№ 160/22631/23 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 року

м. Київ

справа № 160/22631/23

адміністративне провадження № К/990/24676/24

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №160/22631/23

за позовом Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м.Одеса) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.11.2023 (суддя Прудник С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14.05.2024 (головуючий суддя Юрко І.В., судді: Білак С.В., Чабаненко С.В.),

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2023 року Південне міжрегіональне управління Міністерства юстиції (м.Одеса) (далі також - позивач, Управління) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило:

- визнати протиправними дії комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок щодо неналежного розгляду заперечень Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) від 05.05.2023 №17871/14.10-13;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 №0/115770407 про застосування штрафу у сумі 1330736,28 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем було порушено процедуру розгляду матеріалів камеральної перевірки, оскільки: (1) розгляд матеріалів камеральної перевірки здійснювався частиною членів комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області у режимі відеоконференції, що не передбачено порядком роботи комісії, у зв`язку з чим не усі заперечення позивача щодо висновків перевірки були дійсно заслухані та належним чином вивчені членами комісії ; (2) головуючим на засіданні була начальник управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області, а не заступник керівника ГУ ДПС у Дніпропетровській області, як це закріплено порядком роботи комісії; (3) матеріали перевірки, заперечення до акта камеральної перевірки були розглянуті не усіма членами комісії, які підписали Протокол засідання постійно діючої комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 15.05.2023 №159; (4) у Протоколі №159 не зафіксовано позицію кожного члена комісії, які його підписали; (5) у Протоколі №159 не зафіксовано результатів обговорення членами комісії доводів, що були викладені у запереченнях Управління, що свідчить про формальний розгляд матеріалів перевірки; (6) не було встановлено усіх обставин спірних правовідносин.

Мотивуючи протиправність оскарженого податкового повідомлення-рішення, позивач зазначав, що на час його прийняття на усій території України було запроваджено карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України виключало правові підстави для застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України. Водночас вважає, що ним були виконані вимоги підпункт 69.18. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та своєчасно подано на реєстрацію податкові накладні. Направлення Управлінням на реєстрацію податкових накладних саме 11.05.2022 (податкова накладна від 28.02.2022 року № 2, від 31.03.2022 року № 3, від 30.04.2022 № 4) підтверджується роздруківкою скріншотів файлів спеціалізованого програмного забезпечення - комп`ютерної програми «М.Е.Dос», котрі визнаються належними та допустимими доказами на підтвердження факту направлення на реєстрацію податкових накладних, проте від відповідача не надійшло ані квитанції про реєстрацію податкових накладних, ані про відмову в такій реєстрації. Посилається також на неврахування контролюючим органом у даному випадку відсутності вини позивача, а також наявність обставин непереборної сили (форс-мажору), що звільняють Управління від відповідальності (військова агресії російської федерації проти України та постійні ворожі атаки).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.11.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.05.2024, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 № 0/115770407 про застосування штрафу у сумі 1 330 736,28 грн; у задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку Управління з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Під час камеральної перевірки встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України:

- податкова накладна №9 від 30.09.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки - 16, сума ПДВ за ПН/РК 949 166,84 грн, розмір штрафу - 20 %, сума ШС 189833,37 грн;

- податкова накладна №2 від 28.02.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки - 109, сума ПДВ за ПН/РК 1 155 674,76 грн, розмір штрафу - 40 %, сума ШС 462269,9 грн;

- податкова накладна №6 від 30.06.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки 108, сума ПДВ за ПН/РК 745 521,27 грн, розмір штрафу - 40 %, сума ШС 298 208,51 грн;

- податкова накладна №3 від 31.03.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК 155 412,16 грн, розмір штрафу - 40%, сума ШС 62 164,86 грн;

- податкова накладна №4 від 30.04.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК 307 806,19 грн, розмір штрафу - 40 %; сума ШС 123 122,48 грн;

- податкова накладна №5 від 30.09.2022, дата реєстрації ПН/РК 31.10.2022, кількість днів затримки 109, сума ПДВ за ПН/РК 487 842,89 грн, розмір штрафу - 40%; сума ШС 195 137,16 грн.

Отже в інформаційних базах ДПС України в автоматичному режимі нараховані штрафні санкції у розмірах 20 та 40 відсотків суми ПДВ на загальну суму штрафних санкцій 1 330 736,28 грн.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 14.04.2023 року №13253/04-36-04-07/43315529 на загальну суму штрафних санкцій 1 330 736,28 грн та направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу підприємства.

Згідно рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення Південним міжрегіональним управлінням Міністерства юстиції (м. Одеса) отримано акт перевірки 11.05.2023.

Управлінням було подано до контролюючого органу заперечення до акту камеральної перевірки.

22.05.2023 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0/115770407, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 1330736,28 грн.

Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного рішення контролюючого органу.

Державна податкова служба України рішенням №9388/5/99-00-06-03-01-05 від 08.06.2023 податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 року № 0/115770407 залишила без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Вважаючи протиправними дії комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок щодо неналежного розгляду заперечень Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) від 05.05.2023 № 17871/14.10-13 та податкове повідомлення-рішення від 22.05.2023 року № 0/115770407, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що відповідно до вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України контролюючий орган під час визначення розміру штрафних санкцій повинен був керуватися саме нормами пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX). Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення саме через неправильний розрахунок контролюючим органом суми штрафних санкцій та відсутність у суду повноважень самостійно здійснити такий розрахунок, оскільки це є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу та перебиранням на себе його функцій , вказавши, при цьому, на наявність у позивача обов`язку зі сплати штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених у розмірі, передбаченому пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Судами відхилено посилання позивача на наявність обставин непереборної сили (форс-мажорні обставини), оскільки останнім не було подано доказів звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок, передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.

Також судами вказано на безпідставність доводів позивача про вчасне надіслання на реєстрацію податкових накладних та відсутність квитанцій контролюючого органу як про прийняття таких накладних, так і про відмову у їх прийнятті, оскільки під час розгляду справи встановлено, що Управлінню були відправлені Квитанції 1 із виявленими помилками («Документ не може бути прийнятий - закінчення дії форми. Порушено пункт 3 порядку заповнення податкової накладної: а саме: Документ складено за формою, нечинною на дату реєстрації в ЄРПН»; «Документ не може бути прийнятий - відомості про особу, яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала даний документ»), що свідчить про обізнаність Управління щодо неотримання надісланими на реєстрацію податковими накладними статусу «Зареєстровано».

Відмовляючи у задоволенні вимоги позивача про визнання протиправними дій комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок щодо неналежного розгляду заперечень Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Одеса) від 05.05.2023 №17871/14.10-13, суди вказали на відсутність порушень з боку контролюючого органу порядку розгляду таких заперечень.

З рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить їх скасувати в оскарженій частині та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди застосували положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 квітня 2024 року у справі №620/9720/23, від 16 квітня 2024 року у справі №460/21543/23, від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23. У цих постановах суду міститься висновок, відповідно до якого в пункті 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо зазначено, що він застосовується лише щодо порушення тих строків реєстрації ПН/ РК, які встановлені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Це означає, що починаючи з 08 лютого 2023 року застосовуються: зменшені штрафи, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, складених починаючи з 16 січня 2023 року (адже саме для таких ПН/РК введено пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо строків реєстрації); звичайні штрафи, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, за порушення строків реєстрації ПН/РК, складених до 16 січня 2023 року.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилався на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 04 липня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що позивач допустив порушення строків реєстрації в ЄРПН 6 податкових накладних, складених у період 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року. За несвоєчасну реєстрацію ПН контролюючий орган застосував штрафні санкції в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (20%, 40%) в сумі 1330736,28. Податкове повідомлення-рішення прийнято 22 травня 2023 року.

Колегія суддів зауважує, що рішення судів попередніх інстанцій оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог, а відтак переглядається судом касаційної інстанції саме у цій частині.

Відтак, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених у період 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року, реєстрація яких відбулась 31 жовтня 2022 року. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Вирішуючи зазначені питання, колегія суддів виходить з такого.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року, реєстрація яких відбулась 31 жовтня 2022 року.

Перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, суд виходить з того, що згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.

У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23), з якого вбачається такий правовий підхід.

З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку.

Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що Управління не зверталося до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період відповідно до Порядку №225. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, судами було констатовано, що позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач не довів необхідність застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, адже відсутні докази його звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі.

Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Станом на час ухвалення рішення судом першої інстанції (15 листопада 2023 року) зазначених висновків Верховного Суду ще не було сформовано, однак, апеляційний перегляд справи відбувся 14 травня 2024 року і причин не врахування наявних на той час висновків Верховного Суду у постанові апеляційного суду не наведено.

У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Отже, до податкових накладних, складених у період з 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації зазначених податкових накладних розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого стало вирішальним для задоволення позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.

Верховний Суд вже вирішував питання застосовності пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у спорах цієї категорії, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період з 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року, виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, помилковими є висновки судів попередніх інстанцій, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Крім того, подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у період з 28 лютого 2022 - 30 червня 2022 року, вересень 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначав саме пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову.

У справі, яка розглядається, судами попередніх інстанцій констатовано порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних, проте помилково вказано на необхідність під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, прийшли до висновку про скасування податкового-повідомлення рішення у повному обсязі через неправильний розрахунок контролюючим органом суми штрафних санкцій та відсутність у суду повноважень самостійно здійснити такий розрахунок, оскільки це є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу та перебиранням на себе його функцій.

Колегія суддів звертає увагу, що у постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі №2а/0370/3780/11 та від 23 жовтня 2018 року у справі №808/3458/16.

Колегія суддів зауважує, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій дійсно входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Враховуючи вищенаведені норми законодавства та висновки Верховного Суду у цій справі, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.

З`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.

Водночас, колегія суддів зазначає, що на увагу заслуговують доводи позивача щодо наявності обставин непереборної сили (форс-мажору), як такі, що не отримали належної оцінки ні судом першої, ні судом апеляційної інстанцій.

Так, суди обох інстанцій у своїх рішеннях перерахували ряд обставин (встановлення дистанційного режиму роботи для усіх працівників усіх підрозділів Управління, прорив російських військових у місто Миколаїв, масові артилерійські обстріли міста Миколаїв, кібератака внутрішніх серверів Управління, постійні проблеми з електроенергією та мережею «Інтернет», встановлення простою у роботі відповідача), на які позивач посилався як на такі, що є обставинами непереборної сили та вплинули на неможливість виконання ним податкового обов`язку щодо вчасної реєстрації податкових накладних, та прийшли до висновку, що позивач не довів необхідність застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, оскільки останнім не було подано доказів звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП.

Колегія суддів такі висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними.

У постанові від 27.02.2025 (справа №520/2941/24) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду виснував, що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

Однак, такі обставини залишилися поза межами належного дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.

Відтак суд касаційної інстанції дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині судові рішення позивачем не оскаржувалися, а відповідач не висловлював заперечень в цій частині у касаційній скарзі. Відповідно, відсутні підстави для скасування судових рішень в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Південного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м.Одеса).

Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору.

Керуючись статтями 139 341 345 353 355 356 359 КАС України, суд

У Х В А Л И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2024 року в частині задоволених позовних вимог скасувати, а справу №160/22631/23 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Васильєва