ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 160/23272/24
адміністративне провадження № К/990/11171/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року (колегія у складі суддів: Малиш Н.І., Баранник Н.П., Щербак А.А.)
у справі №160/23272/24
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними, скасування рішень,-
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
27 серпня 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ОСОБА_1 , платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому позивачка просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0233962413 від 09 травня 2024 року, яким донараховано грошове зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» у сумі 427 978,53 гривень, у тому числі основний платіж - 389071,39 гривень, штрафна санкція - 38 907,14 гривень;
- визнати протиправним та скасувати рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку №11045/04-36-24-13/ НОМЕР_1 від 09 травня 2024 року та зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області відновити реєстрацію фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) як платника єдиного податку та включити її до реєстру платників єдиного податку.
В обґрунтування позовних вимог позивачка вказувала на незгоду з рішеннями відповідача.
Позивачка звернула увагу на те, що 23 січня 2023 року нею подано заяву про застосування спрощеної системи оподаткування та перехід з 24 січня 2023 року на спрощену систему оподаткування за третьою групою зі ставкою єдиного податку у відсотках до доходу розміром 2%, проте, у зв`язку з нездійсненням господарської діяльності та, як наслідок, відсутністю доходу, в період з січня по 01 липня 2023 року позивачем не було використано особливості оподаткування, передбачені для платників єдиного податку за третьою групою та ставкою 2 %, які полягали у можливості пільгового оподаткування доходу без обмеження його граничного розміру єдиним податком у розмірі 2% від суми отриманого доходу.
12 червня 2023 року позивачкою подано заяву про перехід на другу групу платника єдиного податку із розміром єдиного податку 20% від мінімальної заробітної плати з 01 липня 2023 року. Станом на 12 червня 2023 року (день подання заяви про перехід) та 01 липня 2023 року (день початку перебування у статусі платника єдиного податку другої групи зі ставкою єдиного податку 20 % від мінімальної заробітної плати) були відсутні будь-які законодавчі обмеження, в тому числі щодо граничного обсягу доходу, крім передбачених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України, з 01 липня 2023 року позивачка не перебувала у статусі платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 % від отриманого доходу.
Позивачка вважає, що станом на 01 серпня 2023 року, тобто на день початку дії підпункту 9-1.4.3. п. 9-1.4 п. 9-1 розділу XX "Перехідні положення", вона не була учасником врегульованих правовідносин, та не використовувала особливостей оподаткування у вигляді оподаткування доходу єдиним податком розміром 2% та перевищення обсягу доходу, а отже, вказані норми не здійснювали праворегуляторний вплив на її діяльність як фізичної особи-підприємця.
Отже, оскільки станом на 01 січня 2023 року розмір мінімальної заробітної плати складав 6700 гривень, а граничний обсяг доходу для платника єдиного податку другої групи складав 5 587 800,00 гривень, в той час як отриманий дохід позивача за 2023 рік склав 5489647,33 гривень, і не перевищив граничний розмір, визначений пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України, а положення пункту 9-1.4.3. підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України не підлягали застосуванню до позивача та не скасовували або не змінювали положень пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України, рішення відповідача не ґрунтуються на нормах законодавства.
Також позивачка звернула увагу на те, що оскаржувані рішення прийняті на підставі акту камеральної перевірки, результати якої, зважаючи на обмеженість питань, що перевіряються при проведені камеральної перевірки, не можуть бути підставою для прийняття рішення про анулювання статусу платника єдиного податку.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за №0233962413 від 09 травня 2024 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку №11045/04-36-24-13/ НОМЕР_1 від 09 травня 2024 року.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області відновити з 01 січня 2024 року реєстрацію фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) як платника єдиного податку та включити її до реєстру платників єдиного податку.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивачка звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року у справі №160/23727/24, залишивши в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року.
Ухвалою Верховного Суду від 19 березня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Дніпропетровського окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду.
25 березня 2025 року справа №160/23727/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
27 березня 2025 року на адресу Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно даних інформаційної системи ДПС України ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) перебуває на обліку в Придніпровській ДШ (Амур-Нижньодніпровський район) Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з 08 вересня 2021 року. Стан платника « 0» - платник податків за основним місцем обліку. Основний вид діяльності: 47.22 - Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 знаходилась на спрощеній системі оподаткування з 01 жовтня 2021 року по 30 вересня 2022 року (2 група 20%), з 24 січня 2023 року по 30 червня 2023 року (3 група 2%), з 01 липня 2023 року по 31 грудня 2023 року на спрощеній системі оподаткування (2 група 20%).
З 01 січня 2024 року ФОП ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування.
23 лютого 2024 року позивачкою подано декларацію платника єдиного податку (реєстраційний номер 9384065089), якою задекларовано обсяг доходу за звітний (податковий) період 2023 рік в сумі 5387709.31 гривень.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 28 березня 2024 року проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 .
Предметом камеральної перевірки було питання заниження податкових зобов`язань по єдиному податку та умов застосування спрощеної системи оподаткування (зазначений предмет перевірки відтворений відповідно до акту перевірки).
За результатом камеральної перевірки податковим органом складено акт про результати камеральної перевірки ОСОБА_1 з питання заниження податкових зобов`язань по єдиному податку та умов застосування спрощеної системи оподаткування від 28 березня 2024 року №14513/04-36-24-13/ НОМЕР_1 .
Акт №14513/04-36-24-13/ НОМЕР_1 направлено платнику засобами поштового зв`язку 29 березня 2024 року в порядку визначеному статтею 42 Податкового кодексу України, проте поштове відправлення повернуто на адресу податкового органу з відміткою пошти «закінчення терміну зберігання».
У зв`язку із наведеним, податковим органом, враховуючи положення підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, прийнято податкове повідомлення - рішення від 09 травня 2024 року №0233962413 та донараховано грошове зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» у сумі 427 978,53 гривень, у тому числі основний платіж - 389071,39 гривень, штрафна санкція - 38 907,14 гривень.
Крім того, відповідно до пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України Головне управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09 травня 2024 року №11045/04-36-24-13/ НОМЕР_1 з 01 січня 2024 року.
Не погодившись із прийнятими податковим органом рішеннями, ФОП ОСОБА_1 подала скаргу від 28 травня 2024 року до Державної податкової служби України (вх.№21790/6) на податкове повідомлення-рішення від 09 травня 2024 року №0233962413 про визначення грошового зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» та рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 травня 2024 року №11045/04-36-24-13/2838717928 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 26 липня 2024 року №22956/6/99-00-06-01-03-06 податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 травня 2024 року №0233962413 про визначення грошового зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» та рішення від 09 травня 2024 року №11045/04-36-24-13/ НОМЕР_1 про анулювання реєстрації платника єдиного податку залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем вказаних рішень позивачка звернулася до суду із цим позовом про визнання їх протиправними та скасування.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Норма, викладена в пункті 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, внесена Законом України від 30 червня 2023 року №3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" (далі - Закон №3219-IX), який набрав чинності з 01 серпня 2023 року.
Суд наголосив на тому, що станом на 12 червня 2023 року (день подання позивачкою заяви про застосування спрощеної системи оподаткування) та 01 липня 2023 року (день початку перебування позивачки у статусі платника єдиного податку другої групи зі ставкою єдиного податку 20 % від мінімальної заробітної плати) були відсутні будь-які законодавчі обмеження, в тому числі щодо граничного обсягу доходу, крім передбачених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України, а з 01 липня 2023 року позивач не перебувала у статусі платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 % від отриманого доходу.
Суд вказав на те, що пункт 9 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення", який набрав законної сили 01 серпня 2023 року, визначав особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу з 01 серпня 2023 року.
Підпунктом 9-1.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення", в редакції згаданого Закону № 3219-ІХ від 30 червня 2023 року визначено сферу правовідносин та коло платників податку, на які поширюється цей пункт, та прямо передбачено, що особливості справляння єдиного податку платниками, які до 01 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, здійснюється з урахуванням таких особливостей. При цьому суд наголосив, що вказана норма поширюється на осіб, які до 01 серпня 2023 року не перейшли самостійно на іншу систему оподаткування.
Пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення", який є складовою частиною підпункту 9-1.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" , поширюється лише на правовідносини, коло яких визначено вказаним підпунктом, та на суб`єктів, які станом на 1 серпня 2023 року продовжували перебувати у статусі платників єдиного податку третьої групи із ставкою податку 2%.
Станом на 01 серпня 2023 року, позивачка не використовувала особливостей оподаткування у вигляді оподаткування доходу єдиним податком у розмірі 2% та перевищення обсягу доходу.
Отже, згідно наведеного вище, суд дійшов до висновку, що до набрання чинності пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України граничний обсяг доходу за 2023 рік позивача перебував в межах, визначених підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України. Як наслідок, у позивачки не виникло обов`язку згідно з абзацом 1 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України перейти на сплату інших податків і зборів, тощо.
Також суд першої інстанції звернув увагу на те, що прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування.
В той же час, спірне рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку прийнято на підставі висновків камеральної перевірки, а не документальної перевірки як того вимагає чинне законодавства, відтак суд дійшов висновку про порушення відповідачем процедури анулювання реєстрації платника єдиного податку, що в свою чергу, свідчить про протиправність прийняття відповідачем рішення від №11045/04-36-24-13/ НОМЕР_1 від 09 травня 2024 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що доводи позивача про те, що, станом на 01 серпня 2023 року (початок дії пункту 9-1.4.3. підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України) вона не була учасником врегульованих правовідносин, та не використовувала особливостей оподаткування у вигляді оподаткування доходу єдиним податком розміром 2% та перевищення обсягу доходу, а отже, вказані норми, на її думку, не здійснювали праворегуляторний вплив на її діяльність як фізичної особи-підприємця, є помилковими, оскільки запровадженні приписи пункту 9-1.4.3. підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України не встановлюють нові та не змінюють визначені пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України вимоги до суб`єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування.
Також суд апеляційної інстанції вважав помилковими доводи позивачки про те, що на час переходу на сплату єдиного податку на системі оподаткування другої групи з 01 липня 2023 року із розміром єдиного податку 20% від мінімальної заробітної плати, не існувало будь-яких обмежень, а приписи пункту 9-1.4.3. підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України набули чинності 01 серпня 2023 року, оскільки позивач може самостійно обирати систему оподаткування, з урахуванням норм законодавства, а на момент подання декларації за 2023 рік вказана норма вже набрала чинності.
Крім того, суд звернув увагу на те, що оскільки камеральною перевіркою встановлені порушення норм Податкового кодексу України, які дозволяють контролюючому органу прийняти рішення відповідно до пункту 299.11. статті 299 Податкового кодексу України, а під час перегляду справи судом апеляційної інстанції правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення доведено, підстави для скасування оскарженого рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку відсутні.
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржник зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, позивачка зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 9-1.4.3 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
У касаційній скарзі ФОП ОСОБА_1 вказує на те, що з 26 січня 2023 року вона перейшла на спрощену систему оподаткування за третьою групою зі ставкою єдиного податку у відсотках до доходу розміром 2%, проте, у зв`язку з нездійсненням господарської діяльності та, як наслідок, відсутністю доходу, в період з 26 січня по 01 липня 2023 року позивачем не було використано особливості оподаткування, передбачені для платників єдиного податку за третьою групою та ставкою 2%, які полягали у можливості пільгового оподаткування доходу без обмеження його граничного розміру єдиним податком у розмірі 2% від суми отриманого доходу.
12 червня 2023 року позивачка подала заяву про перехід на другу групу платника єдиного податку із розміром єдиного податку 20% від мінімальної заробітної плати з 01 липня 2023 року.
Станом на 12 червня 2023 року (день подання позивачкою заяви про застосування спрощеної системи оподаткування) та 01 липня 2023 року (день початку перебування позивачки у статусі платника єдиного податку другої групи зі ставкою єдиного податку 20 % від мінімальної заробітної плати) були відсутні будь-які законодавчі обмеження, в тому числі щодо граничного обсягу доходу, крім передбачених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України, а з 01 липня 2023 року позивачка не перебувала у статусі платника єдиного податку третьої групи зі ставкою 2 % від отриманого доходу.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ, який набрав чинності 01 серпня 2023 року, до Податкового кодексу України внесено зміни, зокрема шляхом доповнення розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в тому числі пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення", про порушення якого позивачем зазначено в акті.
Позивачка наголошує на тому, що станом на день набрання Законом України №3219-ІХ від 30 червня 2023 року чинності, вона правомірно перебувала у статусі платника єдиного податку другої групи. ОСОБА_1 наголосила на тому, що набула такого статусу до дня набрання чинності Законом України №3219-ІХ від 30 червня 2023 року, а отже, поширення його дії на позивачку суперечить положенням статті 58 Конституції України.
ОСОБА_1 вказує на те, що за загальним правилом закони та інші нормативно-правові акти мають пряму дію в часі, тобто регулюють відносини, що виникли після набрання чинності цими актами, а також відносини, які виникли до набрання чинності нормативно-правовими актами і продовжують існувати на час набрання ними чинності.
Здатність закону регулювати відносини з моменту їхнього вчинення у минулому, є зворотньою дією нормативно-правового акта в часі, які для цілей стабільності суспільних відносин застосовується лише в разі скасування чи пом`якшення юридичної відповідальності.
Крім того, позивачка наголошує на тому, що ані суд апеляційної інстанції, ані відповідач не встановили факту отримання нею доходу саме в період з 01 серпня 2023 року.
Також позивачка наголосила на тому, що відповідно до практики Верховного Суду, рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку не може бути прийнято за наслідками камеральної перевірки такого платника податків.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Глава 1 розділу XIV Податкового кодексу України регулює питання спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пункт 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначає такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
3) третя група:
фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України;
не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів;
обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники:
а) юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків;
б) фізичні особи - підприємці, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство", за умови виконання сукупності таких вимог:
здійснюють виключно вирощування, відгодовування сільськогосподарської продукції, збирання, вилов, переробку такої власновирощеної або відгодованої продукції та її продаж;
провадять господарську діяльність (крім постачання) за місцем податкової адреси;
не використовують працю найманих осіб;
членами фермерського господарства такої фізичної особи є лише члени її сім`ї у визначенні частини другої статті 3 Сімейного кодексу України;
площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у власності та/або користуванні членів фермерського господарства становить не менше 0,5 гектара, але не більше 20 гектарів сукупно.
Пунктом 293.1. статті 293 Податкового кодексу України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).
Пунктом 293.2 вказаної статті визначено, що фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць:
1) для першої групи платників єдиного податку - не більше 10 відсотків розміру прожиткового мінімуму;
2) для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.
Відповідно до пункту 293.3 статті 293 Податкового кодексу України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:
1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Пунктом 293.4 статті 293 Податкового кодексу України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
Окрім іншого, відповідно до вказаних особливостей фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок (підпункт 9.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах (підпункт 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу (підпункт 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ) .
Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.
Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця (підпункт 9.6 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу (підпункт 9.7 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.
Зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України ).
Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.
Новоутворені суб`єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України) .
В подальшому законами України № 2142-IX від 24 березня 2022 року, № 2173-IX від 01 квітня 2022 року, № 2192-IX від 14 квітня 2022 року, № 2325-IX від 21 червня 2022 року, № 2719-IX від 03 листопада 2022 року, № 2876-IX від 12 січня 2023 року внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідно до вказаних змін, пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України станом на червень 2023 року містив, зокрема, такі положення:
- платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах;
- відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою;
- податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом;
- для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік;
- суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом: з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року; з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року;
- зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації;
- платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів. До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема установлено, що положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей визначених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.
Крім того, підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Вказаним пунктом, окрім іншого, визначено, що:
- платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу. Новостворені суб`єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 2 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу (підпункт 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Підпункт 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України регулює особливості справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Відповідно до положень вказаного підпункту:
- платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу (пункт 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.2 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році суб`єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом (пункт 9-1.4.4 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України) .
- встановлено, що у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування підпункту 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року (пункт 9-1.4.5 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який вніс зазначені вище зміни до Податкового кодексу України набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Спірним питанням у цій справі є можливість застосування пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (а особливо пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України) до осіб, які самостійно в період до 31 липня 2023 року включно відмовилися від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
Для вирішення цього питання необхідно здійснити ретельний послівний аналіз пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України з урахуванням граматичних конструкцій, які використовуються у Податковому кодексі України.
Так, термін «включно» є широко застосовуваним темпоральним поняттям податкового законодавства. Цей термін, який відповідно до Тлумачного словника української мови, означає «разом з останньою названою особою, предметом, датою і т. ін» застосовується у приписах підпункту 14.1.227-1. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, абзацу 2 пункту 1 підрозділу 3 розділу ХХ Податкового кодексу України, абзацу 1 пункту 51 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, пункту 16 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України тощо.
Аналіз вказаних вище норм свідчить про те, що у випадку коли законодавець вважає встановити темпоральні обмеження захопивши при цьому останню названу дату, він застосовує таке темпоральне поняття як «включно».
Приписи підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не передбачають такого поняття як «включно», що в контексті вказаного пункту свідчить про те, що платник податків не повинен перебувати у відповідному спеціальному статусі «до 1 серпня 2023 року включно», щоб по відношенню до нього діяли, спеціальні правила, зокрема про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Буквальний аналіз підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України свідчить про те, що достатнім є перебування платника податків у будь-який період протягом 2023 року у статусі платника єдиного податку, який застосовує особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України (спеціальна спрощена система оподаткування), для того щоб на такого платника податків поширювалися правила передбачені, зокрема, пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Приписи підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не передбачають, що платник податків для застосування відповідних «перехідних правил» повинен перебувати у статусі платника єдиного податку за спеціальною спрощеною системою оподаткування станом на 31 липня 2023 року (включно). Головне, щоб такі платники податків до 01 серпня 2023 року (у будь-який період протягом 2023 року) використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України.
Узагальнюючи наведене, Суд вважає за необхідне сформувати наступну правову позицію:
«У випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 року до 01 серпня 2023 року використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України на такого платника податків поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Якщо платник податків, який протягом 2023 року використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31 липня 2023 року відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України, то це не означає, що правила підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України до нього не застосовуються».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перейшла на спрощену систему оподаткування, обравши ставку єдиного податку у відсотках до доходу 2.00 та групу 3 без реєстрації ПДВ.
З обраної позивачем групи платника єдиного податку та ставки єдиного податку у відсотках до доходу вбачається, що позивачем застосовано особливості визначені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
12 червня 2023 року позивачем подано до податкового органу заяву про застосування спрощеної системи оподаткування з 01 липня 2023 року, змінивши групу 3 на групу 2 та ставку 2.00 на ставку 20.00 % без реєстрації ПДВ.
З урахуванням наведеного вище правового регулювання та того факту, що ФОП ОСОБА_1 до 30 червня 2023 року використовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
В той же час Суд вважає наголосити на тому, що в період з 01 до 31 липня 2023 року положення Податкового кодексу України не містили спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відтак позивачка, перебуваючи в період 01 до 31 липня 2023 року на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи, мала обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року її обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, як це визначено підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 5.2. статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
Податковий кодекс України в редакції, що діяла до 31 липня 2023 року не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідне положення з`явилося у Податковому кодексі України лише із внесення до нього змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року та яким встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Враховуючи те, що пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України набрав чинності лише 01 серпня 2023 року, вказаний пункт не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку в період до 31 липня 2023 року.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).
У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
З урахуванням наведеного, Суд вказує на те, що враховуючи той факт, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2023 року використовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. В той же час, застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивачки у справі можливе лише з 01 серпня 2023 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX.
Пропорційність визначення обсягу доходу встановлений пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не може поширюватися на період до 31 липня 2023 року, оскільки це порушуватиме принцип правової визначеності.
В межах цієї справи, судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена камеральна перевірка, за результатами якої складено акт відповідно до якого, встановлено заниження податкового зобов`язання за 2023 рік у сумі 389071,39 гривень.
Підставами для такого висновку слугувало те, що позивачка перебувала протягом 6 місяців на другій групі платника єдиного податку, та протягом цього періоду її дохід становив більше 417 мінімальних заробітних плат (834:12*6). При цьому, податковий орган, застосувавши пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та розраховуючи обсяг доходу позивача пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування визначенні пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України помилково поширив це правило пропорційності на липень місяць.
Суд не заперечує можливість податкового органу застосовувати до позивачки пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, проте розрахунок пропорційності обсягу доходу повинен здійснюватися з урахуванням 5 місяців протягом яких позивачка була на другій групі платника єдиного податку.
Крім того, Суд звертає увагу на те, що відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Відповідно до абзацу другого пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
При проведенні камеральної перевірки позивачки, податковий орган був позбавлений можливості виокремити її дохід в межах кожного місяця в період з 01 липня 2023 року до 31 грудня 2023 року та визначити дотримання позивачем обсягів доходів встановлених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України з урахуванням обмежень встановлених пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в період з 01 серпня 2023 року до 31 грудня 2023 року.
Не встановлення доходу позивачки в період з 01 серпня 2023 року до 31 грудня 2023 року призводить до передчасних висновків відповідача про порушення нею абзацу другого підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України в частині перевищення протягом календарного року обсягу доходу та пункту 293.8 статті 293 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання по єдиному податку та свідчить про протиправність оскаржуваних у цій справі рішень.
З огляду на наведене, Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, одночасно погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0233962413 від 09 травня 2024 року та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку №11045/04-36-24-13/2838717928 від 09 травня 2024 року.
В той же час, Суд приходить до висновку про неправильність правової оцінки судом першої інстанції підстав для задоволення позову.
Враховуючи вказане, Суд дійшов до висновку про наявність підстав для скасування постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року у справі №160/23272/24.
Водночас, оскільки суд першої інстанції фактично дійшов правильного висновку, щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову, рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду. В іншій частині Суд вважає за необхідне залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, Верховний Суд дійшов висновків про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та зміни мотивувальної частини рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року.
За правилами частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої цієї статті при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 341 345 349 351 352 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року - скасувати.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі №160/23272/24 змінити в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі №160/23272/24 залишити без змін.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (код платника НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) 14615 (чотирнадцять тисяч шістсот п`ятнадцять) гривень 58 копійок судового збору за подання касаційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк