ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 120/1580/19-а

адміністративне провадження № К/9901/12076/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року у складі колегії суддів: Граб Л.С., Іваненко Т.В., Сторчака В.Ю. у справі № 120/1580/19-а за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Урожай» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Урожай» (далі - позивач, СТОВ «Урожай») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Вінницькій області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2019 № 0000491406, № 0000501406 та № 0000511406.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22.11.2019 відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги СТОВ «Урожай».

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31.01.2019 № 0000491406, № 0000501406 та № 0000511406.

Стягнуто на користь СТОВ «Урожай» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Вінницькій області 48 000,25 грн судових витрат.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання СТОВ «Урожай» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за операціями з контрагентом ПП «Нові Долиняни», а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 26.11.2018 по 07.12.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «Урожай» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Нові Долиняни» за жовтень 2017 року, січень, лютий, травень, червень 2018 року, за результатами якої складено акт № 6111/1406/03731891 від 14.12.2018.

Відповідно до висновків указаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 198.1 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2, 200.4. ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 34 127 671 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період за червень 2018 року на суму 48 013 467 грн.

31 січня 2019 року на підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0000501406, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 48 013 467 грн;

- № 0000491406, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 34 127 671 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17 063 836 грн;

- № 0000511406, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн.

11 лютого 2019 року СТОВ «Урожай» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення до ДФС України, за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 18.04.2019 про відмову в її задоволенні.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Вінницькій області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 та залишити в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22.11.2019.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення не враховано висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 23.08.2019 у справі № 808/7378/14, від 31.01.2020 у справі № 804/14364/15, від 06.03.2020 у справі № 810/2714/15, у подібних правовідносинах.

ГУ ДПС у Вінницькій області стверджує, що перевірка СТОВ «Урожай» проводилася з урахуванням первинних документів, які надавалися позивачем, що підтверджується актом перевірки.

На думку скаржника, судом апеляційної інстанції проігноровано такі доводи:

- видаткові накладні надані не у повному обсязі та мали недоліки у заповненні, що перешкоджає можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (відсутні ПІБ посадових осіб), а також містили факсиміле;

- договір від 01.10.2017 № 01-10-17, наданий до перевірки, відрізняється від договору, наданого позивачем до суду першої інстанції, в частині умов постачання товару;

- під час проведення перевірки позивачем не були надані товарно-транспортні накладні, оскільки умови постачання передбачали вивезення ним товару самостійно. До суду першої інстанції позивач надав товарно-транспортні накладні у двох різних варіантах: у першому - замовником послуг по перевезенню визначений позивач, що відповідає умов договору, наданого до перевірки; а в другому - замовником послуг по перевезенню зазначений ПП «Нові Долиняни», та пояснення про допущені помилки при заповненні товарно-транспортних накладних;

- до матеріалів справи долучено запити до суб`єктів господарювання, фізичних осіб-власників транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, а також відповідних регіональних сервісних центрів МВС, та відповіді на них, згідно з якими суб`єкти господарювання, фізичні особи-власники транспортних засобів, вказані у товарно-транспортних накладних, не надавали послуг ПП «Нові Долиняни» щодо перевезення товару на зерновий склад;

- у товарно-транспортних накладних зазначено пункт навантаження - Івано-Франківська область, Долинський район, с. Діброва та с. Ангелівка. На запити ГУ ДПС у Вінницькій області до органів місцевого самоврядування на підтвердження факту знаходження на підвідомчих їм територіях зернових складів отримано відповіді про відсутність зернових складів на таких територіях;

- згідно з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних відсутня реєстрація податкових накладних зернового складу за спірний період щодо надання послуг по зберіганню сільськогосподарської продукції позивачеві;

- згідно з договором від 01.10.2017 оплата за отриманий товар здійснена у розмірі менше ніж 20%;

- відповідно до податкової інформації від ГУ ДФС у Львівській області щодо ПП «Нові Долиняни» за звітні періоди декларування ПДВ із липня 2017 року по лютий 2018 року: відсутність товару, земельних ділянок, трудових ресурсів, активів у контрагента.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що постанова суду апеляційної інстанцій є законною, обґрунтованою та такою, що винесена з повним з`ясуванням судом обставин, які мають значення для справи, та правильним застосуванням норм матеріального права без порушень норм процесуального права. Натомість доводи ГУ ДПС у Вінницькій області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі №826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції обґрунтовував своє рішення на підставі наступних обставин.

01 жовтня 2017 року між позивачем (покупець) та ПП «Нові Долиняни» (продавець) укладено договір за № 01-10-17, за умовами якого продавець зобов`язується передати покупцю у власність товар (зерно), а останній зобов`язується прийняти товар та оплатити його.

Пунктом 1.2 Договору передбачено, що найменування, ціна та кількість товару визначається у видаткових накладних.

Згідно з пунктом 3.1 Договору поставка товару відбувається на умовах самовивозу зі складу продавця за власний рахунок та власними засобами покупця.

У випадку зміни умов щодо поставок товару, такі зміни повинні бути оформлені у письмовій формі додатковою угодою до договору, що буде його невід`ємною частиною.

Відповідно до пункту 3.5 Договору, право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару.

Момент передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику (пункт 3.6 Договору).

На виконання умов вищезазначеного договору, позивачем надано: видаткові накладні, договір складського зберігання зерна від 01.09.2016 № ST-001/UO із додатковою угодою, акти надання послуг зберігання, тристоронні акти приймання -передачі зерна (позивач, ПП «Нові Долиняни» та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» - зерновий склад), картки аналізу зерна (пшениця та кукурудза) зернового складу від 26.03.2018, платіжні доручення та банківські виписки, товарно-транспортні накладні, в яких замовником визначений позивач та товарно-транспортні накладні, в яких замовник - ПП «Нові Долиняни», податкові накладні.

На підтвердження використання у своїй господарській діяльності отриманого товару від ПП «Нові Долиняни», позивачем надано: договір купівлі-продажу від 01.10.2018 № 011018-ПЕР, укладений з ТОВ «Ферко» з додатками 1,2; видаткові накладні, тристоронні акти прийому-передачі зерна, акти надання послуг зберігання, платіжні доручення.

Щодо доводів контролюючого органу про недоліки у заповненні видаткових накладних, що перешкоджає ідентифікації особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; невідповідність змісту договору, наданого до перевірки та до суду; недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних та непідтвердження суб`єктами господарювання перевезення товару на зерновий склад; відсутність зернових складів за адресою, зазначеною в товарно-транспортних накладних як пункт навантаження; здійснення оплати в неповному обсязі за договором; відсутність товару, земельних ділянок, трудових ресурсів, активів у контрагента позивача, то суд апеляційної інстанції, посилаючись на положення статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшов формального висновку про непідтвердження цих доводів належними доказами, не досліджуючи фактично обставини здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Нові Долиняни».

З огляду на це постанова суду апеляційної інстанції не містить мотивів і обґрунтувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції, здійснені за результатами дослідження взаємовідносин позивача з ПП «Нові Долиняни».

Таким чином, суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угоди, з якою пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

Для правильного вирішення спору суду апеляційної інстанції необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, допитати за необхідністю відповідних осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з нормами частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Ураховуючи вищевикладене, постанова суду апеляційної інстанції цим критеріям судового рішення не відповідає.

Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта цієї статті).

Враховуючи, що суд апеляційної інстанції не виконав вимоги частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства, не встановив обставин у справі відповідно до предмету доказування, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко