ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 380/1581/21

адміністративне провадження № К/990/16482/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №380/1581/21

за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.12.2021 (суддя Кедик М.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 (головуючий суддя: Качмар В.Я., судді: Большакова О.О., Затолочний В.С.),

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2021 року ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.03.2018 №0130031311, №0130061311, № 00130041311.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на порушення процедури проведення перевірки, оскільки контролюючий орган до початку проведення останньої не пересвідчився чи вручено платнику податків в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Вказує, що про факт прощення боргу позивачу відомо не було, проте, якщо б таке мало місце, то це прощення за фінансовим кредитом в іноземній валюті відбулось після 1 січня 2015 року, а відтак не становить додаткове благо. Також зазначає, що через неповідомлення позивача кредитором про прощення (анулювання) боргу в спосіб, визначений абзацом «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів - додаткового блага, зобов`язаний кредитор.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.12.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022, позов задоволено у повному обсязі.

Так, судами встановлено, що контролюючим органом було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб фізичною особою ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.

За результатами перевірки складено акт від 09.02.2018 №329/13-01/13-11.

Перевіркою встановлені порушення:

- абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік на загальну суму 176282,40 грн;

- пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями в частині неподання декларації майновий стан і доходи за 2016 рік;

- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст.168 Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» в результаті чого донараховано військового збору за 2016 рік на загальну суму 14690,2 грн.

На підставі акту перевірки сформовані податкові повідомлення-рішення:

- від 29.03.2018 №0130031313 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що спл. фіз. особами за результатами річного декларування» на загальну суму 220353 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням 176282,4 грн, за штрафними санкціями 44070,6 грн;

- від 29.03.2018 № 0130061311 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на загальну суму 18362 грн 75 коп, в т.ч. за податковим зобов`язанням 14690,2 грн, за штрафними санкціями 3672,55 грн;

- від 29.03.2018 №0130041311 про застосування штрафних санкцій у сумі 170 грн за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що спл. фіз. особами за результатами річного декларування.

Не погодившись з такими рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що повідомлення про анулювання боргу від 31.08.2016 №229/1700-2 не може вважатись достовірним доказом у цій справі, оскільки сторонами до суду не було надано оригіналу такого повідомлення, відповідно останнє (його копія) не підтверджує факт повідомлення позивача кредитором про прощення (анулювання) боргу. Також, суди виходили з того, що відповідачем не виконано вимог ПК України щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення.

Не погоджуючись з такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким або у задоволенні позову відмовити (задовольнивши скаргу на підставі п.1 ч.4 ст.328 КАС України), або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції (задовольнивши скаргу на підставі п.4 ч.4 ст.328 КАС України).

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наголошує на тому, що позивачем пропущено шестимісячний строк звернення до суд, встановлений ст.122 КАС України.

Також контролюючий орган вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про недотримання ним порядку проведення перевірки у зв`язку з неналежним повідомленням позивача про початок такої перевірки, оскільки повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки й наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки були надіслані на адресу платника податків, однак повернулися з відміткою про закінчення встановленого терміну зберігання.

Окрім того, відповідач зазначає, що, вказавши на відсутність у матеріалах справи оригіналу повідомлення про анулювання боргу, суди, у свою чергу, не застосувати ч.6 ст.94 КАС України й не витребували у банку його оригінал, хоча таке клопотання ним заявлялося.

Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункти 1та 4 частини четвертої ст. 328 КАС України.

Ухвалою Верховного Суду від 31.08.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.12.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 у цій справі.

Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У межах підстав касаційного оскарження ключовим було питання додержання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.03.2018 №0130031311, №0130061311, № 00130041311.

Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.

Питання строків звернення до суду як і з попереднім використанням платником податків досудового порядку вирішення спору, так і без застосування зазначеної процедури було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом і станом на сьогодні практика Верховного Суду з цього питання є сформованою і усталеною.

Так, 26 листопада 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову у справі №580/3469/19, у якій зазначив, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України.

Виходячи з наведених вище мотивів, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок: «Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті» .

Колегія суддів зазначає, що, незважаючи на те, що правовий висновок, викладений у вищевказаній постанові безпосередньо стосується застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України при вирішенні питання дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження, Верховний Суд у складі судової палати також більш широко виклав і новий підхід у тлумаченні пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК України як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах, що мало бути враховано у подальшому правозастосуванні при вирішенні аналогічних питань. Цей висновок фактично мав універсальний характер.

У розвиток зазначеного правового підходу у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок: «Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Судова палата вважає, що такий висновок не суперечить пункту 56.18 статті 56 ПК України, який закріплює право на звернення до суду з позовом у будь-який момент після отримання такого рішення, але при реалізації цього права має враховуватися строк давності».

Також судова палата акцентувала увагу на тому, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Як встановлено судами, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом 29 березня 2018 року, з позовом до суду про їх скасування позивач звернувся лише у лютому 2021 року. Клопотання про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду позивачем не заявлялося, оскільки останній вважав, що такий строк ним не пропущено.

Отже, у цій справі спірні правовідносини виникли у період, коли у судовій практиці для звернення до суду застосовувався строк у 1095 днів, але позивач звернувся до суду після зміни загального правового підходу щодо тлумачення пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК України як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах.

Усталеною є практика Верховного Суду про те, що при вирішенні питання про поновлення строку, в межах кожної конкретної справи, суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду, у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.

Зокрема, питання наявності підстав вважати поважними причини пропуску строку звернення до суду з позовом, які пов`язані зі зміною правової позиції Верховного Суду з цього питання, було предметом дослідження Верховним Судом у справі №640/11650/21, за наслідками касаційного розгляду якої було ухвалено постанову від 23 вересня 2021 року. У цій постанові суд касаційної інстанції зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Тобто, новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.

Аналогічний підхід було продемонстровано Верховним Судом при розгляді справи №580/3400/20 (постанова від 27 липня 2021 року).

Питання поновлення та продовження процесуальних строків регламентовано приписами статті 121 КАС України, згідно частини першої якої суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Водночас, зі змісту оскаржуваних судових рішень слідує, що судами попередніх інстанцій питання звернення до суду з позовом з пропуском чи у межах строку не досліджувалось.

Натомість, контролюючий орган вказував на те, що спірні податкові повідомлення-рішення були направлені поштою на податкову адресу платника податків, проте, відповідне поштове відправлення не було вручене останньому і повернулось на адресу відправника з відміткою «за закінченням терміну зберігання». Відтак, як стверджував відповідач, за правилами пункту 42.5 статті 42 ПК України зазначені податкові повідомлення-рішення вважаються врученими з дати проставлення відповідної відмітки про неможливість вручення кореспонденції органом поштового зв`язку, проте, позивач звернувся до суду з вимогою скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті у 2018 році лише у 2021 році, тобто з пропуском встановленого ч.2 ст.122 КАС України шестимісячного строку.

Однак, таким доводам відповідача судами першої та апеляційної інстанцій оцінки надано не було.

При цьому, суд також звертає увагу, що частинами другою та третьою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Отже, з урахуванням зміни судової практики, платник податків може звернутися до адміністративного суду з вимогою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення протягом шести місяців з дня, коли він дізнався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Також слід зазначити, що у разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.

За змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не відповідають критеріям судового рішення, встановленим статтею 242 КАС, як такі, що ухвалені внаслідок незастосування судами положення частини другої статті 122, статті 123 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду, а тому підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.12.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 скасувати.

Справу №380/1581/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва В.В. Хохуляк