ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 року

м. Київ

справа № 280/1615/19

адміністративне провадження № К/9901/29013/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року (головуючий суддя Малиш Н.І., судді - Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на стороні позивача: Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2019 року Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (далі - КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на стороні позивача: Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго», в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 5 грудня 2018 року №0152295006, яким застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у сумі 420154,19 грн; від 28 грудня 2018 року №0175945006, яким застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН у сумі 82870 грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства України є безпідставними, оскільки в діях позивача відсутня вина щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних. З цього приводу КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради зазначило, що між ним та ПАТ «Запоріжжяобленерго» було укладено договори на постачання електричної енергії, на виконання яких ПАТ «Запоріжжяобленерго» надано послуги з постачання позивачу електроенергії на суму 102280000 грн, ПДВ 20% - 20456000 грн, з яких останнім оплачено послуги на суму 115736000 грн. Разом з тим, ПАТ «Запоріжжяобленерго» не здійснювало виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних. КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради вказувало, що у зв`язку з не реєстрацією ПАТ «Запоріжжяобленерго», виданих позивачу податкових накладних на загальну суму ПДВ у розмірі 20456000 грн в ЄРПН останнє не мало достатньої суми податку для реєстрації виданих своїм контрагентам податкових накладних. В свою чергу, поповнити електронний рахунок власними коштами на відповідну суму позивач не мав можливості, у зв`язку з скрутним фінансовим становищем, зокрема, у зв`язку із наявною заборгованістю від споживачів КП «Бердянськводоканал» БМР та ТОВ «Чиста вода Бердянськ». Також, позивач в обґрунтування позову вказував на те, що органи ДФС України не забезпечили належне функціонування ЄРПН, що перешкоджало йому зареєструвати податкові накладні з урахуванням положень пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та постанови Кабінету Міністрів України від 19 липня 2017 року №536. Крім того, позивач вказував на те, що на виникнення спірних відносин вплинуло також те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн у системі електронного адміністрування

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року позовну заяву задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0152295006 та від 28 грудня 2018 року №0175945006. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Запорізькій області на користь КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради витрати зі сплати судового збору у розмірі 8223,32 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням, КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року залишити в силі. Зокрема, у касаційній скарзі позивач посилається на те, що в оскаржуваному судовому рішенні судом апеляційної інстанцій застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 9 жовтня 2018 року (справа №818/1073/17), від 20 березня 2018 року (справа №819/777/17), від 30 січня 2019 року (справа № 815/2745/17).

ГУ ДПС у Запорізькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.

Вирішуючи спір, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Запорізькій області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради, за результатами якої 1 листопада 2018 року складено Акт №4865/08-01-50-06/03327115.

Вказаним Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом 5 грудня 2018 року, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0152295006, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 840303,45 грн, застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 420154,19 грн.

Також 28 грудня 2018 року контролюючим органом на підставі висновків Акту перевірки від 5 листопада 2018 року №4921/08-01-50-06/03327115, прийнято податкове повідомлення рішення №0175945006, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 165738,73 грн, застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 82873 грн.

Детальний опис податкових накладних/розрахунків коригування по яких порушено встановлені строки їх реєстрації в ЄРПН наведено у розрахунках до податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими відповідачем 5 грудня 2018 року та 12 грудня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом протиправно, оскільки невиконання органом ДФС обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569 щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками унеможливило здійснення своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних за червень-грудень 2016 року, що у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог, за яке установлена відповідальність.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення є правомірними, з огляду на встановлений факт порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Щодо доводів позивача про те, що підставою для не реєстрації податкових накладних в ЄРПН була відсутність коштів на електронному рахунку для реєстрації таких накладних, у тому числі, і у зв`язку із невиконанням ПАТ «Запоріжжяобленерго» власних обов`язків по реєстрації податкових накладних по операціям з позивачем в ЄРПН, суд апеляційної інстанції зазначив, що до матеріалів справи не надано Квитанцій, які б свідчили про те, що спірні податкові накладні позивач взагалі намагався направити на реєстрацію у встановлені строки. Крім того, КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради не було надано доказів його звернення зі скаргами на дії ПАТ «Запоріжжяобленерго» щодо не реєстрації податкових накладних до податкового органу та/або звернення до господарського суду з питання відшкодування збитків завданих такою не реєстрацією. З тих самих підстав суд апеляційної інстанції відхилив і доводи позивача про те, що не реєстрація спірних накладних була зумовлена тим, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн у системі електронного адміністрування ПДВ, чим штучно зменшив КП «Облводоканал» ліміт для реєстрації податкових накладних, оскільки якщо позивач вважав, що податковим органом порушено його права та законні інтереси, то відповідно мав право скористатися судовим захистом такого порушеного права. Разом з тим, до матеріалів адміністративної справи не надано жодних доказів на підтвердження оскарження дій контролюючого органу щодо не зарахування коштів субвенції.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З аналізу зазначених статей ПК України вбачається обов`язок особи скласти в установлені терміни податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань.

Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, встановлений контролюючим органом факт несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас, необхідно зазначити, що порушення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, як і будь-яке інше податкове правопорушення, передбачає наявність вини платника податків. У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Таким чином, з метою визначення правомірності застосування штрафних санкцій, важливим є встановлення не лише факту несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, а і наявність вини платника податків у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Третій апеляційний адміністративний суд, вказуючи на безпідставність доводів позивача щодо відсутності його вини у вчиненні податкового правопорушення, фактично виходив з того, що позивачем не було надано доказів того, що він взагалі намагався здійснити реєстрацію податкових накладних у визначені законом строки, а також не було надано доказів того, що ним вживалися заходи щодо захисту права, якщо він вважав те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції в системі електронного адміністрування ПДВ.

З такими висновками суду апеляційної інстанції не можливо погодитися з огляду на те, що до позивача застосовані штрафні санкції не за відсутність намагань зареєструвати податкові накладні в ЄРПН чи не вжиття заходів щодо зарахування субвенції на електронний рахунок, а у зв`язку з несвоєчасною реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Отже, надаючи оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, прийнятим відповідачем, суд першої інстанції правомірно зазначив, що необхідно визначити те, чи мав позивач, враховуючи законодавчо визначений механізм (порядок) здійснення реєстрації податкових накладних, об`єктивну можливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України (у редакції чинній на час складання позивачем податкових накладних червень-грудень 2016 року) визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

За приписами пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України, з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.

З викладеного вбачається, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

Згідно із пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України, на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.

Отже, якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник може перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а для платників які надають послуги, зокрема, з водопостачання, також з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Таким чином, у даному випадку, за умови того, що сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1ПК України була меншою, ніж сума податку в податкових накладних (червень-грудень 2016 року), які позивачем повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечувалось відповідачем, то для позивача, з метою реєстрації податкових накладних, існувало дві законодавчо визначені можливості поповнити рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а саме або шляхом перерахування коштів з власного поточного рахунку або зарахування таких коштів з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем, що КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради, як підприємство, що надає послуги з водопостачання, мало дефіцит коштів на власних рахунках, що не дозволило підприємству перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Вказані обставини викликані тим, що фактична вартість послуг з централізованого водопостачання та водовідведення не відповідала встановленим тарифам. Зазначені обставини підтверджуються розрахунком обсягу заборгованості з різниці у тарифах за 2015 рік, листом Мінрегіонбуду від 6 липня 2016 року №7/10/8245, договорами про організацію взаєморозрахунків № 161 від 17 липня 2015 року, № 195 від 10 грудня 2015 року, № 202 від 23 грудня 2015 року, №284 від 12 вересня 2017 року, № 377 від 21 листопада 2017 року за якими проводились взаєморозрахунки. Факт збиткової діяльності підприємства підтверджується також довідкою про фінансовий стан.

Отже, враховуючи встановлені обставини справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що позивач, з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не мав можливості перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. І вказані обставини є об`єктивними (в силу встановлених тарифів) та не залежали від волі позивача.

Іншою законодавчо визначеною можливістю поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, як зазначено вище, є зарахування коштів з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 року №375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах (далі - Порядок).

Відповідно до абзацу 2 пункту 1 Порядку, субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - заборгованість), за рахунок джерел, зазначених у статті 32 Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік». Підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору. У 2017 році діяла Постанова Кабінету Міністрів № 332 від 18 травні 2017 року, якою затверджено Порядок та умови надання в 2017 році субвенцій.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18 листопада 2015 року №967 внесено зміни до Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 в частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Так, пункт 9 Порядку №569 було доповнено абзацом наступного змісту: «У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами».

Згідно із пунктом 9 Порядку, у разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами. Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків. На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючі реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків. У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.

ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення, відповідно до абзацу "в" пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок позивача в системі електронного адміністрування ПДВ.

Отже, норми права визначають обов`язок органу доходів і зборів збільшити суму поповнення електронного рахунку на суму відповідного зменшення.

Встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи свідчать про те, що за договорами про взаєморозрахунки №195 від 10 грудня 2015 року платіжним дорученням №3 від 22 грудня 2015 року позивачем була погашена заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 2469240 грн за рахунок субвенцій із Держбюджету.

Згідно із витягами у розрізі операцій з Системи електронного адміністрування за 22 - 24 грудня 2015 року, які показують ліміт на електронному рахунку, в зазначені періоди: коли позивачем був сплачений податок на додану вартість у сумі 2469 240 грн за рахунок різниці у тарифах, ліміт на електронному рахунку не збільшився, тобто кошти на нього відповідачем не були перераховані.

З цього приводу судом першої інстанції зазначено, що оскільки субвенційні перерахування безпосередньо враховуються й впливають на реєстраційний ліміт позивача, то за правилом пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569, показники формули реєстраційного ліміту формуються за накопичувальним підсумком. Тобто, показники попередніх звітних періодів враховуються у нових звітних періодах та мають безпосередній вплив на розмір реєстраційного ліміту поточного періоду. Зі змісту витягів з системи електронного адміністрування ПДВ №4 від 15 липня 2015 року, №18312897 від 18 грудня 2015 року, від 11 січня 2017 року, від 9 серпня 2017 року, від 15 грудня 2017 року, від 24 січня 2018 року, від 29 серпня 2018 року, від 10 грудня 2018 року, в яких визначено від`ємне (-) значення суми ліміту, вбачається, що реєстраційний ліміт позивача не набував позитивного значення з липня 2015 року, а від`ємні показники грудня 2015 року, за правилом накопичувального підсумку, перейшли до показників січня 2016 року, а надалі січня 2017 року, січня 2018 року та січня 2019 року.

Отже, від`ємне значення електронного рахунку КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради у червні-листопаді 2016 року утворилося внаслідок несвоєчасного відображення сум субвенцій за 2015 рік органами доходів і зборів та органами Державного казначейства України, у січні 2018 року внаслідок несвоєчасного відображення сум субвенцій за 2017 рік органами доходів і зборів та органами Державного казначейства України.

За вказаних обставин, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що позивач був позбавлений об`єктивної можливості зареєструвати податкові накладні (виписані за період червень-листопад 2016 року) через відсутність коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому, КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради не мало об`єктивної можливості перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, про що зазначено вище, у свою чергу органом доходів і зборів не було збільшено ліміту на електронному рахунку позивача за рахунок субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах.

Таким чином, оскільки затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини позивача, висновок суду першої інстанції про протиправність застосування контролюючим органом до нього штрафу згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

У зв`язку з викладеним вище суд апеляційної інстанції безпідставно вважав, що висновки суду першої інстанції є помилковими і що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального права.

Рішення суду першої інстанції постановлене відповідно до встановлених з дотриманням вимог процесуальних норм обставин у справі та правильного застосування норм матеріального права.

Третій апеляційний адміністративний суд ухвалюючи оскаржувану постанову посилався на правову позицію викладену Верховним Судом у постанові від 4 червня 2020 року (справа №560/1570/19), яка на його думку, ухвалена у подібних правовідносинах. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи. Під час розгляду справи, судом встановлено, що обставини справи №560/1570/19 та справи, що розглядається є відмінними.

З огляду на викладене, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року - залишенню в силі.

Згідно із статтею 352 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 3 341 345 349 352 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року скасувати.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх