ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 400/2503/19
касаційне провадження № К/9901/17731/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року (головуючий суддя - Лебедєва Г.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2020 року (головуючий суддя - Федусик А.Г.; судді - Бойко А.В., Шевчук О.А.)
у справі № 400/2503/19
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішень,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник, підприємець) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування: податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057691306), № 00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057671306), № 00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057701306), № 00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року 00057681306), № 00030921306, № 00030911306, № 00030971306, № 00030941306, № 00030961306, № 00030981306, № 00030951306; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф 46; рішень про застосування штрафних санкцій від 02 травня 2019 року № 0001531306 та № 0001541306.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030961306, № 00030981306, № 00030951306 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 23 749, 64 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057691306), від 02 травня 2019 року № 00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057671306), від 02 травня 2019 року № 00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057701306), від 02 травня 2019 року № 00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057681306), від 02 травня 2019 року № 00030941306, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46, рішення №0001531306 від 02 травня 2019 року про застосування штрафних санкцій.
Прийнято в цій частині постанову, якою названі позовні вимоги задоволено.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року залишено без змін.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що платником неправомірно було включено до суми витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів витрати на утримання, технічне обслуговування та ремонт легкового автомобіля та вантажних автомобілів, які є основними засобами подвійного призначення; витрати, які не підтверджені документально; витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності платника, що є порушенням підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Наголошує, що судовими інстанціями не було надано належної правової оцінки кожному аргументу податкового органу щодо наявності порушень, встановлених при проведенні перевірки платника.
Ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області.
25 вересня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
06 грудня 2020 року податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача - ГУ ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП НОМЕР_2), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 12 березня 2019 року № 365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлені порушення:
- підпунктів 177.5.1, 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України з огляду на порушення термінів сплати авансових внесків з податку на доходи фізичних осіб за 2017, 2018 роки та остаточного розрахунку згідно з декларацією за 2017 рік на суму 111 295,80 грн;
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127 397,85 грн;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, - оскільки по податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф.1-ДФ) за 4 квартал 2016 року, 4 квартал 2017 року та 4 квартал 2018 року не включено, нараховану та виплачену орендну плату фізичним особами за оренду транспортних засобів (ознака 106) в сумі 71 250,00 грн;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 ПК України, а саме неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб із виплаченої орендної плати фізичним особам за орендовані транспортні засоби в сумі 12 825,00 грн;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок неперерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників, в сумі 19 025,63 грн та несвоєчасного перерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників та інших виплат, в сумі 32 695,16 грн за період з квітня 2016 року по жовтень 2018 року;
- пункту 2 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо порушення порядку нарахування, обчислення та строків сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності, за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року, у зв`язку із чим занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 8 660,00 грн за 2017 рік;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме: заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 196 098,36 грн;
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України щодо завищення значення рядка 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на загальну суму 225 565,27 грн;
- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме порушення термінів сплати військового збору згідно з декларацією за 2017 рік;
- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті неперерахування та несвоєчасного перерахування військового збору під час виплати доходів фізичним особам;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме заниження суми військового збору від доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до донарахування податкових зобов`язань з військового збору в сумі 10 616,49 грн;
- підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо неутримання та неперерахування військового збору із виплаченої орендної плати за оренду транспортних засобів за період грудень 2016, грудень 2017 та грудень 2018 року, в результаті чого занижено військовий збір на суму 1 068,75 грн;
- частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасного перерахування нарахованого єдиного внеску за лютий, червень та липень 2018 року на суму 478,75 грн.
На підставі пункту 86.7 статті 86 ПК України 15 квітня 2019 року позивач надав заперечення до акта перевірки.
За результатами розгляду вказаних заперечень податковим органом внесені зміни до пункту 2, пункту 7, пункту 8 висновку акту перевірки, а саме названі пункту викладено в наступних редакціях:
« 2) пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 ПК України - щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127 397,85 грн, в тому числі по періодам:
- 2017 рік - 62 264,77 грн;
- 2018 рік - 65 133,08 грн;
7) пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України - занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 245 865,22 грн, в тому числі по періодам:
- за вересень 2018 року на суму 87 897,42 грн;
- за жовтень 2018 року на суму 38 475,94 грн;
- за листопад 2018 року на суму 96 644,17 грн,
- за грудень 2018 року на суму 22 847,69 грн;
8) підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України - платником не складено (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну, в якій платник податку повинен був визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 245 865,22 грн, в тому числі по періодам:
- за вересень 2018 року на суму 87 897,42 грн;
- за жовтень 2018 року на суму 38 475,94 грн;
- за листопад 2018 року на суму 96 644,17 грн;
- за грудень 2018 на суму 22 847,69 грн».
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято:
податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року:
- № 00030911306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 1 249,38 грн;
- № 00030921306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 800,53 грн;
- № 00030931306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 159 247,31 грн, в тому числі за основним платежем на 127 397,85 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31 849,46 грн;
- № 00030941306, яким до платника застосовано штрафні санкцій у розмірі 510,00 грн;
- № 00030951306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 43 424,08 грн, у тому числі за основним платежем 19 025,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 23 749,64 грн, а також нараховано пеню у розмірі 648,81 грн;
- № 00030961306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20 081,25 грн, в тому числі за основним платежем 12 825,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 7 256,25 грн;
- № 00030971306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 10 504,89 грн;
- № 00030981306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4 445,78 грн, у тому числі за основним платежем 1 324,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 3 085,69 грн, а також нараховано пеню у розмірі 35,65 грн;
- № 00030991306, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 13 270,61 грн, у тому числі за основним платежем 10 616,49 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 654,12 грн;
- № 00031001306, яким застосовано штраф у розмірі 122 932,61 грн;
- № 00031011306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 307 331,53 грн, у тому числі за основним платежем 245 865,22 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 61 466,31 грн;
рішення від 02 травня 2019 року № 0001531306 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 732,00 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
рішення від 02 травня 2019 року № 0001541306 про застосування штрафних санкцій у розмірі 96,90 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф 46 в сумі 8 660,00 грн.
Названі акти індивідуальної дії оскаржені платником в адміністративному порядку до ДФС України.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 18 червня 2019 року № 27847/6/99-99-11-05-02-25 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 та рішення від 02 травня 2019 № 0001531306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску залишено без змін.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 12 липня 2019 року № 32346/6/99-99-11-05-01-15 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030961306, № 00030971306 та № 00030921306.
Скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030931306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу - 58 815,92 грн, штрафних санкцій - 14 703,98 грн; № 00030991306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму основного платежу - 4 901,33 грн, штрафних санкцій - 1 225,33 грн.
Податкові повідомлення-рішення № 00031001306 та № 00031011306 в частині визначення податку на додану вартість внаслідок включення до податкового кредиту податку на додану вартість з витрат на придбання запасних частин, вартості ремонту транспортних засобів, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
На підставі акта від 12 березня 2019 року № 365/14-29-13-06/2214913733, відповіді контролюючого органу на заперечення від 24 квітня 2019 року № 2502/10/14-29-13-06-08 та рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 12 липня 2019 року № 32346/6/99-99-11-05-01-15, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року:
- № 00057671306, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 223 487,34 грн, в тому числі за основним платежем 178 789,87 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 44 697,47 грн;
- № 00057681306, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 7 143,95 грн, в тому числі основний платіж 5 715,16 грн та штрафні (фінансові) санкції 1 428,79 грн;
- № 00057691306, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 89 394,94 грн;
- № 00057701306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 85 727,41 грн, в тому числі за основним платежем 68 581,93 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 17 145,48 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 00030961306 та № 00030981306, Суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку (підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Судовим розглядом встановлено, що позивачем орендувалися транспортні засоби у ОСОБА_2 , згідно з договорами оренди від 01 січня 2017 року та від 13 липня 2017 року, у ОСОБА_3 згідно з договором оренди від 01 квітня 2016 року, у ОСОБА_4 згідно з договором оренди від 10 квітня 2016 року та у ОСОБА_5 згідно з договором оренди від 10 квітня 2016 року.
Податковий орган зазначає, що платником не було здійснено перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за оренду транспортних засобі у грудні 2016 року, грудні 2017 року та грудні 2018 року у сумі 12 825,00 грн.
Разом з тим, судовими інстанціями встановлена відсутність факту сплати орендної плати за договорами оренди та наявність відповідної заборгованості у позивача, тому суди дійшли висновку про відсутність обов`язку нараховувати та перерахувати податок на доходи фізичних осіб за оренду транспортних засобів. Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність порушення платником пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у зв`язку із чим правомірно скасували податкові повідомлення-рішення № 00030961306 та № 00030981306.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030951306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, Суд зазначає наступне.
Перевіркою дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) встановлено неперерахування ПДФО, утриманого із заробітної плати найманих працівників, в сумі 19 025,63 грн та несвоєчасне перерахування суми ПДФО, утриманого із заробітної плати найманих працівників та інших виплат, в сумі 3 2695,16 грн за період з 20 квітня 2016 року по 31 жовтня 2018 року.
Суд першої інстанції скасував зазначене податкове повідомлення-рішення в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 23 749,64 грн, зазначивши при цьому, що відповідач безпідставно застосував до позивача штрафні санкції відповідно до статті 127 ПК України, якою передбачено накладення штрафу за ненарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податків, оскільки при розгляді справи встановлено, що позивачем було допущено різні порушення, відповідальність за які передбачена різними статтями.
Апеляційний суд скасував податкове повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030951306 у повному обсязі, зазначивши, що відповідачем не було надано доказів, які підтверджують наявність факту порушення, що свідчить про недотримання податковим органом обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення та є підставою для скасування спірного акта індивідуальної дії.
При цьому судом апеляційної інстанції не було досліджено сам факт порушення позивачем податкового законодавства щодо перерахування податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників, що свідчить про передчасність висновків апеляційного суду.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057691306), № 00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057671306), № 00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057701306), № 00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року 00057681306), Суд зазначає наступне.
Судовим розглядом встановлено, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивачем до складу документально підтверджених витрат у 2017 році та у 2018 році віднесено витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення - легкового та вантажних автомобілів (вантажних самоскидів), а також витрати, які не підтверджено документально, та витрати, не пов`язанні з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Водночас, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
За приписами підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;
ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:
земельні ділянки;
об`єкти житлової нерухомості;
легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, фізична особа-підприємець при визначенні об`єкта оподаткування не має права включати до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, амортизаційні відрахування на легкові та вантажні автомобілі, також витрати на їх утримання, зокрема витрати на технічне обслуговування і ремонт, про що правильно зазначив суд першої інстанції.
На підставі викладеного, Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині неправомірного віднесення до складу документально підтверджених витрат у 2017 - 2018 роках витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення - легкового автомобіля та вантажних автомобілів (вантажні самоскиди).
Що стосується віднесення до складу витрат вартості придбаних паливо-мастильних матеріалів (далі - ПММ), які використовуються у господарській діяльності, то відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України платник має право відносити до складу витрат такі витрати, підтверджені документально.
Відмовляючи в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції погодився з позицією контролюючого органу про те, що позивачем не було підтверджено та не було надано на перевірку документи, що свідчать про використання ПММ у власній господарській діяльності.
Разом з тим, як зазначив апеляційний суд, витрати на придбання ПММ підтверджено касовими чеками, даними Книги обліку доходів і витрат, актами списання бензину, подорожними листами.
При цьому, податковий орган зазначає, що списання ПММ здійснюється із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів та норм витрат ПММ на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43. Витрати ПММ понад такі норми вважаються витратами, що використані не в господарській діяльності платника, та не включаються до складу витрат підприємця.
Такий довід контролюючого органу залишився поза увагою суду апеляційної інстанції, що свідчить про передчасність висновків суду про правомірність віднесення до складу витрат вартості придбаних ПММ.
Крім того, приймаючи вказані податкові повідомлення-рішення, відповідач посилався на ту обставину, що до складу витрат включено витрати, не пов`язанні з провадженням господарської діяльності платника, а саме витрати на придбання металевих труб, сталевих листів та металопрофілю.
Відмовляючи в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції не прийняв доводи позивача, що металеві труби, сталеві листи та металопрофіль були використані для ремонту причепів, які підприємець використовує в господарській діяльності, оскільки ним не надано доказів на підтвердження того, що названі товарно-матеріальні цінності були використані для ремонту причепу, зокрема, договорів, актів виконаних робіт, платіжних доручень на підтвердження здійснення ремонту даного транспортного засобу, а також доказів того, що вказаний транспортний засіб вийшов з ладу та потребував ремонту.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, апеляційний суд зазначив, що придбані металеві труби, сталеві листи та металопрофіль були використані платником для ремонту, реконструкції та модернізації зернового складу, що підтверджено відповідними документами та поясненнями позивача, відповідно до яких реконструкція та модернізація зернового складу проводилась власними силами, що пояснює факт відсутності договору підряду або інших правочинів щодо виконання сторонніми особами робіт з реконструкції та модернізації вказаного складу.
У відзиві на касаційну скаргу позивач знову вказує, що металеві труби, сталеві листи та металопрофіль були використані ним для ремонту причепів, які він використовує в господарській діяльності.
На думку Верховного Суду, потребує додаткового з`ясування та обставина, в якій саме сфері господарської діяльності платника були використані названі товарно-матеріальні цінності, що стане підставою для висновку про наявність/відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.
Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження суду апеляційної інстанції.
За таких обставин, Верховний Суд не може погодитись з висновком суду апеляційної інстанції, який, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, вказав про обґрунтованість позовних вимог в частині скасування у повному обсязі податкових повідомлень-рішень від 02 травня 2019 року № 00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057691306), № 00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057671306), № 00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року № 00057701306), № 00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року 00057681306) та від 02 травня 2019 року № 00030951306 без повного з`ясування всіх фактичних обставин у справі.
Збільшення податковим органом грошових зобов`язань з податку на додану вартість та військового збору, нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому рішення суду апеляційної інстанції у справі в частині цих вимог підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд і необхідністю дослідження кожного акта індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.
Під час нового розгляду справи апеляційному суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Крім того, при наданні оцінки спірним правовідносинам, суду апеляційної інстанції необхідно врахувати приписи підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України, відповідно до якого податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП НОМЕР_2).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
С. С. Пасічник