ПОСТАНОВА

Іменем України

22 січня 2020 року

Київ

справа №2340/4436/18

адміністративне провадження №К/9901/27612/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області

на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року (головуючий суддя Гаращенко В.В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2019 року (головуючий суддя Кузьменко В.В., судді: Василенко Я.М., Шурко О.І.)

у справі за позовом Акціонерного товариства «Науково-виробниче підприємство «Смілянський електромеханічний завод»

до Головного управління ДФС у Черкаській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Акціонерне товариство «Науково-виробниче підприємство «Смілянський електромеханічний завод» (далі також - позивач, АТ «НВП «СЕМЗ») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року: - №0007291408 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 280414,00 грн.; - №0007271408 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 1583671,00 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 395918,00 грн.; - №0007301408 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в сумі 484927,50 грн.; - №0007221408 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 61797,00 грн., в тому числі 49438,00 грн. за основним зобов`язанням та 12360,00 грн. за штрафними санкціями; - №0007211408 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 59096,00 грн.; - №0007191405 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та штрафних санкцій за порушення валютного законодавства в сумі 3400,00 грн.; - №0007251407 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки в сумі 132992,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що прийняттям податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007291408 контролюючим органом фактично зобов`язано АТ «НВП «СЕМЗ» виправити у звітності з податку на прибуток виявлене попередньою перевіркою завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 280414,00 грн., яке виникло внаслідок невключення у 2017 році до складу інших операційних доходів кредиторської заборгованості за отримані від ТОВ «Метал Сервіс Група» у 2014 році товари, за якою строк давності для стягнення сплив у 2017 році. Однак позивач з даним висновком не погоджується, оскільки включення зазначеної суми до об`єкта оподаткування можливо у випадку, якщо заборгованість уже не погашатиметься, а якщо існує ймовірність такого погашення, то заборгованість має обліковуватись.

З аналогічних підстав позивач вважав неправомірним зменшення відповідачем податкового кредиту на суму 46736,00 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007211408.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 17 липня 2018 року №0007271408, №0007301408, №0007221408, №0007211408 позивач звернув увагу на таке.

Висновки про заниження зобов`язань з ПДВ на суму 1707398,00 грн. через неправильний, на думку відповідача, облік операцій з брухтом чорних та кольорових металів, є безпідставними, оскільки ані фактів, ані доказів вказаних обставин відповідачем в акті перевірки не зазначено.

У зв`язку із викладеним, АТ «НВП «СЕМЗ» вказувало також і на безпідставність висновків контролюючого органу про нереєстрацію позивачем у період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2018 року податкових накладних по операціях з ввезеним брухтом на суму 969855,00 грн., за результатами яких нараховано штраф у сумі 484927,50 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення №0007301408.

Щодо заниження зобов`язань з ПДВ на суму 9554,00 грн., зазначав, що надані підприємством освітні послуги звільняються від оподаткування, оскільки відповідно до отриманої ліцензії АЕ №636329, виданої Міністерством освіти 5 травня 2015 року, позивачем надавались такі послуги як навчальним закладом.

Також позивач наголошував на помилковості висновків контролюючого органу щодо заниження ним зобов`язань з ПДВ на суму 3500,00 грн., оскільки зменшення у додатку Д1 до декларації з ПДВ зобов`язань на вказану суму відбулося щодо ПАТ «Укразлізниця» замість ПП «Меткомпані» помилково (переплутано номери ІПН), однак вказана помилка у підсумку не призвела до заниження податкового зобов`язання за червень 2016 року.

Крім того, позивач вважав протиправним податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007251407, яким йому нараховано штраф у розмірі 132992,90 грн. за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, оскільки підприємством своєчасно оприбутковувано готівкові кошти відповідно до Z-звітів, які формуються на підставі фіскальних чеків у книзі КОРО, а інформація про неоприбуткування готівки не відповідає дійсності, так як остання під час проведення перевірки не перевірялася.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 липня 2018 року: - №0007271408, №000721408, №0007221408, №0007301408, №0007251407. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, виходив з того, що помилкове зменшення позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 3500,00 грн. не за тим контрагентом не призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ за червень 2016 року в цілому, а тому податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №000721408 в цій частині підлягає скасуванню.

Також судами зазначено, що наявність одного лише посилання в акті перевірки на реалізацію брухту чорних та кольорових металів не є достатньою підставою для притягнення платника податків до відповідальності, що вказує на неправомірність податкових повідомлень-рішень від 17 липня 2018 року №0007271408, №0007221408 та є підставою для їх скасування. Як наслідок і податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007301408 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 484927,50 грн., яке прийнято за нескладання та нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних за вказаними вище операціями з брухтом чорних та кольорових металів підлягає скасуванню.

Також суди дійшли висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007251407, яким позивачу нараховано штраф за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 №637, оскільки контролюючим органом не співставлялися під час перевірки фактичні грошові кошти, наявні у касі підприємства, з даними фіскальних звітних чеків РРО, а дані, зазначені у Z-звітах, відповідають інформації, відображеній у КОРО.

В задоволенні решти позовних вимог суди відмовили з огляду на їх безпідставність.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів в цій частині скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Науково-виробниче підприємство «Смілянський електромеханічний завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2018 року відповідачем складено акт від 23 червня 2018 року №251/23-00-14-0807/30147563, яким встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, пункту 7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 року за №860/4153, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 280414,00 грн., у тому числі за 1 квартал 2017 року у сумі 280414,00 грн., за півріччя 2017 року у сумі 280414,00 грн. та за три квартали 2017 року у сумі 280414,00 грн., за 2017 рік у сумі 280414,00 грн., за І квартал 2018 року у сумі 280414,00 грн.; - підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186, абзацу третього пункту 187.8 статті 187, підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197, пунктів 198.4, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено (завищено) податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 49438,00 грн., в тому числі завищено за листопад 2015 року на 8136,00 грн., занижено за грудень 2015 року на 21627, 00 грн., занижено за лютий 2016 року на 35947,00 грн.; - пунктів 198.4, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, всього у сумі 1583671 грн., у тому числі за липень 2015 року на 89977 грн., за серпень 2015 року на 58391 грн, за вересень 2015 року на 35907,00 грн., за жовтень 2015 року на 27147,00 грн., за квітень 2016 року на 37704,00 грн., за травень 2016 року на 8936,00 грн., за червень 2016 року на 20640,00 грн., за липень 2016 року на 33207,00 грн., за вересень 2016 року на 127613,00 грн., за листопад 2016 року на 20000,00 грн., за січень 2017 року на 187922,00 грн., за лютий 2017 року на 57082,00 грн., за березень 2017 року на 131952,00 грн., за квітень 2017 року на 55057,00 грн., за травень 2017 року на 58615,00 грн., за червень 2017 року на 59394,00 грн., за серпень 2017 року на 65881,00 грн., за вересень 2017 року на 30759,00 грн., за жовтень 2017 року на 23951,00 грн., за листопад 2017 року на 71343,00 грн., за грудень 2017 року на 194273,00 грн., за лютий 2018 року на 116235,00 грн., за березень 2018 року на 71684,00 грн.; - підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29 січня 2016 року №21, зареєстрованого Міністерствам юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 декларації), за березень 2018 року на суму 62596,00 грн; - пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку на додану вартість за 2015 рік у розмірі 299202,00 грн., за 2016 рік у розмірі 438342,00 грн., за 2017 рік у розмірі 781936,00 грн., за І квартал 2018 року у розмірі 187919,00 грн. та несвоєчасно зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість в сумі 2807,54 грн.; - пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (із змінами та доповненнями), в редакції, яка діяла до 5 січня 2018 року, в частині неоприбуткування та несвоєчасного оприбуткування готівки в КОРО на загальну суму 26598,58 грн.; - статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині порушення строків надходження валютної виручки за експортними контрактами від: - 17 вересня 2014 року №НЮ/1036/СЭМЗ в сумі 63 000,00 дол. США на 857 днів (з рахуванням строків, встановлених постановою Правління Національного банку України від 3 червня 2015 року №354 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України»); - 14 грудня 2012 року №50/127 в сумі 1 000 000,00 рос. руб. на 2 дні, 3564935,00 рос. руб. на 76 днів, 6467268.00 рос. руб. на 75 днів, 6467268,00 рос. руб. на 74 дні.; - статті 1 Указу Президента України №319/94 від 19 червня 1994 року «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» в частині порушення порядку декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту України та знаходяться за її межами станом на 1 січня 2016 року, 1 квітня 2016 року, 1 липня 2016 року, 1 жовтня 2016 року, 1 січня 2017 року, 1 квітня 2017 року, 1 липня 2017 року, 1 жовтня 2017 року, 1 січня 2018 року та 1 квітня 2018 року.

На підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року: - №0007291408 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 280414,00 грн.; - №0007271408 про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 1583671,00 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 395918,00 грн.; - №0007301408 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в сумі 484927,50 грн.; - №0007221408 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 61797,00 грн., в тому числі 49438,00 грн. за основним зобов`язанням та 12360,00 грн. за штрафними санкціями; - №0007211408 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 59096,00 грн.; - №0007191405 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та штрафних санкцій за порушення валютного законодавства в сумі 3400,00 грн.; - №0007251407 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки в сумі 132992,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що: - рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог в недотримання вимог статті 332 Кодексу адміністративного судочинства України не містять короткого змісту позовних вимог, вимог апеляційної скарги, узагальнених доводів особи, яка подала апеляційну скаргу, узагальненого викладу позиції інших учасників справи, мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного, зокрема, в апеляційній скарзі, мотивів прийняття чи відхилення кожного з доказів; судами попередніх інстанцій здійснено неправильне трактування: - підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України в частині безпідставного зменшення позивачем суми податкового зобов`язання за червень 2016 року по покупцю ПАТ «Укрзалізниця» на суму 3500,00 грн. без складання розрахунку коригування; - пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки висновки судів про те, що посилання в акті перевірки на реалізацію брухту чорних та кольорових металів не є достатньою підставою для притягнення платника податків до відповідальності базуються на припущеннях; - пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки питання нереєстрації та порушення строків реєстрації податкових накладних взагалі судами не досліджено; - пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, оскільки не досліджено встановлені під час проведення перевірки порушення позивачем, а саме несвоєчасне оприбуткуванння та неоприбуткування готівкових коштів.

3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує на те, що доводи відповідача щодо порушення 332 Кодексу адміністративного судочинства України спростовуються змістом оскаржуваних рішень. Крім того, підприємство зауважує, що скаржник не вказує які саме, на його думку, аргументи судами залишено поза увагою. Щодо порушення підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України зазначає, що помилка в частині декларування податкового зобов`язання в сумі «-3500,00 грн.» по покупцю ПАТ «Укразалізниця» замість ПП «Меткомпані» у додатку Д1 до податкової декларації з ПДВ від 20 червня 2016 року не призвела до заниження податкового зобов`язання. Не відповідають дійсності й твердження відповідача про вирішення позовних вимог в частині реалізації брухту чорних та кольорових металів в операціях, що звільнені від оподаткування, оскільки судами встановлено, що в акті перевірки такий факт констатовано без посилань на будь-які докази, які не надано і під час судового розгляду справи. Посилання на недослідження судами порушення строків реєстрації податкових накладних спростовується змістом оскаржуваних судових рішень, а в частині порушення оприбуткування готівки зазначає, що судами було досліджено надані позивачем копії книги КОРО та прибуткових касових ордерів.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено (в редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16 червня 2016 року позивачем зареєстровано податкову накладну №61602 на суму 3500,00 грн. ПДВ на покупця ПП «Меткомпані», ІПН 402324304680.

13 липня 2016 року позивачем зареєстровано розрахунок коригування №63014 від 30 червня 2016 року до податкової накладної №61602 від 16 червня 2016 року, яким за цим самим контрагентом ПП «Меткомпані» зменшено зобов`язання зі сплати ПДВ на суму 3500,00 грн.

Однак у додатку 1 до податкової декларації з ПДВ від 20 липня 2016 року відкориговано податкові зобов`язання в бік зменшення в сумі 3500,00 грн. щодо покупця ПАТ «Укразлізниця», ІПН 400758126555.

Тобто, зменшення податкових зобов`язань з ПДВ на суму 3500,00 грн. відбулося щодо ПАТ «Укразлізниця» замість ПП «Меткомпані».

Водночас, враховуючи те, що у додатку 1 до податкової декларації з ПДВ позивачем не зменшувались податкові зобов`язання на суму 3500,00 грн. за контрагентом ПП «Меткомпані», Верховний Суд вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності наслідків вказаної помилки у вигляді заниження податкового зобов`язання з ПДВ за червень 2016 року, оскільки у звітному періоді загальна сума коригувань становила всього 3500,00 грн.

Отже, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №000721408 в частині заниження від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 3500,00 грн. підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 17 липня 2018 року №0007271408 та №0007221408, слід зазначити таке.

Перевіркою встановлено, що АТ «НВП «СЕМЗ» у періоді липень 2015 - березень 2018 років занизило податкові зобов`язання на суму 1707398,00 грн. через неправильний облік операцій з брухтом чорних та кольорових металів, який утворився як відходи після ремонту двигунів, що здійснювався позивачем для іноземних підприємств, як замовників за договорами. Для ремонту такі двигуни ввозилися в Україну.

Завершивши ремонт та отримавши брухт у вигляді залишків, позивач на виконання вимог Митного кодексу України оформлював ввезення брухту на територію України (митне оформлення) (ІМ 40) та сплачував ПДВ. Сплачений митним органам ПДВ позивач відносив до податкового кредиту.

Перевіркою встановлено фактичну оплату митного ПДВ та правильність формування податкового кредиту у зв`язку з віднесенням до нього сплачених сум з цього податку.

Однак, враховуючи подальшу реалізацію позивачем залишків металобрухту іншим підприємствам на території України, на думку податкового органу, він зобов`язаний був на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України нарахувати зобов`язання з ПДВ на таку ж суму як податковий кредит (в розмірі 1707398,00 грн.), оскільки має місце використання брухту у неоподатковуваних операціях.

Статтею 189 Податкового кодексу України передбачено особливості визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг в окремих випадках.

Так, відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Виходячи з положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Так, відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 7 липня 2011 року №3609-VI) тимчасово до 01 січня 2014 року від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2014 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість» від 12 січня 2011 року (далі - Постанова №15), з урахуванням змін і доповнень, внесених постановою Кабінету Міністрів України від 11 січня 2012 року №9, затверджено переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких тимчасово, до 1 січня 2014 року, звільняються від обкладення ПДВ.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків» від 19 грудня 2013 року №713-VІІ, який набрав чинності 1 січня 2014 року, внесено зміни до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими пролонговано пільговий режим оподаткування ПДВ, запроваджений щодо операцій з постачання окремих груп товарів, до 01 січня 2015 року.

Постановою Кабінету Міністрів України №43, що набрала чинності 18 лютого 2014 року, внесено зміни до Постанови №15, зокрема у назві та пункті 1 цієї постанови цифри і слово « 1 січня 2014» замінено цифрами і словом « 1 січня 2015».

Згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII) тимчасово до 1 січня 2017 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2015 року №136, що набрала чинності 31 березня 2015 року, зокрема у назві та пункті 1 постанови цифри і слово « 1 січня 2015» замінено цифрами і словом « 1 січня 2017».

Згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» 21 грудня 2016 року №1797-VIII) тимчасово до 1 січня 2019 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 березня 2017 року №172, що набрала чинності 24 березня 2017 року, зокрема назві та пункті 1 постанови цифри і слово « 1 січня 2017» замінено цифрами і словом « 1 січня 2019».

Таким чином, упродовж спірного періоду були чинними норми Податкового кодексу України, згідно з якими операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, звільнялись від оподаткування ПДВ. Інших переліків зазначених відходів та брухту чорних металів, ніж ті, що містяться у додатках 1 та 2 до постанови №15, Кабінет Міністрів України не затверджував.

Отже, операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, коди та найменування яких містяться у Переліках, затверджених Постановою №15, звільнялись від оподаткування ПДВ.

Аналогічна правова позиція, зокрема щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання, у тому числі з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, в період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2015 року, вже висловлювалась Верховним Судом України у постановах від 20 жовтня 2015 року (справа №21-2792а15) та від 11 квітня 2017 року (справа №21-1709а16), а також Верховним Судом у постанові від 21 серпня 2018 року (справа №804/13003/15).

Таким чином, зміст наведених положень Податкового кодексу України вказує на те, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу. До таких операцій (звільнених) належать, зокрема, операції з постачання чорних та кольорових металів згідно переліку, визначеного Кабінетом Міністрів України. Всі інші операції з брухтом оподатковуються ПДВ на загальних підставах.

Разом з тим, Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі ? Порядок), передбачено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, неналежне оформлення результатів перевірки, зокрема не зазначення в акті конкретних ідентифікуючих відомостей, не підтверджує факт вчинення позивачем порушень, які відображені в акті перевірки.

Наведене узгоджується із висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №809/1218/17.

В контексті наведених положень Порядку судами встановлено, що контролюючим органом для з`ясування наявності підстав сплати позивачем ПДВ не перевірено та не зазначено в акті перевірки, який саме брухт чорних та кольорових металів ввезений на митну територію України позивачем та не наведено доказів його подальшої реалізації в оподатковуваних операціях чи за операціями, які звільнені від оподаткування. Управлінням не встановлювався вид металобрухту (код УКТ ЗЕД) на його відповідність нормативно-правовому акту Кабінету Міністрів України, який визначав перелік відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з імпорту та постачання яких звільняються від оподаткування.

Тобто відповідачем не встановлено під час проведення перевірки те, що залишки металобрухту, утвореного у 2015-2018 роках за наслідками ремонту двигунів, які позивачем розмитнено у визначеному законом порядку, використовувалися ним шляхом їх подальшої реалізації саме в неоподатковуваних операціях. А тому, позиція контролюючого органу щодо поширення на позивача вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України щодо зобов`язання нарахувати податкові зобов`язання є необґрунтованою.

Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що наявність одного лише посилання в акті перевірки на реалізацію брухту чорних та кольорових металів не є достатньою підставою для притягнення платника податків до відповідальності, оскільки суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.

Не доведено і вказане порушення відповідачем під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції, що вказує на необґрунтованість доводів касаційної скарги у цій частині.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Враховуючи викладене, Суд погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій і в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007301408 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 50% у сумі 484927,50 грн., прийнятого за нескладання та нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних за вказаними вище операціями з брухтом чорних та кольорових металів.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №0007251407, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з цим рішенням позивачу нараховано штраф у п`ятикратному розмірі, що становить 132992,90 грн., за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), яке полягало у неоприбуткуванні та несвоєчасному оприбуткуванні готівки в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на загальну суму 26598,58 грн.

Та, згідно з пунктом 7.15 Положення №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій (РРО) або використанням розрахункових книжок (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

В розумінні положень пункту 2 Положення №637 оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци другий, третій пункту 2.6 Положення).

Статтею 1 Указу №436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Зміст наведених норм матеріального права вказує на те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 1 квітня 2014 року (справа №21-54а14).

Водночас під час вирішення спору у цій частині, судами не досліджено обставини справи з посиланнями на відповідні докази щодо оприбуткування/неоприбуткування позивачем готівки у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Суди обмежились загальними посиланнями на те, що роздруковані та приєднані до книги обліку розрахункових операцій фіскальні звітні чеки співпадають із сумою фактичних надходжень за відповідний день, та дійшли висновку про дотримання позивачем встановленого порядку обліку готівкових коштів, не перевіривши обставин порушення позивачем порядку оприбуткування готівки на підставі тих фактів, що було відображено у акті перевірки (а.с. 88, т. 1), зокрема із зазначенням дати роздрукування фіскального звітного чеку РРО, його номеру, відомостей щодо оприбуткування готівки в КОРО.

Отже, судами першої та апеляційної інстанцій здійснено формальний огляд письмових доказів та не встановлено, яке саме правопорушення відбулось (якщо відбулось) - неоприбуткування коштів чи несвоєчасне оприбуткування коштів по кожному із зазначених контролюючим органом у акті перевірки епізодів; чи вся готівка в повному обсязі оприбуткована через реєстратор розрахункових операцій, чи своєчасно роздруковані та підклеєні відповідні Z-звіти, і чи всі дані повністю відповідають даним, отриманим податковим органом в електронному вигляді.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не встановлено вказані вище обставини справи, відтак висновки в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 липня 2018 року №0007251407 ними зроблено без дослідження доказів, на підставі яких має встановлюватися наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, оскільки порушення, виявлені податковим органом під час проведення перевірки, залишилися неперевіреними судами.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За наведених обставин, Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій в цій частині, що є підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті доводи, наведені в касаційній скарзі, зводяться до переоцінки обставин у справі, які було встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, а тому Верховний Суд не знаходить підстав для скасування судових рішень в іншій частині.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 липня 2018 року: - №0007271408, №000721408, №0007221408, №0007301408 відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими, що є підставою для залишення в цій частині судових рішень без змін.

Водночас висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 липня 2018 року №0007251407 є передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Керуючись статтями 3 345 349 350 353 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2019 року у справі №2340/4436/18 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 липня 2018 року №0007251407 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2019 року у справі №2340/4436/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна