суду також залізничні накладні про транспортування товару з елеватора до порту, ТТН, зовнішньоекономічні контракти на поставку зернових з компанією ''Alfred C.Toepfer International GmbH'', митні декларації, оформлені на експорт сільськогосподарської продукції, зведену інформацію про рух придбаного у постачальника ПП"АН ТРАНС" товару - таблиці з посиланнями на реквізити первинних документів, суми вартостей партій товарів.

Також позивач подав до суду документи, отримані від постачальника: копії листів-повідомлень ПП"АН ТРАНС", адресовані позивачу щодо банківських реквізитів та наявних трудових ресурсів; копії установчих та реєстраційних документів ПП"АН ТРАНС"; копії картки із зразками підписів та відбитком печатки; копію договору оренди нерухомого майна від 01.02.2013 №648; копії податкової декларації ПП"АН ТРАНС" з податку на прибуток підприємства за 2012 рік; фінансового звіту (балансу) ПП"АН ТРАНС" станом на 31.12.2012; податковий розрахунок форми №1ДФ за ІУ-й квартал 2012 року та І-й квартал 2013 року; копії сторінок паспорту громадянина України ОСОБА_1 серії НОМЕР_1 та картки платника податків ОСОБА_1 ; нотаріально посвідчену заяву ОСОБА_1 від 14.11.2015, за змістом якої останній зазначає, що він є директором ПП"АН ТРАНС" з 10.01.2013, у 2013 році мав договірні взаємовідносини із ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА", уклавши 166 договорів поставки сільськогосподарської продукції з реквізитами згідно з переліком у заяві, які були виконані в повному обсязі.

Ці документи, їх копії долучені до матеріалів справи (т.т. ІІ-ХІІ).

Аналіз вимог позивача, третьої особи, заперечень відповідача та встановлених судами обставин, дає підстави для висновку, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак, і обґрунтованість формування показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку, складених за цими операціями.

Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів виходить з такого.

Сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законом є конституційним обов`язком кожного в державі (стаття 67 Конституції України).

Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування є Податковий кодекс (ПК) України.

Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу (підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

Отже, ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються спеціальним Законом України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV (у редакції чинній на час виникнення спірних відносин, далі-Закон №996-XIV).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про такі операції та підтверджують факти їх здійснення (абзац одинадцятий статті 1, частина перша статті 9 Закону №996-XIV).

Серед іншого, основним принципом, якому має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац восьмий статті 4 Закону №996-XIV).

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.

Наведені правила оформлення первинних документів направлені саме на забезпечення відображення платником податку у бухгалтерському обліку фактичної господарської діяльності.

Аналіз наведених норм чинного законодавства дає підстави для висновку, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерела фінансового та податкового обліку, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують сутність проведених господарських операцій та їх фінансові результати, які вплинули або можуть вплинути на зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Іншими словами, в бухгалтерському обліку має відображатися не лише сам собою факт зменшення активів, а й економічне підґрунтя для цього. Тобто, зменшення активів для цілей бухгалтерського обліку має враховуватися лише в тому разі, коли таке зменшення є наслідком певних фактів, відображених згідно з їх економічною сутністю.

Відтак, до витрат має зараховуватися лише те, що понесено в межах господарської операції, яка має певний економічний (господарський) зміст. В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав податковий обов`язок належним чином.

На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).

Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів (підпункт 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України).

При цьому відповідно до вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України після початку перевірки платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких проводився облік господарської діяльності, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку дотримання вимог податкового законодавства.

Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого ним рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне покладається на платника податків згідно з частиною першою статті 77 КАС України.

Разом з цим частина друга статті 2 КАС України містить критерії, які підлягають перевірці судом при розгляді справ про оскарження рішень суб`єктів владних повноважень до яких, серед іншого, віднесені - використання повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтованість, розумність, добросовісність при їх прийнятті. Обов`язок довести відповідність дій та прийнятих рішень цим критеріям покладається процесуальним законом на суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України). Ця норма узгоджується як з нормою абзацу другого пункту 56.4 статті 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій підтримали позицію контролюючого органу, що видані від ПП"АН ТРАНС" документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку і посвідчувати факт придбання товарів, оскільки вироком Приморського районного суду міста Одеси від 07.11.2014 у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 20.10.2014 за №32014160000000246, підтверджена вина директора ПП"АН ТРАНС" ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

Застосувавши норму частини 4 статті 72 КАС України у редакції на час розгляду справи (частина статті 78 КАС України в чинній редакції), суди враховували ці обставини під час розгляду справи щодо результатів податкового обліку операцій за участі такого суб`єкта господарювання і визнали недоведеними обставини щодо здійснення господарських операцій з поставки товару особою, яка була зазначена як його постачальник у наданих для перевірки та до суду первинних документах. При цьому, як вже було зазначено, суди у прийнятих рішеннях послались на релевантні правові позиції Верховного Суду України у справах №826/15036/14 (постанова від 01.12.2015), №21-3706а15 (постанова від 12.01.2016) та №21-4781а15 (постанова від 26.01.2016).

Водночас, покладаючи обвинувальний вирок стосовно ОСОБА_1 в основу прийнятих рішень у цій справі, суди виходили з того, що його зміст підтверджує наступні обставини.

У 2013 році згідно з протоколом від 30.01.2013 №30/01 зборів учасників ПП"АН ТРАНС" ОСОБА_1 був включений до складу учасників підприємства та отримав 100 відсотків статутного капіталу підприємства. Того ж дня засвідчив своїм підписом нову редакцію статуту підприємства у приватного нотаріуса. 30.01.2013, державну реєстрацію змін до установчих документів ПП"АН ТРАНС" проведено у відділі державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців реєстраційної служби Одеського міського управління юстиції за №15561070008033705.

Згодом ОСОБА_1 підписав документи щодо відкриття поточних фінансових рахунків підприємства.

Як заначено у вироку, вказана фізична особа не мала наміру займатись підприємницькою діяльністю та переслідувала лише корисливу мету на отримання грошової винагороди у розмірі 100 доларів (800,00 грн), тому всі реєстраційні та засновницькі документи, вона передала невстановленій слідством особі. ЇЇ дії були спрямовані на прикриття незаконних діяльності інших осіб.

Статтею 90 КАС України на суди покладається обов`язок надавати оцінку доказам, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили (частина перша, друга цієї статті).

Суд надає оцінку у справі доказам в цілому, і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

У цій частині наведеної статті Кодексу запропоновано критерії оцінки доказів, а також забезпечення можливості суду оцінити докази не лише окремо, але й через взаємний зв`язок доказів у їх сукупності відповідно до принципів адміністративного судочинства.

Частиною шостою статті 78 КАС України передбачено, що вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної силу належить до доказів, які не підлягають доказуванню. Такий доказ є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Не заперечуючи правильність висновку суду щодо оцінки вироку суду в кримінальному провадженні в контексті доказу в адміністративній справі, разом з тим, не можна погодитися, що норми Кодексу кажуть про те, що обов`язковими для адміністративних судів є лише наявність вироку у кримінальній справі.

Зміст судового вироку (том І, а.с.130-133) лише свідчить про порушення правил ведення господарської діяльності ПП"АН ТРАНС" та не містить посилань на обставини та докази, що спростовують реальність спірних господарських операцій з ТОВ"АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА".

Вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами справи.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на це.

До таких висновків дійшла і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) /https://reyestr.court.gov.ua/Review/105852864/, зазначивши, що зміст судових рішень, якими директорів та засновників контрагентів звільнено від кримінальної відповідальності за частиною 1 статті 205 КК України, не свідчить про наявність висновку щодо протиправної діяльності самого позивача, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього. Адже стаття 205 КК України (виключена Законом №101-IX від 18.09.2019) охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб.

Оскільки суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, Велика Палата Верховного Суду визнала необґрунтованим висновок Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, та відступала від нього

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 також підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

Було також наголошено на тому, що добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у разі підтвердження реальності руху зазначених у такому документі активів. Суд зазначив, що саме на суб`єкта владних повноважень покладено обов`язок довести, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності, що позивач був обізнаний щодо протиправної поведінки його контрагентів. А посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації було визнано безпідставним, оскільки це не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону

Оскільки єдиною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань податковий орган зазначав саме фіктивність підприємницької діяльності його контрагента ПП"АН ТРАНС", наведені вище обставини підлягають правовій оцінці у сукупності з іншими доказами, що надані сторонами.

Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеним контрагентом, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову передбачений принципом адміністративного судочинства - офіційне з`ясування всіх обставин справи (стаття 2, частина четверта статті 9 КАС України), відповідно до якого суд має вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У порушення цього принципу, а також принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам сторін щодо реальності (нереальності) операцій товариства з вище вказаним контрагентом.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини першої статті 73, статті 90 КАС України, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції повністю і передати справу на новий розгляд.

Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази (пункт 1 частина друга статті 353 КАС).

Під час нового розгляду справи судам слід відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити заходи, направлені на з`ясування всіх обставин у справі, дослідити докази, на підставі яких позивачем здійснювався бухгалтерський облік господарських операцій з ПП "АН ТРАНС", надати правову оцінку фактичним обставинам, встановленим відповідачем під час документальної перевірки, оцінити всі докази у справі у їх сукупності та вирішити справу з дотриманням принципу верховенства права.

Зважаючи, що Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.02.2017 відстрочив третій особі сплату судового збору за подання касаційної скарги до ухвалення судового рішення по суті, а постанова Верховного Суду не є остаточною, питання щодо стягнення з ПП "АН ТРАНС" судового збору за подання касаційної скарги у справі за позовом майнового характеру у сумі 130' 708,17 грн на цій стадії судового розгляду не вирішується.

Керуючись статтями 52 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Задовольнити частково касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АДМ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА" та Приватного підприємства "АН ТРАНС".

Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко І.В. Дашутін