ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 листопада 2023 року
м. Київ
справа № 420/11790/22
адміністративне провадження № К/990/26302/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/11790/22
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кравченко К. В., Джабурія О. В., Вербицька Н. В.) від 20 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2022 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 серпня 2022 року № 00046360706 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 1 621 247,38 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що за результатами здійснення фактичної перевірки працівниками Головного управління ДПС в Одеській області у належному позивачу ресторані був складений Акт від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 (далі Акт Перевірки), в якому відображені порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2022 року № 00046360706 (далі ППР), яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 621 247,38 грн. Позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки фактична перевірка проведена без визначених законодавством для неї підстав, і позивач не допускала наведених в Акті перевірки порушень, а висновки Акту перевірки є помилковими.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року та прийняти по справі нову постанову, якою задоволено позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 .
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 серпня 2022 року № 00046360706.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 31 012,50 грн.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 26 липня 2023 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року залишити в силі.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 14 вересня 2023 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому остання просить касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 13 червня 2022 року № 1151-п та направлень на перевірку № 2700 та № 2698 від 13 червня 2022 року посадові особи Головного управління ДПС у Одеській області за період діяльності з 18 липня 2020 року по дату закінчення фактичної перевірки провели фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 у належному їй ресторані «Причал №1» за адресою: АДРЕСА_1 з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірка була розпочата 17 червня 2022 року о 17 год 40 хв. в присутності адміністратора закладу ОСОБА_2 .
10. За наслідками вказаної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт (Довідка) фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
11. Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, ФОП ОСОБА_1 подала до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення.
12. Головне управління ДПС в Одеській області розглянуло заперечення позивача на Акт перевірки, які своєю відповіддю від 25 липня 2022 року задовольнило частково, шляхом викладення пункту 2.2.20 Акту перевірки в наступній редакції:
1. не забезпечено щоденне створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07 січня 2021 року;
2. проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074);
3. порушення порядку обліку товарних запасів, а саме здійснюється продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1 430 грн (згідно відомості);
4. не забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму контрольної розрахункової операції 270 грн, а саме: фіскальні чеки від 17 червня 2022 року № 11293 та № 11294 не містять обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»;
5. згідно контрольних стрічок в період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року встановлено проведення розрахункових операцій через РРО фіск. № 55301178 на загальну суму 1 075 958,25 грн без створення розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН».
13. За наслідками перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі акту перевірки від 27 червня 2022 року № 3655/15/17/РРО/ НОМЕР_1 з урахуванням відповіді на заперечення від 25 липня 2022 року відповідно до зазначених порушень Головне управління ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2022 року № 00046360706, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 7, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 17 і 20 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 621 247,38 грн.
14. Водночас з наданого відповідачем розрахунку штрафної санкції суди встановили, що визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафної санкції складається з наступних сум:
- 270 грн та 1 613 937,38 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 цього закону;
- 510 грн - за порушення пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 10 статті 17 цього закону;
- 5100 грн - за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 цього закону;
- 1430 грн - за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі статті 20 цього закону.
15. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, відхилив доводи позовної заяви про незаконність проведеної перевірки внаслідок відсутності у відповідача підстав для такої перевірки, які визначені підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також погодився із доведеністю відповідачем тих порушень Закону № 265/95-ВР, які стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
17. Зокрема суд першої інстанції виснував, що наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 13 червня 2022 року № 1151-п відповідає вимогам, що передбачені до його змісту абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, а саме містить дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, який перевіряється, адресу об`єкта, перевірка якого проводиться, мету, вид, підстави для проведення перевірки, дату початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися, а також підписаний заступником керівника контролюючого органу та скріплений печаткою цього контролюючого органу, підставою для проведення перевірки в даному випадку зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
18. Водночас суд першої інстанції зауважив про обґрунтованість застосування відповідачем до позивача штрафу у сумі 1 621 247,38 грн за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки позивачем не було забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»).
При цьому, суд зазначив, що сума, до якої застосовується фінансова санкція, була визначена наступним чином: 270 грн (вперше), 1 075 958,25 грн (наступне), тому й розмір санкції становив: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше - 270 грн, 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення - 1 613 937,38 грн.
19. Також суд першої інстанції погодився з доводами контролюючого органу, що позивачем не було забезпечено щоденне створення фіскального звітного чеку та подання його до контролюючого органу за 07 січня 2021 року (РРО фіск. № 155301178); проведено розрахункову операцію при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074); здійснювався продаж необлікованого у встановленому порядку товару на загальну суму 1 430 грн.
20. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог, дійшов висновку про помилковість твердження суду першої інстанції про те, шо наведення у наказі про проведення перевірки конкретних підстав для призначення перевірки не передбачено податковим законодавством, оскільки така позиція фактично нівелює вимоги обґрунтованості та вмотивованості до індивідуально-правових актів, яким є наказ від 13 червня 2022 року № 1151-п.
При цьому апеляційний суд виснував, що оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
21. З огляду на вказане апеляційний суд погодився з позивачем, що проведення фактичної перевірки у належному їй ресторані всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України, є достатньою самостійною підставою для визнання протиправним та скасування прийнятого на підставі такої перевірки спірного податкового повідомлення-рішення.
22. Водночас суд апеляційної інстанції зауважив, що для досягнення завдань адміністративного судочинства, незалежно від доведеності порушень процедури проведення перевірки, необхідним є надання судом оцінки висновкам Акту перевірки щодо допущених позивачем порушень.
23. Так, надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно викладених в Акті перевірки порушень, апеляційний суд виснував, що застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР на суму 270 грн та 1 613 937,38 грн є неправомірним, оскільки зміст долучених до справи фіскальних чеків № 11293 та № 11294 та контрольних стрічок за період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року дає можливість чітко ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який видав розрахунковий документ, встановити адресу господарської одиниці, та суму сплачених коштів за товари (роботи/послуги) у відповідності до визначеного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, відсутність же у відповідних розрахункових документах слова «Ресторан» не спростовує того факту, що такі розрахункові документи були видані покупцям, і в цих документах зазначена повна сума покупки.
24. З огляду на вказане, не заперечуючи проти того, що відповідно до вказаних вище нормативних актів назва належної позивачу господарської одиниці у фіскальних чеках та контрольних стрічках повинна зазначатися в повному обсязі, тобто «Ресторан Причал №1», як вона і зазначена у квитанціях платіжного терміналу до вказаних чеків, апеляційний суд дійшов висновку, що лише сам факт відсутності слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках не є достатньою підставою для застосування для позивача штрафної санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, оскільки метою визначених цією нормою штрафних санкцій у таких значних розмірах, як і 100 та 150 відсотків від вартості проданих товарів (робіт/послуг), є перш за все боротьба з укриттям від обліку отриманих доходів під час продажу товарів, а не дотримання форми розрахункових документів. Відтак, нарахування позивачу на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР штрафної санкції на суму 270 грн та 1 613 937,38 грн за відсутність слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках є проявом надмірного формалізму з боку податкового органу та відходом від такої податково-правової доктрини як «Перевага суті над формою», суть якої полягає у тому, що уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.
25. Крім того апеляційний суд звернув увагу на те, що обґрунтування податкового органу щодо обов`язковості зазначення слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках базується на пункті 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13), в якому передбачений такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2). Однак в саме в такій редакції вказана норма пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 діє лише з 01 серпня 2020 року, а тому у відповідача не було правових підстав застосовувати цю вимогу до фіскальних чеків до 01 серпня 2020 року, оскільки попередня редакція цього пункту Положення № 13 не містила вимоги про те, що назва господарської одиниці у фіскальному чеку мала відповідати довіднику «Типи об`єктів оподаткування», яке міститься у формі 20-ОПП.
26. Також апеляційний суд погодився з доводами позивача про неправомірність застосування відповідачем штрафної санкції в розмірі 150 відсотків, оскільки відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР штрафна санкція в такому розмірі застосовується «за кожне наступне вчинене порушення», а як слідує із наданого відповідача розрахунку штрафної санкції до спірного податкового повідомлення-рішення санкція в розмірі 150% від проданих товарів застосована за порушення на суму 1 075 958,25 грн, яке було вчинено у період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року, тобто раніше, ніж порушення на суму 270 грн, яке відповідачем у цьому розрахунку визначено як таке, що вчинено вперше.
27. Що стосується описаного в Акті перевірки порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР у вигляді проведення розрахункової операції при продажу підакцизної продукції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (фіскальний чек від 19 березня 2021 року № 2074), то суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність факту цього порушення, оскільки відповідач не надав суду належного підтвердження цього факту, тобто копії чеку.
28. Що стосується відображеного в Акті перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, то суд апеляційної інстанції зауважив, що оскільки позивач у даній справі не заперечує факту перебування необлікованого у встановленому порядку товару у продажу на час проведення перевірки, а також не заперечує і факту відсутності та/або ненадання документів, які підвереджують походження такого товару, то за умови правомірності проведеної фактичної перевірки позивача, це могло бути підставою для застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
29. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
30. Підставою касаційного оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
31. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без врахування висновку щодо застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 березня 2021 року по справі № 803/1171/17, від 12 серпня 2021 року по справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року по справі № 815/1978/18, від 05 листопада 2018 року по справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року по справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року по справі № 810/1394/16, від 07 червня 2022 року по справі № 360/4140/20, від 08 грудня 2022 року по справі № 140/2889/21, від 11 січня 2023 року по справі № 160/2357/21.
32. Зокрема обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що апеляційний суд не врахував, що підставами для проведення фактичної перевірки, що зазначені у наказі, є здійснення контролюючим органом функцій контролю у сфері обігу та реалізації підакцизних товарів.
33. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує про відсутність висновків Верховного Суду стосовно прояву «пуризму» (надмірного формалізму) при вчиненні платниками податку порушення пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (а саме не зазначення усіх необхідних реквізитів в розрахункових документах).
34. Контролюючий орган наполягає, що у справі, яка розглядається, встановлені посадовими особами контролюючого органу порушення, допущені позивачем, є суттєвими та не відповідають поняттю «надмірний формалізм». Вказує, що відсутність у виданих під час перевірки фіскальних чеках та контрольних стрічках назви господарської одиниці «РЕСТОРАН», вірно кваліфіковано як порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є належною підставою для застосування штрафів на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Вирішуючи у цій справі питання щодо правомірності проведеної фактичної перевірки, колегія суддів виходить з того, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі Головного управління ДПС в Одеській області 13 червня 2022 року № 1151-п підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі ст. 20, п.п. 80.2.2, п.п 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п69.2 п. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (із змінами)».
37. Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
38. Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
39. Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
40. У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
41. За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
42. Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
43. Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
44. У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про проведення фактичної перевірки у належному позивачу ресторані всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України.
45. У постанові від 10 листопада 2022 року у справі № 440/1074/21 Верховний Суд також зазначав, що підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, окрім отримання в установленому законодавством порядку інформації, є також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
46. Таким чином, доводи скаржника про те, що в будь-якому випадку підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України пов`язує підставу для проведення перевірки виключно з отриманням інформації, є безпідставними, а постанови Верховного Суду, на які послався скаржник, не містять такого висновку.
47. Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
48. Під час касаційного перегляду встановлено допущення Головним управлінням ДПС в Одеській області істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність рішення про застосування фінансових санкцій, однак, враховуючи, що касаційне провадження відкрито також з метою перевірки висновків суду апеляційної інстанції про правомірність рішення про застосування фінансових санкцій по суті виявленого порушення, колегія суддів вважає за необхідне вирішити й друге ключове питання у цій справі.
49. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, під час перевірки відповідач встановив, що позивачем не було забезпечено створення та надання розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму контрольної розрахункової операції 270 грн, оскільки фіскальні чеки від 17 червня 2022 року № 11293 та № 11294 не містять обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН».
50. Крім того, під час перевірки відповідач встановив, що згідно контрольних стрічок в період з 18 липня 2020 року по 21 вересня 2020 року позивачем було проведено розрахункові операції через РРО фіск. № 155301178 на загальну суму 1 075 958,25 грн без створення розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність обов`язкового реквізиту - назви господарської одиниці «РЕСТОРАН»).
51. За позицією контролюючого органу відсутність у виданих під час перевірки фіскальних чеках та контрольних стрічках назви господарської одиниці «РЕСТОРАН», є порушенням вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та є належною підставою для застосування штрафів на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
52. Надаючи вказаним висновкам контролюючого органу колегія суддів виходить з наступного.
53. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
54. За змістом статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
55. Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
56. Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
57. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
58. Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
59. Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2).
60. У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
61. Як встановлено судами за матеріалами справи, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
62. З наданих документів слідує, що під час фактичної перевірки були проведені дві операції на суму 50 грн за фіскальним чеком від 17 червня 2022 року № 11293 та на суму 220 грн за фіскальним чеком від 17 червня 2022 року № 11294, і оскільки ці платежі були здійснені за допомогою платіжної банківської карти, то до цих чеків також додані квитанції платіжного терміналу на відповідні суми.
63. Вказані чеки мають найменування суб`єкта підприємницької діяльності, тобто « ОСОБА_1 », назву господарської одиниці «Причал №1», адресу господарської одиниці « АДРЕСА_1 », а також відповідні фіскальні та податкові номери позивача.
64. Квитанції платіжного терміналу до вказаних чеків також містять найменування суб`єкта підприємницької діяльності, тобто «ФОП ОСОБА_1 » та назву господарської одиниці «Ресторан Причал №1».
65. Колегія суддів наголошує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
66. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
67. При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
68. У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який встановленій законом формі відповідає, однак не містить назви господарської одиниці.
69. Водночас, Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні № 220/28350 змісту, а саме назви господарської одиниці.
70. Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, а саме як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
71. Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні № 220/28350, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
72. Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, що відсутність назви господарської одиниці в розрахунковому документі не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а вказані чеки підтверджують виконання розрахункової операції. Зокрема, з наявної в матеріалах справи інформації про зміст фіскальних чеків можливо ідентифікувати назву суб`єкта господарювання, дату покупки, номер чека, загальну суму, продавця товару, вид товару, найменування товару, кількість товару, тощо.
73. Зауважень у податкового органу до позивача щодо не підтвердження проведених господарських операцій, її розрахунків, безпідставності формування показників податкової звітності та правильності оподаткування за наявними фіскальними чеками, як розрахунковими документами в яких була відсутня назва господарської одиниці «РЕСТОРАН» у податкового органу не було.
74. Крім цього колегія суддів вважає слушним висновок суду апеляційної інстанції, що обґрунтування податкового органу обов`язковості зазначення слова «Ресторан» у фіскальних чеках та контрольних стрічках базується на пункті 2 розділу ІІ Положення № 13, в якому передбачений такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2). Однак в саме в такій редакції вказана норма пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 діє лише з 01 серпня 2020 року, а тому у відповідача не було правових підстав застосовувати цю вимогу до фіскальних чеків до 01 серпня 2020 року, оскільки попередня редакція цього пункту Положення № 13 не містила вимоги про те, що назва господарської одиниці у фіскальному чеку мала відповідати довіднику «Типи об`єктів оподаткування», яке міститься у формі 20-ОПП.
75. На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що відсутність зазначення у фіскальних чеках та контрольних стрічках назви господарської одиниці «РЕСТОРАН», конкретно у випадку, що розглядається у цій справі, не можна вважати приховуванням від належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій.
76. Відповідно, відсутні підстави вважати, що позивачем допущено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, що обумовлює висновок про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 абзацу першого статті 17 Закону № 265/95-ВР.
77. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
78. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
79. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини 4 статті 328 КАС України.
80. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
81. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 року у справі № 420/11790/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов