№ 1.380.2019.004121 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2022 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.004121

адміністративне провадження № К/9901/12558/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Великомостівська» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді Гудим Л.Я., Святецький В.В.),

У С Т А Н О В И В :

У серпні 2019 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі Відокремленого підрозділу «Шахта «Великомостівська» (далі - ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Великомостівська», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019:

№0004071308, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 3 419 431,22 грн., в тому числі: основний платіж - 1 973 423,30 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 1 446 007, 92 грн.;

№0004061308, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 346 258, 48 грн., в тому числі: основний платіж - 199 403, 45 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 146 855, 03 грн.

Обґрунтовуючи позов, Підприємство вказувало на те, що контролюючим органом не розмежовано склади правопорушень, за які застосовуються штрафні санкції відповідно до статей 126 та 127 Податкового кодексу України (далі - ПК). Позивач звертав увагу на незастосування контролюючим органом строків, передбачених статтею 102 ПК, при нарахуванні сум грошових зобов`язань за штрафними санкціями за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Також ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Великомостівська» вказувало на процедурні порушення при оформленні акта перевірки, які не дозволяють визначити суми грошових зобов`язань.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що зміст акта перевірки, а саме: відсутність у ньому посилань на дати та номери первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку; регістри бухгалтерського обліку; інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів; походження сум, на підставі яких обчислювались грошові зобов`язання, - вказує на те, що контролюючий орган недобросовісно реалізував свої повноваження, визначені ПК та Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Суд також зазначив, що зміст акта перевірки вказує на те, що несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору тривало протягом періоду з 01.01.2015 по 30.01.2019. Ці обставини з урахуванням вище наведених недоліків в акті перевірки, згідно з висновком суду, виключають можливість перевірити правильність застосування контролюючим органом строків, встановлених статтею 102 ПК, при визначенні грошових зобов`язань Підприємству у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.

ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 02.10.2018 (справа №820/1824/17); від 13.02.2018 (адміністративне провадження №К/9901/3879/17), від 12.09.2019 (справа №813/4204/15); від 21.01.2020 (справа №820/11382/15).

Також відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 1 статті 58, пункту 1 статті 86 ПК, пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (щодо обґрунтованості акта документальної перевірки повноти і своєчасного перерахування до бюджету податковим агентом утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з виплаченого доходу).

ГУ ДПС зазначає, що суди порушили норми процесуального права (статті 73, 75, 76, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС) та не дали оцінку доказам у справі, зокрема, розрахунку нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб/військового збору та штрафних санкцій, який відповідач надав суду разом із поясненнями від 21.11.2019.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 та пункту 1 частини другої статті 353 КАС.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами позапланової виїзної документальної перевірки ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Великомостівська» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2014 по 30.01.2019 Головним управлінням ДФС у Львівській області складено акт від 14.03.2019 №414/14.14-21/26307799 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками акта перевірки встановлено порушення Підприємством:

підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87, статті 167, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 973 423.30 грн. та порушено строки сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевірявся, з простроченням строку сплати більше, ніж на 30 календарних днів;

підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) військовий збір в сумі 199 403,45 грн. та порушено строки сплати (перерахування) військового збору за весь період, що перевірявся, більше, ніж на 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019:

Як уже було зазначено, підставою для задоволення позову суд першої інстанції визнав ту обставину, що акт перевірки складено відповідачем без дотримання вимог законодавства щодо змісту акта перевірки, зокрема, в акті відсутні посилання на дати та номери первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Відповідно до абзаців першого, третього та восьмого пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Порядок оформлення результатів перевірок регулюється Порядком №727.

Пункт 1 розділу І Порядку №727 вказує на те, що його розроблено відповідно до вимог ПК та Митного кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з частинами першою та другою статті 73 КАС належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Частиною першою статті 74 КАС встановлено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС).

Таким чином, акт перевірки є належним, допустимим та достовірним доказом у справі для встановлення обставин щодо наявності чи відсутності порушень платником податків податкового законодавства. Водночас, акт перевірки не має виключного значення для встановлення обставин у справі. Відсутність деталізації чи певні нечіткості змісту акта перевірки не можуть бути єдиною та безумовною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі цього акта.

У своїх поясненнях та заявах суду ГУ ДПС неодноразово наголошувало на тому, що підстав стверджувати, що акт перевірки не містить інформації щодо дати та номерів первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку Підприємства, немає, оскільки у додатку до акта перевірки №4, що є у матеріалах справи, наведено узагальнений перелік документів, які було досліджено під час проведення перевірки, зокрема, щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Позивач не заперечує, що ці документи були досліджені під час перевірки та лягли в основу висновків щодо її результатів. Відповідач посилався й на те, що предметом перевірки була повнота та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Крім того, до податкових повідомлень-рішень, так само, як і в суді, контролюючий орган надав розрахунки сум податкових зобов`язань та фінансових (штрафних) санкцій, однак, суди першої та апеляційної інстанцій не дали оцінки цим доказам та доводам відповідача.

Згідно з частиною першою статті 78 КАС обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

За змістом позовної заяви ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Великомостівська» визнає суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору, які не були сплачені Підприємством і які визначені йому до сплати згідно з податковими повідомленнями-рішеннями як заборгованість з цих податкових платежів (в акті перевірки 1 973 423.30 грн. податку на доходи фізичних осіб та 199 403, 45 грн. військового збору виявлені та вказані як утримані підприємством з виплачених доходів (заробітної плати), але не сплачені до бюджетів) та факт затримки сплати (перерахування) до бюджету самостійно утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з огляду на затримку виплати заробітної плати через відсутність достатнього фінансування. Фактично позивач оспорює застосування ГУ ДПС штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 127 ПК.

Суди попередніх інстанцій, однак, не врахували вказані обставини, тому стверджувати, що суди правильно встановили обставини у справі, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищезазначені обставини, колегія суддів не перевіряє правильність застосування судами норм статей 126 та 127 ПК.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що питання розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК, було предметом вирішення Верховним Судом у справі № 820/11382/15-а за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень рішень. У постанові від 21.01.2020, ухваленій у цій справі, колегія суддів палати з розгляду податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 ПК є вчинення дії платником податків (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 ПК - бездіяльність платника податків (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 ПК, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Підсумовуючи викладене, під час нового розгляду справи судам попередніх інстанцій відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС слід врахувати вищезазначений висновок Верховного Суду при застосуванні норм статей 126 та 127 ПК.

ГУ ДПС у касаційній скарзі заявило також клопотання про залишення адміністративного позову ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Великомостівська» без розгляду, оскільки позивачем пропущено строк звернення до суду , передбачений пунктом 56.19 статті 56 ПК. При цьому, ГУ ДПС посилається на висновок Верховного Суду в постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19.

У вказаній постанові Верховний Суд зробив висновок, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК. Водночас, норма пункту 56.19 статті 56 ПК є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Верховний Суд у складі судової палати, сформулювавши в зазначеній постанові правовий висновок щодо застосування норми пункту 56.19 статті 56 ПК, також зазначив, що одним із суттєвих елементів верховенства права, яким повинен керуватися суд згідно зі статтею 6 КАС, є принцип правової визначеності.

При цьому Верховний Суд вказав, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми. Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18.

У справі №500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати формулював висновок у розвиток і уточнення зазначеного підходу при оскарженні податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань. Одночасно Суд зауважив, що зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах не була непередбачуваною.

Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання про поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Враховуючи те, що колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування ухвалених у цій справі судових рішень та направлення справи на новий судовий розгляд, суду першої інстанції під час нового розгляду справи слід з`ясувати питання щодо дотримання позивачем строку звернення до суду із врахуванням вищевказаного висновку Верховного Суду.

Керуючись статтями 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 скасувати і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді Є.А. Усенко М.М. Яковенко М.М. Гімон