ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 серпня 2024 року

м. Київ

справа №120/412/20-а

адміністративне провадження № К/9901/19598/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Надбужжя Плюс» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (головуючий-суддя Драчук Т. О., судді: Полотнянко Ю.П. Ватаманюк Р.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Надбужжя Плюс» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ «Надбужжя» Плюс» (далі - Товариство) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС у Вінницькій області податкові повідомлення-рішення від 23.10.2019 року №000101510, №000102510, №000103510.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року закрито провадження в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області від 23.10.2019 року №000103510, в зв`язку з задоволенням заяви представника позивача про відмову від частини позовних вимог.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, а у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Надбужжя» Плюс» подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Пасічник С.С., Васильєвої І.А., Юрченко В.П. від 10 червня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Надбужжя Плюс» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року.

Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Надбужжя Плюс» зареєстровано, як юридична особа, 12.12.2005 за №11481020000000189 та являється платником податків і зборів, зокрема, податку на додану вартість.

Згідно відомостей зазначених в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР), основними видами діяльності Товариства є:

- 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);

- 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.46 Розведення свиней;

- 01.49 Розведення інших тварин;

- 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;

- 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів;

- 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості;

- 10.81 Виробництво цукру;

- 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах;

- 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;

- 46.23 Оптова торгівля живими тваринами;

- 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами;

- 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами;

- 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами;

- 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами;

- 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами;

- 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

В період з 30.07.2019 по 27.08.2019 ГУ ДПС у Вінницькій області, на підставі направлень від 30.07.2019 №2482, 2483, 2484, виданих ГУ ДФС у Вінницькій області; направлень від 04.09.2019 №67, 68, 69, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідно до наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 10.07.2019 за № 3619, наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 03.09.2019 №104 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Надбужжя Плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, валютного законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.09.2016 по 31.05.2019, іншого законодавства за період з 01.09.2016 по 31.05.2019.

Результати перевірки оформлено актом від 17.09.2019 №85/0510/33959183.

Відповідно до висновків, викладених в зазначеному акті, в ході перевірки, окрім іншого, встановлено порушення позивачем:

- п. 185.1. ст. 185, п. 189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п. 199.1. ст. 199 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 1 226 878,11 грн, в тому числі вересень 2016 року - 110306,27 грн, жовтень 2016 року - 2422,86 грн; листопад 2016 року - 53513,72 грн, грудень 2016 року - 14238,15 грн, січень 2017 року - 2940,36 грн, лютий 2017 року - 15694,95 грн, березень 2017 року - 14003,57 грн, квітень 2017 року - 12645,77 грн, травень 2017 року - 3835,47 грн, червень 2017 року - 4114,41 грн, липень 2017 року - 30736,89 грн, серпень 2017 року - 59683,55 грн, вересень 2017 року - 8215,19 грн, жовтень 2017 року - 111520,23 грн, листопад 2017 року - 254715,69 грн, грудень 2017 року - 106707,20 грн, січень 2018 року - 19510,05 грн, березень 2018 року - 67912,91 грн, квітень 2018 року - 12800,99 гри., серпень 2018 року - 32969,36 грн, вересень 2018 року - 130255, 64 грн, січень 2019 року - 124694.91 грн, березень 2019 року - 33439,67 грн.

- п.185.1 ст.185, п.189.9 ст.189, п.198.5, ст.198, п.199.1 ст. 199 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 334 100,64 грн, в т.ч. травень 2019 року - 334100,46 грн.

Не погоджуючись в частині із висновками вищезазначеного Акту перевірки позивач 07.10.2019 звернувся до ГУ ДПС у Вінницькій області із письмовими запереченнями за вих. №180.

За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Вінницькій області оскаржувані в даній адміністративній справі висновки Акту перевірки залишено без змін, про що листом від 18.10.2019 за №2269/10/02-32-05-10 повідомлено позивача.

На підставі акту від 17.09.2019 №85/0510/33959183 податковим органом 23.10.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР), а саме:

- №000101510, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в загальній сумі 1 533 598,00 грн, в тому числі за основним платежем 1 226 878,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 306 720,00 грн (порушення п. 185.1. ст. 185, п.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст. 199 ПК України);

- №000102510, яким ТОВ «Надбужжя Плюс» визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за податком на додану вартість в сумі 334 10000 грн (порушення п.185.1 ст.185, п.189.9 ст.189, п.198.5, ст.198, п.199.1 ст. 199 ПК України).

Не погоджуючись з висновками вищезазначеного Акту перевірки та прийнятими ППР позивач звернувся до ДПС України із скаргою за вих №10954/6 від 13.11.2019.

За наслідком розгляду поданої позивачем скарги, ДПС України прийняла рішення за вих. № 1281/6/99-00-08-05-01-06 від 11.01.2020, яким оскаржувані ППР залишено без змін.

Товариство, не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи не підтверджено факту заниження позивачем в період, що перевірявся податку на додану вартість, як то зазначено в акті перевірки, на загальну суму 1 226 878,11 грн, а відтак в частині спростовано висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «Набужжя Плюс» п. 185.1. ст. 185, її.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст. 199 ПК України. При цьому, за відсутністю в певних випадках достатніх доказів в підтвердження використання всіх придбаних товарів, посилання на які містяться в Акті перевірки, у власній господарській діяльності Товариства, суд вказав, що позбавлений можливості дійти висновку, що заниження ПДВ з боку позивача взагалі не мало місця, однак виокремити конкретні суми з ППР є неможливим, адже їх виокремлення потребує спеціальних знань. Крім того, суд не повинен підміняти державний орган, рішення якого оскаржуються, приймаючи замість рішень, які визнаються протиправним, інші рішення, які б відповідали закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення, в якому недійсну частину не можна відокремити, є недійсним в цілому.

Скасувавши рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріалами справи та встановленими під час судового розгляду обставинами підтверджується факт заниження Товариством в період, що перевірявся податку на додану вартість, у зв`язку з чим висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «Набужжя Плюс» п. 185.1. ст. 185, п.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст.199 ПК України є обґрунтованими.

Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно приписів статті 67 Конституції України - кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Положеннями пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 189.9 статті 189 ПК України встановлено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Наведені приписи пункту 189.9 статті 189 ПК України свідчать про те, що для можливості застосування саме положень частини другої пункту 189.9 статті 189 ПК України, платником податку повинен подаватися документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. За відсутності факту подання такого документу, основні виробничі або невиробничі засоби вважаються такими, що ліквідовані за самостійним рішенням платника податку.

Згідно із підпунктом 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України, балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.

Відповідно до п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визначення активом.

Визнаючи ліквідацію основних засобів за ініціативою платника податків підставою для виникнення податкового зобов`язання з обсягу їх умовного постачання, законодавець мав на меті виключити можливість виведення основних засобів з активів платника податків (їх відчуження) в обхід установленому правилу щодо оподатковування операцій з поставки.

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно із абзацом одинадцятим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (абз. 8 п. 4 ПСБО 7 «Основні засоби», затвердженим Наказом міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92).

Під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що за період з 01.09.2016 по 31.05.2019 за рішенням позивача самостійно ліквідовано основні виробничі засоби, балансова вартість яких на момент ліквідації становила 433 089,10 грн, перелік яких відображено на ст. 8-9 Акта.

В порушення п. 185.1 ст. 185, п. 189.9 ст. 189 ПК України ТОВ «Надбужжя Плюс» занижено об`єкт оподаткування на суму 433 087 грн за операціями ліквідації основних виробничих засобів, які ліквідовано за самостійним рішенням платника, у зв`язку з чим позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість 86 617 грн, в т.ч. за грудень 2017 - 17 965 грн, січень 2018 - 10 132 грн, лютий 2018 - 58 263 грн, березень 2018 - 257 грн.

Суд першої інстанції, надаючи оцінку первинній документації, яка долучена позивачем до матеріалів справи, а саме актам списання основних засобів, які складені утвореною на товаристві Комісією, під головуванням генерального директора Годи О.І., прийшов до висновку, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджено доводи представників позивача в частині, що списання застарілої техніки відбулось саме в зв`язку з її непридатністю до експлуатації в господарській діяльності товариства, виходу з ладу та неможливістю її відновлення (потребувала значних витрат, що економічно недоцільно). При цьому, їх списання оформлено на підставі документації визначеної наказом Міністерства статистики України № 352 від 29.12.1995 «Про затвердження типових форм бухгалтерського обліку».

Суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком суду першої інстанції з огляду на те, що відповідно до пунктів 41 43 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.04.2003 №561 (зі змінами), для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.

Така комісія:

- здійснює безпосередній огляд об`єкта, що підлягає списанню; установлює причини невідповідності критеріям активу;

- визначає осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

- визначає можливість продажу (передачі) об`єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість;

- складає і підписує акти на списання основних засобів.

Отже, у випадку ліквідації основних засобів у зв`язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов`язання з податку на додану вартість (в тому числі відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 Кодексу) у випадку подання до контролюючого органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою наказом Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку», або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

При цьому, надаючи оцінку актам на списання основних засобів, судом апеляційної інстанції встановлено, що причиною списання є закінчення терміну експлуатації об`єктів, натомість, доказів, які б підтверджували та свідчили про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням матеріали справи не містять, а позивачем таких доказів не надано.

Крім того, з Акта перевірки судом апеляційної інстанції встановлено, що інвентаризація основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів не проводилась, разом з тим, позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції до матеріалів справи долучено звіряльні відомості результатів інвентаризації необоротних активів від 01.01.2018, проведеного на підставі розпорядчого документа від 01.11.2017 №33/1, які не були надані під час проведення перевірки податковому органу.

Щодо порушення Товариством п. 198.5. ст.198, п. 199.1 ст.199 ПК України та заниження податкових зобов`язань за операціями використання товарів не в господарській діяльності, Верховний Суд зазначає наступне.

За приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

На підставі пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених п. 197.11 ст. 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із ч.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення).

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі по тексту - Наказ №88).

Відповідно до пункту 1.2 Наказу №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Наказу № 88).

Згідно з пунктом 2.4 Наказу № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Сама по собі наявність первинних документів (актів надання послуг та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

Необхідно враховувати, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Зі змісту акта перевірки судом встановлено, що в перевіряємий період позивачем було придбано в ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Деметра», ТОВ «Брокард-Україна», ТОВ «ГЛОБАЛ СП», ДП «ІЗЮМІНКА», ДП «Дослідне господарство «Оленівське» Національного наукового центру «Інститут механізації та електрифікації сільського господарства», ТОВ «АМІАТА», ПП «ЯРОСЛАВ», ТОВ «ОБ`ЄДНАНА ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЄВРОПЛЮС», ТОВ «РОЗЕТКА. УА», ДП ДГ «АРТЕМІДА» ІНСТИТУТУ КАРТОПЛЯРСТВА НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД», ТОВ «ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ» низку товарів на загальну суму 996 389,94 грн, в т.ч. ПДВ 166 064,99 грн, які в бухгалтерському обліку було списано на рахунки 92 Адміністративні витрати, 94 Інші витрати операційної діяльності.

Під час здійснення перевірки податковий орган прийшов до висновку, що придбаний в зазначених контрагентів товар позивачем не використовувався у власній господарській діяльності, а відтак позивачем протиправно було проведено його списання на рахунки 92 Адміністративні витрати, 94 Інші витрати операційної діяльності.

Суд першої інстанції за результатами розгляду матеріалів справи прийшов до висновку, що більшість придбаних позивачем товарів пов`язані з виробництвом та реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а їх використання спрямовано на отримання доходу. При цьому, під час розгляду справи стороною відповідача не було надано суду доказів протилежного. Враховуючи вказане суд першої інстанції прийшов до висновку, що твердження посадових осіб контролюючого органу в цій частині є безпідставними та необґрунтованими, а в більшій мірі мають ознаки припущень.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

З матеріалів справи та акту перевірки судом апеляційної інстанції встановлено, що за період з 01.09.2019 по 31.05.2019 позивачем було придбано у ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «Деметра» саджанці яблунь, саджанці троянд, саджанці малини, саджанці троянди чайно-гібридної, саджанців абрикоса, саджанці горіха грецького на суму 41 095,92 грн, в т.ч. ПДВ 6 849,32 грн.

Суд першої інстанції, на підставі пояснень представника позивача, прийшов до висновку, що факт постачання товарів підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними, а придбання вказаного товару узгоджується з характером господарської діяльності та статутом підприємства, яку здійснює позивач, у зв`язку з чим висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є необґрунтованими.

Доводи контролюючого органу в цій частині зводяться до того, що придбання та списання ТОВ «Надбужжя Плюс» вартості саджанців на адміністративні витрати не пов`язана с виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, не спрямована на отримання доходу та не є такою, що пов`язана з господарською діяльність позивача, оскільки не має на меті отримання доходу.

Так, наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства від 10.04.2006 №105 затверджено «Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України», згідно п. 14.1.2 якого визначено, що обліку підлягають усі види зелених насаджень: дерева, кущі, газони, квітники.

Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, матеріали справи не містять доказів поставлення на облік придбаних саджанців, понесення позивачем витрат на їх амортизацію, а також здійснення відповідальними особами догляду за висадженими саджанцями.

При цьому, КВЕД ТОВ «Надбужжя Плюс» не міститься вид економічної діяльності 01.1 рослинництво (01.13 Вирощування фруктів, ягід, горіхів, культур для виробництва напоїв і прянощів), а придбання та списання саджанців ТОВ «Надбужжя Плюс» згідно наявного у позивача КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, не відноситься до вказаного виду економічної діяльності позивача.

Крім того, придбання позивачем саджанців яблунь, троянд, малини, троянди чайно-гібридної, абрикоса, горіха грецького на суму 41 095,92 грн, в т.ч. ПДВ 6 849,32 грн., в кількості, яка визначена у видаткових накладних, обґрунтовано не може свідчити про виробничі обсяги, метою якого є отримання позивачем прибутку.

Також, судом апеляційної інстанції не здобуто доказів на підтвердження наявності у позивача земельної ділянки (площі) під посадку придбаних саджанців, а позивачем таких доказів до матеріалів справи не додано.

Враховуючи вказане, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що придбання та списання саджанців на адміністративні витрати не пов`язано з виробництвом та реалізацією позивачем товарів, не спрямована на отримання доходу, у зв`язку з чим не пов`язана з господарською діяльністю ТОВ «Надбужжя Плюс», оскільки, зокрема, за даною категорію рослин не було зібрано врожай ягід та фруктів, тому відповідно, відсутній дохід від даного виду діяльності та, як наслідок використання придбаних товарів в господарській діяльності позивача.

Щодо придбання ТОВ «Надбужжя Плюс» у ДП «Дослідне господарство «Оленівське» Національного наукового центру «Інститут механізації та електрифікації сільського господарства», нетелі на суму 28019,40 грн., в .т.ч. ПДВ 4669,90 грн., та придбання у Черкаської держаної сільськогосподарської дослідної станції Національного наукового центру «Інститут механізації та електрифікації сільського господарства» ремонтних кнурів на суму 6885,00 грн., в т.ч. ПДВ 1147,60 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Наказом Міністерства аграрної політики України №396 від 17.12.2002 затверджено Інструкцію з бонітування свиней.

Згідно із розділом 2 Інструкції з бонітування свиней, ремонтні кнурці - кнурці від добору (або придбання) на вирощування до першого парування, призначені для заміни вибракуваних кнурів, а також розширення основного стада.

Пунктом 6.3 Інструкції з бонітування свиней передбачено, що матеріали бонітування поточного року порівнюють із даними минулого. Аналізують виконання перспективного плану селекційно-племінної роботи щодо підбору, оцінки кнурів за якістю потомства, добору ремонтних кнурців, створення заводських ліній.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що матеріали справи не містять доказів щодо наявності у позивача стада, необхідність розширення якого пов`язана з придбанням ремонтних кнурців. Крім того, відсутні також докази на підтвердження необхідності заміни вибракуваних кнурів.

Також матеріали справи не містять інформації щодо обліку ремонтних кнурців та нетелів у складі операційних доходів та витрат по субрахунках після постановки їх на облік, витрат на амортизацію тварин, отримання приплоду та його вирощування.

Крім того, згідно видаткової накладної №Р-172 від 19.09.2017 позивачем придбано ремонтні кнури в кількості 1 шт.,та згідно видаткової накладної №1 від 25.01.2018 придбано нетель в кількості 1 шт., при цьому, доказів обліку у позивача стада, з метою розширення якого були придбані вказані тварини, судом апеляційної інстанції не здобуто.

Також, долучені позивачем до матеріалів справи штатні розписи ТОВ «Надбужжя Плюс» не містять посад свинарок та доярок, які б здійснювали догляд та обслуговування придбаних тварин та можливого стада.

Враховуючи вказане, колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції, що в перевіряємий період позивач фактично не здійснював господарську діяльність з розведення тварин, у зв`язку з чим придбання ремонтних кнурів та нетелів не пов`язана з виробництвом (виготовленням) та реалізацією товарів, не спрямована на отримання доходу та відповідно не пов`язана з господарською діяльністю ТОВ «Надбужжя Плюс».

Щодо придбання ТОВ «Надбужжя Плюс» у ТОВ «Брокард-Україна» жіночої туалетної води, гелю для душу, молочка для тіла, мила, рушників, лосьйонів, жіночої парфумованої води, чоловічої туалетної води, зволожуючого крему для тіла, рук; жіночої туалетної води (спрею), чоловічої туалетної води (спрею), наборів (гель д/душу+зволож.крем д/тіла та рук) на суму 311016,48 грн, в т.ч. ПДВ 51836,08 грн, колегія суддів касаційної інстанції виходить з такого.

Судом першої інстанції з пояснень представника позивача встановлено, що закупівля даної продукції пов`язана з використанням даної продукції для забезпечення приміщення готелю, який використовується позивачем для розміщення працівників Київської філії підприємства, інвесторів та інших осіб, які прибувають у відрядженні до ТОВ «Надбужжя Плюс». Також, інша частина придбаної продукції використовувалась позивачем для проведення презентацій ТОВ «Надбужжя Плюс», які необхідні задля розширення місць збуту та заохочення інвесторів (реклама).

Враховуючи, що факт закупівлі у ТОВ «Брокард-Україна» вказаної продукції підтверджується належним чином оформленими товарними накладними, суд першої інстанції прийшов до висновку, що використання товару здійснювалось в межах господарської діяльності позивача.

Так, судом першої інстанції встановлено, що згідно Договору позички від 01.11.2012 та Додатку до Договору позички від 01.11.2012, позичкодавцем ( ОСОБА_1 ) передано користувачу ( ТОВ «Надбужжя Плюс») у безоплатне користування на строк, обумовлений Договором, нерухоме майно, зокрема, готель, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, площею 299 кв.м.

Товариством для забезпечення проживання працівників та інших осіб в приміщенні готелю придбані вказані товари у ТОВ «Брокард-Україна», а тому, як зазначає позивач, їх придбання пов`язане з господарською діяльністю підприємства, оскільки дані послуги необхідні для забезпечення господарської діяльності підприємства.

Разом з тим, Правилами користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджених наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 року №19, визначено, що ці Правила регламентують основні вимоги щодо користування готелями та аналогічними засобами розміщення (далі - готелі) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері надання послуг розміщення (готельних послуг) споживачам, і регулюють відносини між споживачами (фізичними особами, які проживають у готелях або мають намір скористатися готельними послугами) та готелями, виконавцями цих послуг.

Згідно п. 1.3 Правил, готель - це підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається із шести і більше номерів та надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов`язковим обслуговуванням.

КВЕД 55.1 - Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, включає надання місць для переважно короткострокового проживання гостей і відвідувачів зазвичай на добовій або тижневій основі.

Ця діяльність включає надання упорядженого житла в гостьових кімнатах або номерах люкс. Послуги включають щоденне прибирання та заміну постільної білизни. Також можливе надання широкого переліку додаткових послуг, таких як забезпечення харчуванням і напоями, паркування, послуги пралень, басейнів і тренажерних залів, місць для відпочинку та розваг, а також конференц-залів і місць для проведення нарад. Цей клас включає діяльність з розміщування у: готелях, курортних готелях, готелях класу люкс, мотелях.

Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань не містить інформації щодо наявності у ТОВ «Надбужжя Плюс» КВЕД 55.1 - Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що придбання Товариством у ТОВ «Брокард-Україна» продукції для забезпечення функціонування приміщення готелю не може свідчити про використання вказаної продукції для забезпечення господарської діяльності позивача, оскільки КВЕД ТОВ «Надбужжя Плюс» не містить виду економічної діяльності готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

Щодо придбання позивачем продукції у ТОВ «Брокард-Україна» для проведення презентацій, які проводились для розширення місць збуту та заохочення інвесторів (реклама), суд першої інстанції прийшов до висновку, що придбання в ТОВ «Брокард-Україна» продукції задля проведення презентації підтверджується наявними в матеріалах справи наказами №54, від 15.09.2017, №87 від 01.06.2018, №22 від 05.02.2019, кошторисами витрат на проведення презентації ТОВ «Надбужжя Плюс», який передбачав закупівлю презентаційних подарунків, звітами про проведення презентації.

Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції, звіти про проведення презентації ТОВ «Надбужжя Плюс» від 28 грудня 2018 року та від 20 березня 2019 року не містять деталізації використаної під час проведенні презентації продукції відповідно кошторису. При цьому, звіт позивача про проведення презентації в квітні 2017 року взагалі відсутній.

Крім того, в звітах відсутні посилання на розрахункові документи та банківські виписки, які б підтверджували використання коштів в сумі, яка визначена в кошторисі на проведення презентації.

Також, в матеріалах справи відсутня програма проведення презентації, зі змісту якої можна було б встановити презентація якого саме товару проводилась позивачем, враховуючи сільськогосподарську спрямованість господарську діяльність Товариства.

Позивачем також не обґрунтовано, яким саме чином використання продукції, придбаної у ТОВ «Брокард-Україна» під час проведення презентації сприяло збільшенню обсягів реалізації продукції та ринку збуту.

Так, п. 5 звіту про проведення презентації ТОВ «Надбужжя Плюс» від 28 грудня 2018 року та від 20 березня 2019 року визначено, що результати проведення презентації та попиту на продукцію очікувано можливо бути виявлено впродовж місяця після проведення презентації.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції не здобуто доказів, які б підтверджували доцільність закупівлі продукції у ТОВ «Брокард-Україна» для збільшення обсягів реалізації продукції та ринку збуту, звітів про результати продажів після проведення презентацій, а позивачем таких доказів до матеріалів справи не долучено, що обґрунтовано не може свідчити про використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що надані позивачем документи щодо придбання у ТОВ «Брокард-Україна» товару на суму 311016,48 грн, в т.ч. ПДВ 51836,08 грн не підтверджують використання товарів в господарській діяльності ТОВ «Надбужжя Плюс».

Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що з метою забезпечення проведення презентацій позивачем в ТОВ «ГАДЖЕТ ТРЕЙДІИГ» було придбано музичний центр Sony МНС- V41D, про що свідчить додана до матеріалів справи видаткова накладна №КБ 10372 від 22.04.2019.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що досліджені документи на підтвердження проведення презентації не містять відомостей щодо використання придбаного музичного центру під час проведення презентацій.

Крім того, висновки суду першої інстанції щодо використання музичного центру під час проведення презентацій також спростовуються матеріалами справи, а саме наказами президента ТОВ «Надбужжя Плюс» №54, від 15.09.2017, №87 від 01.06.2018, №22 від 05.02.2019, та звітами про проведення презентації від 28.12.2018 та від 20.03.2019, оскільки згідно матеріалів справи музичний центр Sony МНС- V41D відповідно до видаткової накладної придбаний позивачем 22.04.2019, тобто вже після проведення презентацій Товариством.

Враховуючи вказане, обґрунтованим є висновок, що позивачем не надано документів щодо підтвердження витрат на придбання музичного центру Sony МНС-V41D для використання в господарській діяльності позивача.

Щодо придбання позивачем в ТОВ «ГЛОБАЛ СП» фітнес-центру MAXIMA, суд першої інстанції прийшов до висновку, що документальне підтвердження працевлаштування на підприємстві осіб з інвалідністю в повній мірі узгоджується з наданими стороною позивача поясненнями та свідчить про використання придбаної в ТОВ «ГЛОБАЛ СП» продукції для забезпечення потреб працівників підприємства, поліпшення фізичного розвитку, а відтак й умов їх праці, що в свою чергу дає підстави стверджувати, що придбання фітнес центру безпосередньо пов`язане з господарською діяльністю TОB «Надбужжя Плюс».

Також, суд вказав, що придбання вказаного товару обґрунтовано необхідністю забезпечити фізичну реабілітацію працівників з інвалідністю та інших працівників товариства, що підтверджується:

- належним чином оформленими видатковими накладними №2846 від 10.10.2017, №87 від 23.01.2018, якими підтверджується сам факт придбання спорт-інвентаря;

- наказом №47 від 05.12.2017 про прийняття на роботу з 06.12.2017 на неповний робочий день ОСОБА_2 , який згідно довідки МСЕК Серії 10ААВ №553236 є інвалідом другої групи;

- наказом №43 від 29.11.2017 про прийняття на роботу з 01.12.2017 на неповний робочий день, окрім інших, ОСОБА_3 , який згідно довідки МСЕК Серії 12ААА №588972 є інвалідом другої групи.

Однак, судом апеляційної інстанції встановлено, що придбання фітнес-центру MAXIMA згідно видаткової накладної №2846 від 10.10.2017 здійснено до прийняття на роботу працівників з інвалідністю, що спростовує доводи Товариства щодо придбання вказаного товару саме з цих підстав.

Крім того, при дослідженні довідки МСЕК Серії 10ААВ №553236 ОСОБА_2 апеляційним судом встановлено, що особі протипоказана важка фізична праця, а згідно довідки МСЕК Серії 12ААА №588972 ОСОБА_3 , також встановлено, що особі протипоказане помірне фізичне, динамічне і статичне навантаження, що обґрунтовано спростовує доводи позивача щодо використання особами з інвалідністю фітнес-центру MAXIMA без складення індивідуальної програми реабілітації для інвалідів.

Також, матеріали справи не містять відомостей щодо призначення відповідальних осіб за використанням фітнес-центрів MAXIMA та інформації щодо місцерозташування, у зв`язку з чим колегія суддів вважає обґрунтованим висновок про відсутність документів, які б підтверджували використання придбаних товарів в господарській діяльності TОB «Надбужжя Плюс».

Щодо придбання позивачем у ТОВ «ЄВРОПА АРМ СПОРТ» окулярів та біноклів на суму 250260 грн, в т.ч. ПДВ 41710 грн, суд першої інстанції, з врахуванням пояснень представника позивача та видаткових накладних, прийшов до висновку, що одним з основних видів діяльності ТОВ «Надбужжя Плюс» є ведення сільського господарства, та у користуванні товариство має значну площу земельних ділянок, угідь, на яких здійснюється посів, збирається врожай, і т.д. Посів та врожай на площах земельних ділянок позивача потребує охорони, особливо у нічний час, для чого й були закуплені вищевказані товари.

При цьому, судом встановлено, що згідно видаткової накладної №ЕАСф-08243 від 07.11.2017 позивачем придбано у ТОВ «ЄВРОПА АРМ СПОРТ»:

- окуляри Dipol D209 2+,оголовье, з доп. функц., патрон осушки, F80 об`єктах, 2шт. сума без ПДВ 160700,00 грн, сума з ПДВ 192840,00 грн;

- бінокль Dipol D2512 SL F120, 6х, І покол., IR laser 240 mA/ LM 30 lp /mm 3 шт. сума без ПДВ 47850,00 грн, сума з ПДВ 57420,00 грн (т.1 а.с. 224).

Відповідно до розпорядження TОB «Надбужжя Плюс» від 07.11.2017 «Про призначення відповідальної особи», у зв`язку з виробничою необхідністю призначено матеріально відповідальну особу і передано охоронцю ОСОБА_4 бінокль Dipol D2512 SL F120 3 шт., окуляри Dipol D209 2 шт. для експлуатації в службових цілях.

При цьому, відповідно до акту списання товарів №1631 від 07.11.2017 року вказані товари, а саме бінокль Dipol D2512 SL F120 3 шт., окуляри Dipol D209 2 шт. списано 5 предметів на підставі видачі в розпорядження начальнику охорони.

Разом з тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що станом на 01.01.2017 ОСОБА_4 прийнятий на посаду інженера по ТБ, зав. вир. дільниці №1, натомість докази щодо прийняття ОСОБА_4 на посаду начальника охорони відсутні.

Крім того, згідно додатку до штатного розпису TОB «Надбужжя Плюс» з 01.02.2018 на посаду начальника охоронної служби призначено ОСОБА_5 , з 02.04.2018 охоронником призначено ОСОБА_6 , з 04.04.2019 начальником охорони призначено ОСОБА_7 ..

Отже, на дату придбання вказаних товарів в штаті TОB «Надбужжя Плюс» відсутня необхідна кількість охоронців для використання зазначених товарів.

Щодо придбання позивачем у ДП «І3ЮМІНКА» наборів цукерок Казкові будиночки, тортів Золотий ключик, Київський, Празький на суму 49051,68 грн, в т.ч. ПДВ 8175,28 грн та ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД» наборів цукерок Новорічна сумочка, Новорічне свято, тортів Золотий ключик, Київський, Новий рік, Празький на суму 77162,10 грн, в т.ч. ПДВ 12860,35 грн, суд першої інстанції, з урахуванням пояснень представника позивача, прийшов до висновку, що факт закупівлі вказаних солодощів підтверджується видатковими накладними.

Крім того, судом першої інстанції враховано долучений позивачем до матеріалів справи лист комунального некомерційного підприємства Житомирський обласний спеціалізований будинок дитини для дітей-сиріт та дітей, які залишились без піклування батьків Житомирської обласної ради, від 15.05.2020 за №125/01-18, який адресований позивачу, та в якому дитячий заклад повідомив, що дійсно на протязі 2016-2019 років ТОВ «Надбужжя Плюс» виключно на благодійних засадах у святкові та вихідні дні декілька раз на рік відвідували та відвідують вихованців будинку дитини з метою пригощення їх та працівників закладу солодощами, в тому числі новорічними подарунками, цукерками, тортами. При цьому, в листі визнано неможливість надання підтверджуючих документів про отримання відповідної допомоги, в зв`язку з тим, що така благодійність позивачем здійснювалась у вихідні та святкові дні та не потрапляла на склад будинку дитини, а відразу роздавалась дітям та працівникам закладу.

В свою чергу, документальне підтвердження отриманої від ТОВ «Надбужжя Плюс» благодійної допомоги податковому органу було надано іншим комунальним закладом Денишівський навчально-реабілітаційний центр Житомирської обласної ради. Зокрема, про отримання комунальним закладом від позивача благодійної допомоги свідчать: акти прибуткування; меморіальні ордери.

Отже, суд першої інстанції вказав, що навіть попри відсутність документального підтвердження передання школам-інтернатам по кожному з придбаних кондитерських виробів, вищенаведеними первинними документами беззаперечно підтверджуються здійснення ТОВ «Надбужжя Плюс» в період з 2016 по 2019 роки благодійної допомоги вказаним закладам, та останніми не заперечується, що серед отриманої благодійної допомоги були солодощі, в тому числі й придбані в ДП «І3ЮМІНКА» та в ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД».

Приписами пункту 198.5. статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Разом з тим, судом апеляційної інстанції не здобуто доказів на підтвердження реєстрації податкових накладних по придбанню товарів у ДП «І3ЮМІНКА» та ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД», а позивачем відповідних доказів не надано.

Відповідно до пп. 197.1.15 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб`єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації.

Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації.

У разі недотримання умов, визначених цим підпунктом, такі операції оподатковуються на загальних підставах.

На товари, які надходять як благодійна допомога від вітчизняних благодійників за цілями, визначеними статтею 3 Закону України «Про благодійну діяльність та благодійні організації», поширюються правила маркування.

Маркування проводиться шляхом нанесення напису «Благодійна допомога. Продаж заборонено» на етикетку, ярлик або безпосередньо на зовнішню або внутрішню упаковку товару. Під час маркування товарів благодійної допомоги може використовуватися символіка благодійної організації та благодійника.

При цьому, як встановлено судом апеляційної інстанції, матеріали справи не містять доказів здійснення позивачем маркування товарів, придбаних у ДП «І3ЮМІНКА» та ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД», згідно Правил маркування товарів, отриманих як благодійна допомога, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 18 серпня 2005 р. № 772.

Матеріали справи також не містять первинних документів, а саме платіжних доручень про перерахування грошових коштів за отриманий товар згідно видаткових накладних №1278 від 15.12.2017, №1381 від 25.12.2017, №РТ-00075194 від 12.12.2018 №РТ-00076064 від 15.12.2018, актів приймання-передачі благодійної допомоги, які б підтверджували фактичне постачання/передачу придбаних у ДП «І3ЮМІНКА» та ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД» благодійним організаціям благодійної допомоги.

Також, Товариством не надано доказів на підтвердження видання президентом ТОВ «Надбужжя Плюс» наказу або розпорядження про надання благодійної допомоги з врахуванням отриманих листів комунального некомерційного підприємства Житомирський обласний спеціалізований будинок дитини для дітей-сиріт та дітей, які залишились без піклування батьків Житомирської обласної ради, комунального закладу Денишівський навчально-реабілітаційний центр Житомирської обласної ради. Крім того, матеріали справи не містять документа, який би визначав обсяг товарів, що передаватимуться, порядок передання товарів, строки та інші умови надання благодійної допомоги.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції, що у разі використання товарів, придбаних у ДП «І3ЮМІНКА» та ТОВ «РОШЕН-ТРЕЙД», в операціях, звільнених від оподаткування, позивач мав би зареєструвати зведену податкову накладну за товарами з податком на додану вартість, якщо такі товари використовувались позивачем в операціях, звільнених від оподаткування згідно вимог ст. 197 ПК України, натомість позивачем відповідних доказів щодо дотримання вимог п. 198.5 (б) ст. 198 ПК України, як встановлено судом апеляційної інстанції, не надано.

Щодо придбання позивачем наступних товарів:

- у ТОВ «Епіцентр К», Гіпермаркет «Епіцентр К» № 2, м. Київ ліжка «Софія», машини пральної LG FH0B8WD7, насіння газонних трав, насіння буряка Егіпетський плоский, насіння буряка Циліндра, насіння моркви Вітамінна, насіння моркви Шантане, машини пральної LG FH0B8ND, сокодавки PHILIPS HR 1922/20, праска PHILIPS GC4525/30, сковороди Aroma 24 см., алюміній, АПП, TEFAL, сковороди Aroma 26 см., алюміній, АПП, TEFAL, кришки скляної 24 см. TEFAL, ваг напольних електронних, валиків, дзеркала з LED підсвіткою, сервізу для чаю MIREI ROUGE на 6 персон, праски PHILIPS GC4525/30, хлібопічі;

- у ТОВ «АМІАТА» води мінеральної Боржомі, кави Davidoff, кави Jacobs Monarch розчинна, лимонів Туреччина ваговий, пакет Мега Марк 44*70, сік Galicia Яблучно-грушевии с/б 1л х6, сік Galicia Яблучно-чорничний с/б 1л х6, чай Карпатський Мультифрукт 100г х 16, чай Тянь-Шань зелений з ананасом 80г х20, чай Тянь-Шань зелений з малиною 80г х20, чай Тянь-Шань зелений із саусепом 80г х20, чай Хейлис Англійський Ган Паудер зелений 100г х50, Чай Хейлис Англійський зелений кр/аркуш ж/б 125г х10, Яблука Голден Делішес Україна ваг/кг, яблука Ред Чіф вагові;

- у ПП «ЯРОСЛАВ» комплектів постільної білизни;

- у ТОВ «ОБ`ЄДНАНА ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЄВРОПЛЮС» чайнику для заварювання, мікрохвильової пічі SAMSUNG MC28H5013AW/BW представники позивача зазначили, що дане, обладнання, меблі, посуд було закуплено для обслуговування готелю та столової, що перебувають на праві користування у ТОВ «Надбужжя Плюс». Насіння моркви безпосередньо необхідне для ведення господарської діяльності підсобного господарства підприємства.

Факт постачання від зазначених підприємств до ТОВ «Надбужжя Плюс» товарів підтверджується належним чином оформленими видатковими накладними.

Суд першої інстанції, враховуючи, що в користуванні позивача знаходиться готель, який використовується для забезпечення належних умов проживання працівників Товариства, прийшов до висновку, що перелік придбаних товарів підпадає під перелік ТМЦ, які є невід`ємною частиною в забезпеченні належної роботи готелю, що використовується в господарській діяльності підприємства.

Також, суд першої інстанції вказав, що з метою забезпечення функціонування готелю позивачем в ДП ДГ «АРТЕМІДА» ІНСТИТУТУ КАРТОПЛЯРСТВА НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ» було придбано картоплю, яка необхідна для харчування працівників та гостей підприємства у столовій. При цьому, судом першої інстанції враховано, що факт придбання позивачем зазначеної продукції підтверджується належним чином оформленою видатковою накладною.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з висновками суду першої інстанції, оскільки як вже зазначалось, КВЕД ТОВ «Надбужжя Плюс» не містить виду економічної діяльності готелів і подібних засобів тимчасового розміщування працівників позивача.

Матеріали справи не містять документів, які відповідають вимогам щодо створення безпечних і нешкідливих умов праці шляхом належного облаштування робочих місць і виробничих, санітарно-побутових та інших приміщень на підприємстві, в установі, організації, безпечного використання працівниками засобів праці, забезпечення навчання працівників і залучення їх до вирішення питань охорони праці, регулювання взаємовідносин з охорони праці між підприємствами у випадку залучення до виконання робіт працівників інших підприємств, відповідно до Загальних вимог стосовно забезпечення роботодавцями охорони праці працівників, затвердженого наказом МНС України 25.01.2012 № 67, дія якого поширюється на всіх суб`єктів господарювання незалежно від форм власності і видів діяльності.

Крім того, придбання у ДП ДГ «АРТЕМІДА» ІНСТИТУТУ КАРТОПЛЯРСТВА НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ» картоплі на суму 8200,02 грн, в т.ч. ПДВ 1366,67 грн обґрунтовано не може свідчити про використання вказаного товару в господарській діяльності позивача, оскільки штатний розпис ТОВ «Надбужжя Плюс» за перевірямий період не містить посади кухаря, який міг би використовувати вказану продукцію за призначенням, вказаним позивачем в позовній заяві.

Враховуючи вказане, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що придбання продукції для забезпечення функціонування приміщення готелю у ТОВ «Епіцентр К», Гіпермаркет «Епіцентр К» № 2, ТОВ АМІАТА, ПП «ЯРОСЛАВ», ТОВ «ОБ`ЄДНАНА ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЄВРОПЛЮС», ДП ДГ «АРТЕМІДА» ІНСТИТУТУ КАРТОПЛЯРСТВА НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК УКРАЇНИ», не може свідчити про використання вказаної продукції для забезпечення господарської діяльності позивача, оскільки КВЕД ТОВ «Надбужжя Плюс» не містить виду економічної діяльності готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, а також відсутній відповідний персонал, згідно посадових обов`язків якого є обслуговування приміщення діяльності позивача згідно КВЕД ТОВ «Надбужжя Плюс».

Щодо придбання в ТОВ «РОЗЕТКА. УА» мисок металевих для собак на суму 3090 грн, в т.ч. ПДВ 515 грн, суд першої інстанції з врахуванням пояснень представника позивача, вказав, що підтвердити чи спростувати відповідні пояснення, зважаючи на особливості господарської діяльності позивача є неможливим. При цьому, як і в інших випадках, факт придбання позивачем зазначеної продукції підтверджується належним чином оформленою видатковою накладною.

З цього приводу, судом апеляційної інстанції встановлено, що матеріали справи не містять доказів щодо постановки собак на облік підприємства, а також відсутні витрати на їх амортизацію, у зв`язку з чим колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для придбання вказаних товарів та їх використання у господарській діяльності.

Щодо придбання ТОВ «Надбужжя Плюс» основних засобів, а саме:

- планшету Apple iPad 9.7» 128 Gb space gray 2018 (вартість 13749,17 грн) відповідно до видаткової накладної №33129 від 12.11.2018;

- навігаційного приладу NVT- 15 (вартість 23718, 67 грн), приймача навігаційного (вартість 8448 грн) відповідно до видаткової накладної №РН-0000111 від 14.11.2018;

- ноутбука Acer Swift 1 SF114-32 (NX.GZI-F.U.022) Sakur (вартість 14256,67 грн), ноутбука Asus Vivobook Pro N705UN (N70SUN-ОС049Т) - вартість 26706,67 грн відповідно до видаткової накладної №№78684 від 08.11.2018;

- ноутбука HP Omen 17 (3GC44EA) Black (вартість 28332,50 грн) відповідно до видаткової накладної №225577 від 13.04.2018, суд першої інстанції прийшов до висновку, що вищеперелічені товари не було використано в господарській діяльності підприємства позивача.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 13.04.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_1 ноутбук HP Omen 17 (3GC44EA) для експлуатації в службових цілях.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 08.11.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_8 ноутбук Acer Swift 1 SF114-32 для експлуатації в службових цілях.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 08.11.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_9 ноутбук Asus Vivobook Pro N705UN для експлуатації в службових цілях.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 12.11.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_10 планшета Apple iPad 9.7" 128 Gb space gray 2018 для експлуатації в службових цілях.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 14.11.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_11 приймач навігаційний для експлуатації в службових цілях.

Згідно розпорядження директора ТОВ «Надбужжя Плюс» від 14.11.2018 «Про призначення відповідальної особи» у зв`язку з виробничою необхідністю наказано передати ОСОБА_12 навігаційний прилад NVT- 15 для експлуатації в службових цілях.

Згідно із пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 №288/4509, основні засоби це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Відповідно до наказів про облікову політику ТОВ «Надбужжя Плюс» №1 від 04.01.2016, №1 від 03.01.2017, №1 від 02.01.2018, №1 від 02.01.2019 одиницею обліку основних засобів вважати окремий об`єкт основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, окремий вид, групу біологічних активів (п.1.1.1.). У складі малоцінних необоротних активів обліковувати об`єкти вартістю не більше 6000 грн та з очікуваних строком використання (експлуатації більше одного року (п. 1.1.3).

Таким чином, керуючись стандартом 7 та наказами про облікову політику підприємства, придбані товари планшет Apple iPad 9.7 128Gb space gray 2018 (вартість 13749, 17 грн), навігаційний прилад NVT-15 (вартість 23718,67 грн), приймач навігаційний (вартість 8448 грн), ноутбук Acer Swift 1 SF114-32 (NX.GZLEU.022) Sakur (вартість 14256,67 грн), ноутбук Asus Vivobook Pro N705UN (Н705Ш-СС049Т) - вартість 26706,67 грн, ноутбук НP Omen 17 (3GC44EA) Black (вартість 28332,50 грн) є об`єктами основних засобів.

При цьому, судом апеляційної інстанції встановлено, що у періоді в якому було придбано, дані основні засоби списано з балансу бухгалтерським проведенням Д-т 92 К-т 22. Підставою слугували акти списання товарів, які підписані членами комісії та затверджено генеральним директором товариства:

- акт списання товарів ТОВ «Надбужжя Плюс» №1380 від 31.12.2018 списано ноутбук в кількості 1 шт. на суму 24646,67 грн;

- акт списання товарів №1659 від 31.12.2018 списано навігаційний прилад в кількості 1 шт. на суму 23 718,67 грн;

- акт списання товарів №1259 від 12.11.2018 списано планшет в кількості 1 шт. на суму 13749,17 грн.

Разом з тим, як зазначив суд апеляційної інстанції, зі змісту вказаних актів не можливо встановити причину списання придбаних товарів.

Крім того, відповідно до п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПК України, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Враховуючи положення п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПК України, помилковими є посилання позивача щодо постановки на облік та одночасного списання придбаних товарів на рахунок бухгалтерського обліку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», оскільки вартість кожного з придбаних товарів перевищує 6000 грн.

Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що придбані товари, а саме планшет Apple iPad 9.7 128Gb space gray 2018 (вартість 13749,17 грн), навігаційний прилад NVT-15 (вартість 23718,67 грн), приймач навігаційний (вартість 8448 грн), ноутбук Acer Swift 1 SF114-32 (NX.GZLEU.022) Sakur (вартість 14256,67 грн), ноутбук Asus Vivobook Pro N705UN (Н705Ш-СС049Т) - вартість 26706,67 грн, ноутбук НP Omen 17 (3GC44EA) Black (вартість 28332,50 грн) не було використано позивачем в господарській діяльності ТОВ «Надбужжя Плюс».

Також під час проведення перевірки податковим органом ТОВ «Надбужжя Плюс» за період з 01.09.2016 по 31.05.2019 позивачем було придбано паливно-мастильні матеріали, бензин автомобільний А-95 від постачальників в кількості 58179,95 л на загальну суму 1359058,32 грн при цьому, податковий орган вказав, що в ході проведення перевірки позивачем не надано документів, які б підтверджували використання списаного бензину А-95 в господарській діяльності.

За результатами розгляду справи суд першої інстанції прийшов до висновку, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджується факт реальності використання списаних паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності, адже в ТОВ «Надбужжя Плюс» обліковується автопарк, який налічує як сільськогосподарську техніку, так і легкові транспортні засоби, що використовуються в господарській діяльності в тому числі для доставки робітників на об`єкти господарювання та на Київську філію товариства.

Доводи контролюючого органу зводяться до того, що в ході проведення перевірки позивачем не було надано документів, які б підтверджували використання списаного бензину А-95 в господарській діяльності платника податків.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що до матеріалів справи позивачем долучено наступні документи:

- картку рахунку 203 за вересень 2016 року травень 2019 року, в якій визначено відомості щодо придбання (оприбуткування) та списання ТМЦ;

- акти списання товарів бензин 95;

- відомість обліку витрат бензину;

- завірені нотаріусом договори оренди транспортних засобів;

- накази ТОВ «Надбужжя Плюс» №27 від 05.07.2017, №11 від 01.03.2017, №32 від 17.08.2017, №37 від 21.08.2017, №41 від 04.10.2017, №55 від 03.10.2018, №12 від 26.03.2019, №16 від 03.04.2019 якими визначено відомість обліку витрат палива документом, який використовується для цілей обліку паливно-мастильних матеріалів;

- службові записки-звіти щодо використання палива марки А95 власними та орендованими автомобілями за 2017-2019 роки.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів враховуються при визначенні фінансового результату у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

При цьому, надавши оцінку долученим до матеріалів справи документам, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неможливість встановлення змісту господарської операції, а саме з якою метою здійснювалась відповідна заправка автомобіля згідно наданих звітів щодо використання палива.

Зокрема, апеляційним судом встановлено, що службові записки-звіти ТОВ «Надбужжя Плюс» щодо використання палива марки А95 власними та орендованими автомобілями за 2017-2019 роки не містять обов`язкових реквізитів щодо змісту та обсягу, та мети господарської операції, у зв`язку з чим такі документи не відповідають вимогам первинного документу, встановленого ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не можуть бути належним доказом, який би підтверджував використання ПММ в господарській діяльності позивача.

За вказаних встановлених судом апеляційної інстанції обставин, колегія суддів погоджується з висновком, що позивачем в порушення п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 ПК України, не нараховано податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену накладну за товарами (бензин А-95), придбаними з податком на додану вартість, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю.

Також, з акта перевірки встановлено, що у перевіряємий період позивачем не включено до складу податкового зобов`язання податок на додану вартість в сумі 1043735,49 грн, нарахований на втрати зерна при прийомі, накопиченню, відвантаженні, зберіганні у наступних звітних періодах: вересень 2016 року - 110306,27 грн; жовтень 2016 року - 2422,86 грн; листопад 2016 року - 53513,72 грн; грудень 2016 року -14238,15 грн; січень 2017 року - 2940,36 грн; лютий 2017 року - 15694,95 грн; березень 2017 року - 12986,37 грн.; квітень 2017 року - 12645,77 грн.; травень 2017 року - 3835,47 грн.; червень 2017 - 4114,41 грн; липень 2017 року - 29136,89 грн; серпень 2017 року - 59683,55 грн; вересень 2017 року - 3766,71 грн; жовтень 2017 року - 102281,20 грн; листопад 2017 року - 206814,27 грн; грудень 2017 року - 11421,99 грн; січень 2018 року -3559,75 грн; лютий 2018 року -1013,43 грн; березень 2018 року - 1782,10 грн; травень 2018 року - 6246,25 грн; червень 2018 року - 899,25 грн; липень 2018 року - 8594,48 грн; серпень 2018 року -59011,11 грн; вересень 2018 - 13170,04 грн; листопад 2018 року - 301165,86 грн; грудень 2018 року - 2490,28 грн.

Так, вказані списання зерна були віднесені до складу інших витрат операційної діяльності (Д-т рах. 947 К-т 271), що підтверджується наявними в матеріалах справи оборотно-сальдовими відомостями рахунку 271 та оформлювались первинними документами у вигляді: актів списання Ф82 за вересень грудень 2016, 2017, 2018 років, січень травень 2019 року, в яких відображено масу убутку, що виникла під час сортування та сушіння продукції рослинництва із зазначенням причин його виникнення.

Суд першої інстанції, враховуючи пояснення представника позивача, прийшов до висновку, що при списанні товарів в межах норм природного убутку (при прийомні, накопиченню, відвантаженні, зберіганні) податкові зобов`язання з ПДВ не враховуються.

Однак, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V Кодексу).

Пунктом 189.1 статті 189 розділу V Кодексу встановлено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та не може бути нижче:

за операціями з постачання товарів/послуг - ціни придбання таких товарів/послуг;

за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг - звичайних цін;

за операціями з постачання необоротних активів - балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Таким чином, у разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних з податком на додану вартість і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.

У випадках, коли особливості обліку та/або специфіка діяльності платника податку не дають можливості визначити таку вартість, донарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу здійснюється виходячи із звичайної ціни самостійно виготовленої продукції, у зв`язку із списанням якої здійснюється таке донарахування.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших з документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Так, суд першої інстанції вказав, що позивачем при визначенні природних норм убутку зерна, застосовувались наступні нормативно-правові акти, які регулюють норми природного убутку зерна при транспортування залізничним транспортом, автомобільним транспортом та при зберіганні, а саме: Правила видачі вантажів, затверджена наказом Міністерства транспорту України 21.11.2000 № 644, Норми природнього убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР, затверджені постановою Держпостачу СРСР 07.01.1986 № 4 Про затвердження норм природнього убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР, затверджені постановою Держпостачу СРСР та норми природнього убутку окремих видів вантажів при перевезенні автомобільним транспортом, затверджені постановою Держпостачу СРСР 02.06.1986 р. № 63.

Статтею 21 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» визначено, що якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати державним стандартам та іншим нормативним документам. Якість експортного зерна та продуктів його переробки може відповідати вимогам, що зафіксовані сторонами в експортному контракті.

Зібране з поля зерно має відповідати нормам якості, які установлено у відповідних стандартах якості.

Для доведення зерна до встановлених показників якості проводять його доробку.

Доробка зерна це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог державних стандартів.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що доробку зерна ТОВ «Надбужжя Плюс» проводило під час здійснення господарської діяльності, оскільки згідно договору позички від 01.11.2012 позивач використовує сушильне приміщення, кукурудзо-сушилку з прибудовами, піднавіс на насіннєвому заводі, зерносклади, адмінкорпус на насіннєвому заводі та інше обладнання.

Згідно п. 8.3 Методичних рекомендацій, затверджених Міністерством аграрної політики України №132 від 18.05.2001, витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерновідходів та соломи.

Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновими відходами, при цьому зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховується за вмістом в них повноцінного зерна.

З матеріалів справи встановлено, що ТОВ «Надбужжя Плюс» понесло витрати від псування сільськогосподарської продукції всього за період з 01.09.2016 по 31.05.2019 на загальну суму 5 218 677,48 грн по бухгалтерському обліку дані втрати списано на рахунок 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей».

Отже, ТОВ «Надбужжя Плюс» витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість доробки зерна силами господарства), що проводились в межах календарного року віднесено на собівартість зерна, понесені втрати від псування сільськогосподарської продукції в обсягах, що значно перевищує норми природних втрат, віднесено на інші витрати.

Колегія суддів звертає увагу, що Нормами природнього убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР, затверджені постановою Держпостачу СРСР 07.01.1986 № 4 Про затвердження норм природнього убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР, затверджені постановою Держпостачу СРСР, які позивач використовує в своїй діяльності, затверджені норми природних втрат у відсотку до маси зберігання в значно менших розмірах, ніж визначено позивачем в заперечення на акт перевірки за 2016-2019 роки.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що в порушення п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України позивачем не нараховано податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами (зерном), виготовленими з податком на додану вартість, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю платника в сумі 1043735,49 грн

З урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок, що матеріалами справи підтверджується факт заниження позивачем в період, що перевірявся податку на додану вартість, у зв`язку з чим висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «Набужжя Плюс» п. 185.1. ст. 185, п.189.9 ст. 189, п.198.5. ст. 198, п.199.1. ст.199 ПК України підтверджується матеріалами справи та встановленими під час судового розгляду обставинами.

Верховний Суд звертає увагу, що враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При цьому, з урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з касаційної скарги та ухвали про відкриття касаційного провадження у справі, як на підставі для перегляду рішення суду апеляційної інстанції скаржник посилався на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України щодо відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

З урахуванням такої підстави для оскарження рішення суду попередньої інстанції, скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.

На противагу вказаним вимогам, Товариством у касаційній скарзі не зазначено яку саме норму права судом апеляційної інстанцій було застосовано неправильно і щодо якої відсутній висновок Верховного Суду щодо питання її застосування.

Доводи касаційної скарги зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судом апеляційної інстанції доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Виходячи з наведеного, у суду касаційної інстанції відсутні правові підстави вважати, що суд апеляційної інстанції дійшов неправильного та такого, що не ґрунтуються на нормах права висновку щодо відсутності правових підстав для скасування спірних у справі податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Товариства та скасування рішення суду апеляційної інстанції.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Надбужжя Плюс» залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх