№ 1.380.2019.003571 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.003571

касаційне провадження № К/9901/34072/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників ДПС (далі - Офіс) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.06.2020 (суддя Карп`як О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2020 (головуючий суддя - Кузьмич С.М., судді - Улицький В.З., Шавель Р.М.) у справі за позовом Державного підприємства «Львівський державний авіаційно-ремонтний завод» (далі - Підприємство) до Офісу великих платників ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У липні 2019 року Підприємство звернулося до суду з позовом до Офісу, в якому (в редакції ухвали Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2020) просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0003614809, № 0003624809.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Радіосфера», ТОВ «Рейлсервіс», ТОВ «Авіа Комплект», ТОВ «Укрпостач», ТОВ «Компанія інженерної взаємодія в авіації», ТОВ «Листехпоставка», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ПП «НВП «Спецтех капітал», ТОВ «Імпера Груп», ПП «Пріобуд». Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, пов`язані з його господарською діяльністю, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 24.06.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2020, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0003614809, № 0003624809.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, діяльність позивача спрямована на отримання економічної вигоди від господарської діяльності, що вказує на помилковість висновків контролюючого органу про вчинення порушень податкового законодавства щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами взаємовідносин з ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Радіосфера», ТОВ «Рейлсервіс», ТОВ «Авиатехкомплекттов», ТОВ «Авіа Комплект», ТОВ «Укрпостач», ТОВ «Компанія інженерної взаємодії в авіації», ТОВ «Листехпоставка», ТОВ «ВО «Укрспецкомпелект», ПП «НВП «Спецтех капітал», ТзОВ «Клорквовк», ТОВ «Імпера Груп», ПП «Пріорбуд» за періоди, що перевірялися, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної, Офіс подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях були застосовані норми права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 05.09.2018 у справі № 826/20258/13-а, від 14.02.2020 у справі № 826/1255/16 та від 07.07.2020 у справі № 240/5868/19.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.12.2020 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що в якості єдиного доказу нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами контролюючим органом використано акти перевірок (звірок) таких контрагентів, що прямо суперечить вимогам пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, з урахуванням того, що відповідачем не було надано будь-яких доказів щодо прийняття стосовно контрагентів позивача податкових повідомлень-рішень, якими б до них були застосовані будь-які заходи відповідальності чи фінансового впливу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.04.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 16.04.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питання достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2018 року, результати якої оформлені актом № 67/28-10-48-09/07684556 від 22.03.2019, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги, зокрема, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200, пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством безпідставно включено до складу податкового кредиту податок на додану вартість на загальну суму 3619247,00 грн., що призвело до завищення бюджетного відшкодування за грудень 2018 року на суму 751592,00 грн. та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на 2867655,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що господарські операції Підприємства, податок на додану вартість із яких задекларовано у складі податкового кредиту грудня 2018 року, по контрагентах-постачальниках, а саме: ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Радіосфера», ТОВ «Рейлсервіс», ТОВ «Авиатехкомплекттов», ТОВ «Авіа Комплект», ТОВ «Укрпостач», ТОВ «Компанія інженерної взаємодії в авіації», ТОВ «Листехпоставка», ТОВ «ВО «Укрспецкомпелект», ПП «НВП «Спецтех капітал», ТзОВ «Клорквовк», ТОВ «Імпера Груп», ПП «Пріорбуд», не мали реального товарного характеру, а наявність у Підприємства документів, які відповідно до Податкового кодексу України є необхідними для формування податкового кредиту, зокрема, податкових накладних, виданих (складених) вказаними постачальниками, не є безумовною підставою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, у зв`язку з тим, що відомості, які містяться у таких податкових накладних, є недостовірними. До таких висновків контролюючий орган дійшов з підстав того, що у зазначених контрагентів позивача немає достатньої кількості працівників, відсутня інформація щодо наявності об`єктів оподаткування, що свідчить про відсутність власного майна; відсутнє власне чи орендоване устаткування. Зокрема, Офіс посилався на те, що перевіркою було встановлено, що згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено зареєстрованих податкових накладних за весь період діяльності на придбання поставлених на користь Підприємства товарів по всьому ланцюгу постачання, у зв`язку з чим не прослідковується ланцюг постачання ідентифікованого товару.

Інших обставин зменшення Підприємству розміру від`ємного значення та бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій акт перевірки в собі не містить.

На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом 15.04.2019 були прийняті податкові повідомлення-рішення: форми «В1» № 0003614809, яким Підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2018 року на 751592,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 375796 грн; форми «В4» № 0003624809, яким Підприємству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на 2867655,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із наступного.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України ля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, у статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статі 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між Підприємством (покупець) та ТОВ «Промелектроніка» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 20.06.2018 за №2402694/ЛЕ, від 17.07.2018 № 2607809/ПЕ, від 09.07.2018 за № 2499423/ПЕ, від 20.06.2018 за № 2401396/ПЕ, від 25.06.2018 за № 2436509/ПЕ, від 17.07.2018 за № 2582420/ПЕ, від 24.07.2018 за № 2595605/ПЕ, від 26.06.2018 за № 22472208/ПЕ, від 17.07.2018 за № 2585858/ПЕ, від 09.07.2018 за № 2493107/ПЕ, від 14.03.2018 за № 1693979/18/П, від 23.05.2018 за № 2235006-1/ВМ/18, від 17.07.2018 за № 2539183/ПЕ, від 17.07.2018 за № 2583533/ПЕ, від 30.07.2018 за № 2651380/ПЕ, від 08.08.2018 за № 2635531/ПЕ, від 29.08.2018 за № 2730332/ПЕ, від 18.06.2018 за № 2404019-18/П, від 22.08.2018 за № 2280181/ПЕ, від 22.08.2018 за № 2653989/ПЕ, від 17.08.2018 за № 2693972/ПЕ, від 16.08.2018 за № 2651150/ПЕ, від 22.08.2018 за № 2708097/ПЕ, від 22.06.2018 за № 2509185/ПЕ, від 27.06.2018 за № 2503617/ПЕ, від 07.08.2018 за № 2690039/ПЕ, від 22.08.2018 за № 2670076/ПЕ, від 22.08.2018 за № 2749211/ПЕ, від 22.08.2018 за № 2689701/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2748748/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2712649/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2700208/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2731546/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2673412/ПЕ, від 27.08.2018 за № 2746047/ПЕ, від 24.07.2018 за № 2647802/ПЕ, від 20.06.2018 за № 2366120/ПЕ, від 22.06.2018 за № 2502775/ПЕ, від 07.08.2018 за № 2667346/ПЕ, від 03.08.2018 за № 2248022/ПЕ, від 19.09.2018 за № 2776415/ПЕ, від 27.09.2018 за № 2742315/ПЕ, від 19.09.2018 за № 2781841/ПЕ, від 01.10.2018 за № 14-18-58/2864232/ПЕ, від 01.10.2018 за № 14-18-41/2866382/ПЕ, від 10.10.2018 за № 14-18-61/2839047/ПЕ, від 10.10.2018 за № 14-18-33/2838742/ПЕ, від 16.10.2018 за № 14-18-31/2807678/ПЕ, від 01.10.2018 за № 14-18-56/2851238/ПЕ, від 18.10.2018 за № 14-18-73/2950360/ПЕ, від 26.10.2018 за № 16-18-87, від 01.10.2018 за № 14-18-42/2844894/ПЕ, від 01.10.2018 за № 14-18-57/2850407/ПЕ, від 27.09.2018 за № 14-18-2/2833309/ПЕ, від 20.09.2018 за № 14-18-10/2826573/ПЕ, від 11.04.2018 за № 2110543/12/П, від 25.10.2018 за № 14-18-90/2950976/ПЕ, від 05.11.2018 за № 14-18-99/2999354/ПЕ, від 28.11.2018 за № 14-18-128/3076872/ПЕ, від 28.11.2018 за № 14-18-125/3104613/ПЕ, від 27.03.2018 за № 1746668/18/П, від 28.11.2018 за № 14-18-126/3103076/ПЕ, від 03.12.2018 за № 14-18-132/3097625/ФОК, від 11.12.2018 за № 14-18-154/3185465/ПЕ, від 05.12.2018 за № 14-18/2907027/ПЕ, № 2491385/ПЕ від 22.06.2018; № 2592974/ПЕ від 17.07.2018; № 2594073/ПЕ від 17.07.2018; №2673412/ПЕ від 27.12.2018; № 14-18-10/2826573/ПЕ, №14-18-2/2833309/ПЕ, № 14-18-31/2807678/ПЕ, № 14-18-33/2838742/, № 14-18-41/2866382/ПЕ, № 14-18-42/2844894/ПЕ, № 14- 18-56- 2851238/ПЕ, № 14-18-56/2851238/ПЕ, № 14-18-58/2864232/ПЕ, № 14-18-61/2839047/ПЕ, № 14-18-73/2950360/ПЕ, № 16-18-87, № 2742315/ПЕ від 19.09.2018; № 14-18- 153/3171755/ПЕ від 10.12.2018; № 14-18-109/3044985/ПЕ від 04.12.2018; № 14-18-127/3092674/ПЕ від 28.11.2018; № 14-18-129/3045361/ПЕ від 26.11.2018; № 16-18-132 від 21.11.2018; № 1402-17/675079 від 14.02.2018; № 2108110/18/П від 02.05.2018; № 2110543/18/П від 11.04.2018; №2248022/ПЕ від 09.08.2018; № 2280181/18/П від 31.05.2018 згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати покупцеві згідно специфікації перемикачі, транзистори, радіоелементи, мікросхеми, запасні частини повітряних суден, тумблери Т-3, мікросхеми 153УД2, запасні авіаційні частини, авіаційно технічне майно, конденсатори, клапан зворотній 990-5-6, датчик ППФЄ-14 ДЖТГ 5.178.006ТУ, запасні частини повітряних суден, датчики ДУСУ1-18 АС, від 17.07.2018 року за № 2594073/ПЕ, компас КИ-13, диски нажимні КТ150.070, мікросхеми, модуль М42103, роз`єми СНЦ 23-45/39В-6-В, роз`єми СНЦ 23-55/33В-6-В, діоди 2С213Ж, резистори С5-5В-2ВТ-22кОм, транзистор 2П304А, діод 2Д504А, мікросхеми 133ИР13, мікросхеми 133ИЕ7, мікросхеми 585ИК02, конденсатори К52-9(11)-16В-220 мкФ, мікросхеми 133ТМ2, роз`єми РПКМ4-67/67-Ш1-В, роз`єми СНЦ23-32/27В-1-В, тумблери ПТ8-1В, роз`єми РПКМ3-38/38Г1-В, роз`єми СНЦ23-28/27Р-8-В, мікросхеми 530ЛА4, тумблери МТ-1, запасні частини літака, перемикачі, запасні частини та комплектуючі до літаків, тумблери, запасні частини до повітряних суден, носимі аварійні запаси НАЗ- 7м НМ -9220, 0, вироби «Комар 2М», КМ 9220, 0, запасні частини до авіаційної техніки, фільтроелементи, роз`єми СНЦ23-7/18Р-6-В, вхідний пристрій УН2.248.130, запасні частини та комплектуючі до літаків, запасні авіаційні частини, резистори СП5-3-3,3 кОм, транзистори 2Т830Г, лампи КГСМ27-85-1, лампи КГСМ27-85-1, конденсатори К-53-18-16В-10 мкФ, мікросхеми 1НТ251, конденсатори К50-29-100В-100 мкФ, контактор ТКЕ101ОДГ, фоторезистори СФ2-5А, трансформатор ЕУ4.710.751, підшипники 980700ЮУ ЕТУ100/5 або ОУ, тощо, а покупець зобов`язується прийняти його та оплатити на умовах даних договорів.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, експрес накладні Нової пошти, витяги з журналу довіреностей, платіжні доручення, рахунки фактури, акти приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Листехпоставка» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 30.07.2018 за № 1876, від 30.07.2018 за № 6001, від 18.05.2018 за № 3815, від 10.08.2018 за № 7413, від 14.09.2018 за № 16/18-09/5, від 18.09.2018 за № 16/18-09/11, згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати покупцеві згідно специфікації плетенку, кабель, стрічку ЄП-298, провід.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, експрес накладні Нової пошти, платіжні доручення, рахунок на оплату, витяги з журналу довіреностей, акти прийому-передачі матеріальних цінностей.

Між Підприємством (покупець) та ПП «Наукове виробниче підприємство «Спецтех Капітал» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 09.08.2018 за № 2624657/СТК, від 20.04.2018 за № 1957792/18/СК, від 18.08.2018 за № 2754976/КА, від 09.08.2018 за № 2624657/СТК, № 2751379/СТК від 14.09.2018, згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати покупцеві згідно специфікації стрічки ЄП-298, панель Радіомаяк «Комар 2М», кнопку управління КУ-31.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, експрес накладні Нової пошти, витяги з журналу довіреностей, платіжні доручення, рахунки на оплату, акти прийому-передачі товару.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Компанія інженерної взаємодії в авіації» (ТОВ «Ків Авіа») (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 18.08.2018 за № 2731807/КА, від 18.08.2018 за №2754976/КА, від 06.08.2018 за № 2656650/КА, від 14.08.2018 за №2678044/КА, від 03.09.2018 за № 2710898/КА, від 21.09.2018 за № 14-18-43/2852633/КА, від 21.09.2018 за № 14-18-35/2845082/КА, від 19.06.2018 за № UA52-05/18, від 04.10.2018 за № 14-18-64/2894054/КА, від 10.10.2018 за № 14-18-69/2913734/КА, від 12.10.2018 № 14-18-75/2923706/КА, від 12.10.2018 за № 14-18-71/2940161/КА, від 12.10.2018 за № 14-18-74/2950360/КА, від 25.10.2018 за № 14-18-94/2981722/КА, від 02.11.2018 за № 14-18-91/2942102/КА, від 19.11.2018 за № 14-18-111/3058944/КА, від 04.12.2018 за № 14-18-148/3129302/КА, від 25.04.2018 за № UA39-05/18, від 16.11.2018 за № 14-18-107/3045253/КА, від 20.11.2018 за № 14-18-106/3040419/КА, від 19.11.2018 за № 14-18-111/3058944/КА, від 15.11.2018 за № 14-18-102/2999163/КА, від 20.11.2018 за № 14-18-117/3075460/КА, від 27.11.2018 за № 14-18-122/3081794/КА, від 20.11.2018 за № 14-18-115/3069143/КА, від 11.12.2018 за № 14-18-152/3171755/КА, згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати покупцеві згідно специфікації запасні частини та комплектуючі до авіаційної техніки, обчислювач ВУ-222-04 серія 2, двигуни вентиляторні ДВ-4, підсилювач потужності електрогідравлічний АРМ150К-500, електромагніт АРМ150К-400, запасні частини та комплектуючі до авіаційної техніки, плату ПСН -1 6Ф5.123.011, гіроблоки ГВК 6, запасні частини та комплектуючі до авіаційної техніки, панель ПОПЗ 6Ф3.061.031, електромагніти ЄМТ -364А, диски біметалічні КТ 150Д.040, стійку основної опори 10.512.4101.3000.00.0, стійку основної опори 10.512.4101.3000.00.0, трансформатор ЕУ4.751.086, плату ПСН-16Ф5.123.011, плати УО-16Ф5.032.005, плату НО19-03-04 ВА008.071-02, плату А5 ЕУ3.031.103, плату 09.004 ред. Б-05-08 (ВР3.069.004), плату КФ-58, плату ПВВ16 6Ф3.055.172.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Імпера груп» (продавець) були укладені договори купівлі-продажу: від 01.10.2018 за № 29118007/В2, від 25.10.2018 за № 16-18-39, від 25.10.2018 за № 16-18-44, від 21.11.2018 за № 16/18-36, від 22.11.2018 за № 16-18-136, від 03.12.2018 за № 3112114/Д1, від 03.12.2018 за № 3087966/Д2, від 07.12.2018 за № 3190814/Д3, від 30.08.2018 за № 2802372/Б6, від 19.09.2018 за № 16/18-09/8, від 24.09.2018 за № 24/09-2018, від 28.09.2018 за № 28/09-2018, 02.10.2018 за № 16/18-09/10, від 02.10.2018 за № 16/18-09/7, згідно з умов яких продавець зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар: підшипники; приток МЛ5 d60мм ГОСТ 2856-79 в кількості 17 кг ціною 14456,48 грн., за 1 кг без ПДВ; лист 30 ХГСА товщ. 16 мм ГОСТ 4543-71 в кількості 1200 кг ціною 50,75 грн., за 1 кг без ПДВ; дріт АК-5 ГОСТ 7871-75; круг ст. 07Х16Н6 d15 мм ТУ 14-1-1661-76 в кількості 40 кг ціною 230,00 грн., без ПДВ за 1 кг, дріт нерж. ГОСТ 18143-72, сталь 30 ХГСА S27мм в кількості 80 кг ціною 84, 15 грн. за 1 кг без ПДВ, круг Д16Т 38 мм в кількості 84 кг ціною 138, 60 грн. без ПДВ за 1 кг.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, рахунки на оплату, видаткові накладні, акти приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортні накладні, накладні, рекламаційний акт.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Райлсервіс» (продавець) були укладені договори купівлі продажу: від 29.10.2018 за № 16-18-91, від 30.10.2018 за № 16-18-92, від 31.10.2018 за № 16-18-93, від 13.12.2018 за № 16-18-213, від 13.12.2018 за № 16-18-213, згідно з умов яких продавець зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар: канат d 7,5 мм ГОСТ 2172- 80 в кількості 16,5 м ціною 150,00 грн., за 1 кг без ПДВ, круг н/ж ст. 07Х16Н6 шестигранний 10 мм, в кількості 7 кг ціною 420,00 грн., за 1 кг з ПДВ.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, рахунки на оплату, акти прийому передачі матеріальних цінностей, товарно-транспортні накладні, витяг з журналу довіреностей.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Радіосфера» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 23.05.2018 за № 2237467-2/ВМ/18, від 17.02.2018 за № 2436509/РС, від 25.04.2018 за № 21/18/Р, від 23.04.2018 за № 27/18/Р, від 20.06.2018 за № 2366120/РС, від 01.07.2018 за № 2399213/РС, від 25.06.2018 за № 2491385/РС, від 17.07.2018 за № 2491851/РС, згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати покупцеві авіаційно-технічне майно, радіоелементи, роз`єми, мікросхеми 112ТМ1, стабілітрони 2С133А, клеми КП1А, мікросхеми 106ЛА8А, діоди 2Д510А, діодні матриці 2Д906А та реле, РЄС -49 п.01, діоди 2Д906А, радіоелементи згідно специфікації.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Радіосфера» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 17.04.2018 за № 12/18/Р, від 17.08.2018 за № 2697591/РС, від 17.04.2018 за № 14/18/Р, від 22.08.2018 за № 2280181/РС, від 23.04.2018 за № 28/18/Р, від 17.05.2018 за № 37/18/Р, від 03.09.2018 за № 2776415/РС, від 25.09.2018 за № 14-18-6/2824736/РС, від 26.06.2018 за № 2492483/РС, від 25.06.2018 за № 2458679/РС, від 21.09.2018 за № 14-18-52/2850407/РС, від 23.04.2018 за № 23/18Р, від 17.10.2018 за № 14-18-78/2898998/РС, від 05.10.2018 за № 2496599/РС від 05.10.2018 за № 2496599/РС, від 01.11.2018 за № 14-18-84/29385116/РС, від 17.04.2018 за № 14/18, від 25.09.2018 за 3 14-18-6/2824736/РС, від 03.09.2018 за № 2776415/РС, від 22.08.2018 за № 2280181/РС, від 17.08.2018 за № 2697591/РС, від 17.07.2018 за № 2491851/РС, згідно з умов яких продавець зобов`язується передати у власність постачальнику, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар: конденсатори, запасні частини літака, роз`єми СНЦ23-24/30 Р-2-В, мікросхеми 302НР1Г, конденсатори К52-9-32В-22 мкФ, роз`єми СНЦ23-24/30 Р-2-В, радіоелементи, мікросхеми 1НТ251 та мікросхеми 153УД1, реле РЄС-80 ДТЛ 4.555.014-08, роз`єми СНЦ 23-32/27 В-1-В, роз`єми 2РМ18КПН7Ш1В1, конденсатори, транзистори 2Т831Г, конденсатори К-52-11-25В-330 мкФ, роз`єми СНЦ 23-32/27 Р-4-В.

На підтвердження обставин виконання зазначених договорів позивачем надано податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, рахунки фактури, акти приймання-передачі до договорів купівлі продажу, експрес накладні Нової пошти, витяг з журналу довіреностей, рекламаційний акт.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Авіатехкомплект» (постачальник) був укладений договір поставки продукції від 22.08.2018 за № 2704314/АТК, згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати покупцеві, а покупець прийняти та оплатити згідно специфікації запасні частини літака.

На підтвердження обставин виконання даного договору позивачем надано податкову накладну, видаткову накладну, експрес накладну Нової пошти, витяг з журналу довіреностей, платіжне доручення, рахунок на оплату.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «Авіа-Комплект» (постачальник) був укладений договір поставки продукції від 19.10.2018 за № 14-18-66/2913734/АВК, згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати покупцеві, а покупець прийняти та оплатити двигуни диски металокерамічні КТ100-50.

На підтвердження обставин виконання даного договору позивачем надано податкову накладну, видаткову накладну, акт приймання передачі товарно-матеріальних цінностей, експрес накладну Нової пошти, платіжне доручення, рахунок-фактуру.

Між Підприємством (покупець) та ТзОВ «КЛОРКВОРК» (постачальник) був укладений договір поставки продукції від 27.07.2018 за № 2608337/КВ згідно з умов якого постачальник зобов`язується передати покупцеві, а покупець прийняти та оплатити запасні частини та комплектуючі до авіаційної техніки.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «ВО «Укрспецкомплект» (постачальник) були укладені договори поставки продукції: від 07.08.2018 за № 7/08/18-2П, від 07.08.2018 за № 7/08/18-1П, від 03.10.2018 за № 16-18-45, згідно з умов яких постачальник зобов`язується передати покупцеві, а покупець прийняти та оплатити емульсію АК-216 в кількості 5 кг, по ціні 937,00 грн/кг без ПДВ; дисперсію АК-408 в кількості 5 кг, по ціні 937 грн/кг без ПДВ, герметик 51-Г9, рукава.

Між Підприємством (покупець) та ТОВ «ВО «Укрспецкомплект» (продавець) був укладений договір купівлі продажу № 16-18-178 від 22.12.2018, згідно з умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець в порядку та на умовах визначених цим договором, зобов`язується прийняти й оплатити товар, а саме: порошкові матеріали.

Між Підприємством (замовник) та ПП «Пріорбуд» (підрядник) були укладені договори підряду від 31.07.2018 за № 31.07.18-П, від 28.08.2018 за № 28.08.18-П, від 26.09.2018 за № 11-18-5, від 31.08.2018 за № 11/18-08/2, згідно з умов яких замовник доручає, а підрядник приймає на себе зобов`язання виконати зі своїх матеріалів за рахунок замовника наступні роботи: поточний ремонт виробничого приміщення по ремонту деталей та вузлів літальних апаратів цеху №7 на Підприємстві по вул. Авіаційна, 3 у м. Львові; поточний ремонт покрівлі будівлі прибудови готелю інв. № 110156 на Підприємстві по вул. Авіаційна, 3 у м. Львові; поточний ремонт приміщення складу № 9 відділу МТП на Підприємстві по вул. Авіаційна,3 у м. Львові; ремонтні роботи та внутрішніх стін дільниці крила цеху №1 на Підприємстві по вул. Авіаційна, 3 у м. Львові.

На підтвердження обставин виконання даних договорів позивачем надано договірні ціни, локальні кошториси на будівельні роботи на ремонтні роботи, додаткові угоди, підсумкові відомості ресурсів до локального кошторису, дефектні акти, загальновиробничі витрати на будову, податкові накладні, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, акти приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2018 року, листопад 2018 року, платіжні доручення, рахунки на оплату.

Щодо недолучення документів на підтвердження господарських відносин позивача з ТОВ «Укрпостач», то судами попередніх інстанцій було встановлено, що 11.12.2018 Підприємством проведено переговори щодо можливості закупівлі у ТОВ «Укрпостач» 5 кг клею ПУ-2 у зв`язку з виникненням нагальної потреби в закупівлі вказаного товару для своєчасного виконання державного оборонного замовлення. Зазначеним контрагентом заявлено про можливість невідкладної поставки даного товару. У зв`язку з наведеним Підприємством був складений та підписаний проект договору № 16-18-194 та направлено цей проект для підписання контрагенту. На виконання умов договору, який передбачав попередню оплату в розмірі 50% вартості продукції, Підприємством перераховано 15150,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 4895 від 12.12.2018. Однак, в подальшому товар не був поставлений, оригінал підписаного контрагентом договору так і не був направлений позивачу ТОВ «Укрпостач», з огляду на що не був долучений Підприємством до матеріалів справи. 28.03.2020 ТОВ «Укрпостач» повернуло позивачу суму попередньої оплати, а сума бюджетного відшкодування із зазначеної операції в розмірі 2525,00 грн. була знята позивачем коригуючою податковою накладною.

Аналізуючи наведене вище та укладені договори між позивачем та його контрагентами, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, так і його контрагенти виконали умови укладених між ними договорів, а останні, як зазначив суд першої інстанції є такими що безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача, а суми податкового кредиту підтверджуються документально.

Судами попередніх інстанцій також установлено, що наданими позивачем доказами, наявними у матеріалах справи, підтверджується використання придбаних позивачем товарів у його господарській діяльності, надані первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Колегія судів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між позивачем та ТОВ «Тріада Торг» і ТОВ «Компанія «Дісо» були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а поставка товарів за цими договорами не мала реального змісту.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Офіс не наводить доводів, що Підприємство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо його постачальників. Так само контролюючий орган не зазначав та не надавав доказів, що Підприємство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку щодо податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Підприємства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Офіс у касаційній скарзі не наводить.

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, на які посилається Офіс у касаційній скарзі.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341 349 350 355 356 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників ДПС залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.06.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева І.А. Гончарова В.В. Хохуляк