ПОСТАНОВА
Іменем України
03 квітня 2020 року
Київ
справа №420/3049/19
адміністративне провадження №К/9901/35009/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ»
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року (суддя Вовченко O.A.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року (головуючий суддя Єщенко О.В., судді: Димерлій О.О., Танасогло Т.М.)
у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ»
до Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» (далі також - ПП «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі також - Управління), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18 квітня 2019 року №0017131404 за формою «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4897859 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 3918287,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 979572,00 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18 квітня 2019 року №0017141404 за формою «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 78125,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 62500,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 15625,00 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0004261402 за формою «С», яким застосовано пеню за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД на суму 329078,57 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0004241402 за формою «Д», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 314003,82 грн., в тому числі 231356,98 грн. за податковими зобов`язаннями та 82646,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0001901304 за формою «Д» яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 грн., в тому числі 86436,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18 квітня 2019 року №0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2163358,75 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18 квітня 2019 року №0017141404. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0004261402. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0004241402. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0001901304 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43643,99 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Вирішуючи спір по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що, оскільки позивачем під час перевірки та розгляду справи не підтверджено понесені витрати на відрядження працівників належними доказами, висновки контролюючого органу про наявність підстав для збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на доходи фізичних осіб є правомірними і підстави для скасування рішень суб`єкта владних повноважень у відповідних частинах відсутні.
Суд апеляційної інстанції, який здійснював перегляд судового рішення в частині відмови у задоволенні позову, з висновками суду першої інстанції погодився та залишив в цій частині його без змін.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та рішення суду апеляційної інстанції, яким його залишено без змін, скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.
Відзиву на касаційну скаргу відповідачем не надано.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами планової виїзної документальної перевірки ПП «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 вересня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 квітня 2016 року по 31 вересня 2018 року відповідачем складено акт від 21 грудня 2018 року №001011/15-32-14-04/33316835, яким встановлено порушення: - підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4884314,00 грн., в тому числі по періодам: півріччя 2016 року - 329703,00 грн.; III квартали 2016 року - 1361916,00 грн.; 2016 рік - 2559581,00 грн.; І квартал 2017 року - 1110705,00 грн.; півріччя 2017 року - 1314874,00 грн.; III квартали 2017 року - 1528471,00 грн.; 2017 рік - 1449923,00 грн.; півріччя 2018 року - 316361,00 грн.; III квартали 2018 року - 874811,00 грн.; - пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення у квітні 2016 року в сумі 40808,00 грн. та встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 945569,00 грн., у тому числі за: травень 2016 року - 77729,00 грн.; червень 2016 року - 127350,00 грн.; липень 2016 року - 75121,00 грн.; серпень 2016 - 35000,00 грн.; вересень 2016 року - 23017,00 грн.; жовтень 2016 року - 91300,00 грн.; листопад 2016 - 67842,00 грн.; грудень 2016 року - 32075,00 грн.; січень 2017 року - 33335,00 грн.; лютий 2017 року - 33255,00 грн.; березень 2017 року - 45755,00 грн.; квітень 2017 року - 6450,00 грн.; липень 2017 року - 562,00 грн.; грудень 2017 року - 2633,00 грн.; лютий 2018 року - 1320,00 грн.; квітень 2018 року - 743,00 грн.; травень 2018 року - 17107,00 грн.; червень 2018 року - 80930,00 грн.; липень 2018 року - 95288,00 грн.; серпень 2018 року - 98757,00 грн.; - підпункту 164.2.11 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 86436,00 грн.; - пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено порядок заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ); - підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині не утримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 231356,98 грн., у тому числі за 2016 рік - 231356,98 грн.; - підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті103 Податкового кодексу України в частині не подання звіту про виплачені доходи нерезидентам та утриманий з них податок (Додаток ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік; - статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» в частині валютних коштів у сумі 2123400,00 рос. рублів по розрахункам за договором №2604/17 від 26 квітня 2017 року, укладеним з нерезидентом ООО «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» (Російська Федерація); - пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету міністрів України від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютною регулювання і валютного контролю» та статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення на Україну валютних цінностей, які належать резиденту України та незаконно знаходяться за її межами» - неподання декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, станом на 1 липня 2018 року та на 1 жовтня 2018 року (станом на 30 вересня 2018 року у ПП «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» рахується прострочена дебіторська заборгованість у сумі 2123400 рос. рублів по розрахункам за договором №2604/17 від 26 квітня 2017 року, укладеним з нерезидентом ООО «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» (Російська Федерація).
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки та на підставі його висновків відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року: - №0004191404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6105393,00 грн., в тому числі 4884314,00 грн. за основним платежем та 1221079,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0004211404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість; №0004221404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 994233,00 грн., в тому числі 795386,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 198847,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0004241402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 314003,82 грн., в тому числі 231356,98 грн. за податковими зобов`язаннями та 82646,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0004251402, яким застосовано суму штрафних санкцій у вигляді штрафу у розмірі 170,00 грн. за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб»; №0004261402, яким застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 329078,57 грн. за платежем «пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД»; №0004271402, яким збільшено суму грошових зобов`язань у розмірі 340,00 грн. за платежем «пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД; №0001901304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 грн., в тому числі 86436,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 62252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами розгляду скарги позивача на вказані рішення суб`єкта владних повноважень скасовано податкові повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0004191404, №0004211404, №0004221404 в частинах встановлених перевіркою порушень по взаємовідносинах із ТОВ «Південькрантранс», ТОВ «Спецбудтехника-В», ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а в інших частинах їх залишено без змін.
В підсумку Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року: - №00017131404, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» у розмірі 4897859,00 грн., з яких 3918287,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 979572,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); - №00017141404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 78125,00 грн., з яких 62500,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 15625,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0004241402, №0004261402 та №0001901304 та від 18 квітня 2019 року №00017131404, 00017141404, позивач звернувся до суду із цим позовом.
У касаційній скарзі ставиться питання про скасування судових рішень в частині відмови у задоволенні позову, а саме: скасування податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року №0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2187600,00 грн. за основним платежем та 546900,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0001901304 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 86436,00 грн. за основним платежем та 21609,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій не враховано те, що жодних обмежень на витрати, які пов`язані із відрядженням працівників, у тому числі доведення їх обґрунтованості та зв`язку із господарською діяльністю підприємства для цілей визначення податку на прибуток Податковим кодексом України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено. Крім того, посилання відповідача в акті перевірки на те, що ПП «Адепт-Комплект» по таким витратам не визнало дохід, для якого вони були здійснені, є безпідставним з огляду на визнання підприємством такого доходу та відображення його у фінансовій звітності. Також позивач наголошує на помилковості висновків судів попередніх інстанцій про те, що понаднормові (збільшені) добові є сумою надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження, які підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на підставі підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України із застосуванням натурального коефіцієнта.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року №0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2187600,00 грн. за основним платежем та 546900,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що за результатами аналізу бухгалтерських рахунків 361 та 362 та первинних документів - актів виконаних робіт ПП «Адепт-Комплект» для замовників будівельно-монтажних та ремонтних робіт, а також актів виконаних робіт для замовників - нерезидентів за послугами інжинірингу за період з 2016 року по ІІІ квартал 2018 року, було встановлено розбіжності між загальною сумою «Інші супутні витрати» за статтею «Кошти на відрядження працівників будівельних організацій та об`єкт будівництва», зазначеною в актах виконаних робіт, та сумою «Витрати на відрядження» за кредитом рахунку 3721, а саме:
загальна сума «Інших супутніх витрат» ПП «Адепт-Комплект» за статтею «Кошти на відрядження працівників будівельних організацій та об`єкт будівництва», зазначених в актах виконаних робіт, складає 18 440 637,64 грн.;
загальна сума «Витрат на відрядження» за кредитом бухгалтерського рахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами» складає 38 478 218,03 грн.
Отже, під час перевірки з`ясовано, що виявлена під час перевірки розбіжність між нарахованими витратами за добовими на відрядження працівників на об`єкти будівництва складає 20 037 580,39 грн.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
До 1 січня 2015 року склад витрат та порядок їх визнання було передбачено статтею 138 Податкового кодексу України. Крім того, стаття 139 Кодексу визначала витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Вказану вище норму було виключено з Податкового кодексу України відповідно до Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
Зазначеним Законом викладено в новій редакції розділ ІІІ Податкового кодексу України щодо порядку обчислення податку на прибуток та запроваджено новий порядок, який ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на незначний перелік визначених законом податкових різниць.
Так, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року і на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат на службові відрядження регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі також - П(С)БО 16), відповідно до пункту 6 якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводять до зменшення власного капіталу, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже Податковий кодекс України у редакції з 1 січня 2015 році не містить визначення «витрат» і, як наслідок, умов віднесення до них теж. Формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з вказаного періоду, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Водночас для віднесення відповідних сум до складу витрат з 1 січня 2015 року стає необов`язковим зв`язок відповідних витрат із господарською діяльністю платника податків. Однак відповідні суми мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, оскільки таке підтвердження передбачено Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та підзаконними нормативними документами.
Відповідно до підпункту 15.1 пункту 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).
За правилами пункту 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Пунктом 18 вказаного Положення передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.
Разом з цим, за правилами пункту 19 П(С)БО 16 витрат на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.
У свою чергу, у пункті 26 П(С)БО 16 наводяться відповідні елементи операційних витрат, зокрема й витрати на відрядження.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Пунктом 7 П(С)БО 16 встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 3 Положення (стандарт) 16 «Витрати» передбачено, що це Положення (стандарт) застосовується до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання і складу, установлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти».
Положеннями пунктів 12-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» визначено, що витрати за будівельним контрактом включають витрати: безпосередньо пов`язані з виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об`єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).
Пунктом 15 П(С)БО 18 передбачено, що не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати; витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.
Отже, зміст вказаних Положень вказує на те, що право платника податків на віднесення витрат на відрядження до витрат не залежить від будь-яких граничних норм. Вирішальне значення при реалізації такого права суб`єктом господарювання має встановлення фактичного розміру витрат, що понесені у зв`язку із такою діяльністю (відрядження).
Враховуючи те, що ці Положення не містять застережень чи обмежень у праві підприємства відобразити у складі витрат фактично понесені та документально підтверджені витрати на відрядження працівників, висновки судів попередніх інстанцій про неправомірне визначення фінансового результату до оподаткування, виходячи з фактичних витрат, які воно понесло у зв`язку із відрядженням працівників, та які відображено в бухгалтерському обліку на дату затвердження авансових звітів на основі первинних документів, є помилковими.
Щодо визнання доходу, для якого здійснені такі витрати, то акт перевірки не містить жодних висновків про порушення позивачем вимог відображення у складі доходів, які отримано від його замовників в результаті виконання будівельно-монтажних робіт, інших робіт, послуг, та, відповідно, встановлення завищення або заниження таких доходів.
Слід також наголосити, що контролюючий орган не встановив конкретних порушень пунктів 12, 13 П(С)БО 16 щодо завищення віднесення витрат до конкретного об`єкта витрат.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій, які погодилися з доводами відповідача, викладеними в акті перевірки, щодо завищення витрат на відрядження працівників є безпідставними та такими, що не узгоджуються із нормами матеріального права, вказаними вище. Суд визнає, що недоведеність складу правопорушення контролюючим органом нівелює підстави для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2187600,00 грн. за основним платежем та 546900,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями відповідно до податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року №0017131404.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0001901304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 грн., в тому числі 86436,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слід зазначити таке.
Вказане податкове повідомлення-рішення скасовано судами в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43643,99 грн., оскільки відповідачем не надано доказів ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податків позивачем втретє протягом 1095 днів (75%).
Обґрунтовуючи правомірність акта індивідуальної дії в решті донарахованих сум грошових зобов`язань, суди погодилися з порушеннями, які викладено в акті перевірки в цій частині, а саме:
- у звітах про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, відсутні розрахункові документи про підтвердження проживання працівників підприємства у відрядженнях на загальну суму 2187600,00 грн.,
- за відсутності зазначених підтверджуючих документів, суми коштів є для підзвітної особи оподаткованим доходом у вигляді надміру витрачених коштів, не повернутих у встановлений строк, які підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб на підставі підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України із застосуванням натурального коефіцієнта,
- суми витрат на проживання працівників у відрядженнях було відображено в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) як суми доходів, отримані як додаткове благо з ознакою « 126», проте базу обкладення ПДФО за ставкою 18% було визначено без застосування підвищувального коефіцієнта, який встановлений пунктом 164.5 Податкового кодексу України.
Так, особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів визначені статтею 170 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту «а» пункту 170.9.1 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.
Так, за правилами підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
Отже Податковим кодексом України передбачено розмір суми витрат на відрядження, який не включається до оподатковуваного доходу платника податків.
Положеннями підпункту 164.2.11 пункту 164.2 Податкового кодексу України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
Таким чином, сума перевищення добових над установленими Податковим кодексом України розмірами є об`єктом обкладення податок на доходи фізичних осіб. Водночас база оподаткування в такому випадку визначається в порядку, установленому пунктом 164.5 Кодексу.
Так, згідно з пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою.
К= 100 : (100- Сп), де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою врегулювання питання щодо встановлення розміру добових і доплати до граничних норм добових витрат у зв`язку зі службовими відрядженнями, підприємством 29 квітня 2016 року видано наказ №25-о/р щодо встановлення доплати до граничних норм добових (витрат на відрядження) по Україні на період з 1 травня 2016 року по 30 вересня 2016 року в розмірі 100 грн. за добу.
Позивач при виплаті суми доплати до розміру добових понад встановлені норми включив їх до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як додаткове благо та утримав з відповідних сум податок з доходів фізичних осіб за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5 %.
Висновки судів попередніх інстанцій зводяться до того, що позивачем не надано доказів на підтвердження обґрунтованості сум, віднесених до витрат на відрядження, зокрема витрат на проживання працівників, отже вказані суми є надміру витраченими, а тому позивачем у розрахунку 1 ДФ протиправно не було застосовано коефіцієнт згідно з пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
Однак, погоджуючись з такою позицією контролюючого органу, суди не звернули увагу на зміст абзаців третього-четвертого підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України, якими передбачено, що не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат. Зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати не є об`єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов`язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Отже, з метою правильного вирішення спірних позовних вимог у цій частині суди мали перевірити кому саме та для яких цілей відшкодовувалися витрати на відрядження, оскільки зміст наведеної вище норми вказує на те, що витрати на відрядження можуть бути відшкодовані в межах фактичних витрат, однак за умов, що визначені законом.
Водночас зміст оскаржуваних судових рішень не містить відомостей щодо встановлення обставин про види витрат на відрядження працівників. Натомість обґрунтування судових рішень зводиться до правильності висновків акта перевірки у цій частині без посилань на ті докази, які мають бути досліджені судами під час судового розгляду справи.
За наведених обставин, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій припустилися помилкового застосування норм матеріального права у цій частині позовних вимог, у зв`язку із чим суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року №0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2187600,00 грн. за основним платежем та 546900,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями не відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи позивача є обґрунтованими.
Пункт 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Положеннями частин першої, другої, третьої статті 351 названого Кодексу визначено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0001901304 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 86436,00 грн. за основним платежем та 21609,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень у відповідній частині і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
У даній справі у частині позовних вимог, які були задоволені судом першої інстанції, апеляційний перегляд не відбувався, а відтак розгляд касаційної скарги здійснено в межах її доводів та вимог щодо оскарження судових рішень в частині відмови у задоволенні позову.
4.3.Судові витрати
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При цьому згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, а саме, сплаченого на підставі платіжних доручень від 23 квітня 2019 року №5522 у розмірі 9102,75 грн., від 21 жовтня 2019 року №6652 у розмірі 27719,74 грн., а також на підставі квитанції №0.0.1554108587.1 від 16 грудня 2019 року у розмірі 36959,66 грн.
Керуючись статтями 139 341 345 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року у справі №420/3049/19 та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року в частині відмови у задоволенні позову скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18 квітня 2019 року №0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2187600,00 грн. за основним платежем та 546900,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями задовольнити.
В частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30 січня 2019 року №0001901304 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 86436,00 грн. за основним платежем та 21609,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями справу направити на новий розгляд.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646, вулиця Семінарська, будинок 5 місто Одеса, 565044) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «АДЕПТ-КОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 33316835, вулиця Першотравнева, будинок 56, кімната 16, селище міського типу Доброслав, Лиманський район, Одеська обл., 67500) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 73782 грн. (сімдесят три тисячі сімсот вісімдесят дві) грн., 15 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Я. Олендер