ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року

м. Київ

справа №420/3226/19

адміністративне провадження № К/9901/14975/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді Градовський Ю.М., Крусян А.В.),

У С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року Дочірнє підприємство «Інтегровані логістичні системи» (далі - ДП «Інтегровані логістичні системи», Підприємство, позивач), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 18.02.2019 №0007421408 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 324 786,00 грн (з яких 2 216 524,00 грн - основний платіж, 1 108 262,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

від 18.02.2019 №0007441408 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 781 747,00 грн (з яких 3 854 498,00 грн - основний платіж, 1 927 249,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

від 18.02.2019 №0007431408 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 423 399,00 грн;

від 18.02.2019 №0007451408 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 118,00 грн;

від 15.02.2019 №0003891307 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8 544,40 грн (з яких 4 995,79 грн - основний платіж, 3 548,61 грн - штрафні (фінансові) санкції);

від 15.02.2019 №0003901307 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 125 090,00 грн (з яких 73 138,35 грн - основний платіж, 51 951,65 грн - штрафні (фінансові) санкції);

від 15.02.2019 №0003911307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн.

Позовні вимоги Підприємство обґрунтувало доводами, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 28.01.2019 №000043/15-32-14-08/32012483, щодо безтоварності операцій з придбання товару (зерна пшениці та ріпаку) у ТОВ «Сагур Капітал» (далі - контрагент-постачальник) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові реквізити. Позивач зазначив, що частину придбаного зерна пшениці та ріпаку продав за експортними операціями. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентом-постачальником податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо нього в офіційних джерелах.

Щодо не нарахування податку з доходів фізичних осіб, військового збору, позивач зазначив: 1) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 припинив підприємницьку діяльність з 31.01.2018, разом з тим, виплата доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 здійснювалась у період з 21.11.2017 пo 11.12.2017, що свідчить про те, що позивач дотримався норми пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, не утримуючи податок на доходи у джерела виплати; 2) при відшкодуванні працівнику витрат, пов`язаних з виконанням трудових обов`язків (зокрема, витрат у зв`язку з придбанням канцелярії, палива чи поштових конвертів), він не отримує дохід, відтак, немає об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.09.2019 позов задоволено.

Суд першої інстанції виходив з того, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій позивача з придбання товару у ТОВ «Сагур Капітал». Такого висновку суд дійшов, вказавши, що надані позивачем первинні документи, що були складені на господарські операції та на підставі яких Підприємство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку, підтверджують, що господарські операції фактично здійснені. Суд виснував, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік платника податку від поведінки інших осіб; позивач не має та не може мати впливу на дотримання контрагентом-постачальником вимог податкового та іншого законодавства або на стан його бухгалтерського та/чи податкового обліку, а інформація про ТОВ «Сагур Капітал» щодо неможливості постачання ним зерна з огляду на відсутність для цього ресурсів (зокрема, щодо вирощування зернових) сформована контролюючим органом без дослідження первинних документів. Також суд зазначив, що правовідносини цього контрагента позивача із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не мав господарських відносин, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій з постачання позивачу зерна.

Щодо висновку ГУ ДФС про порушення позивачем пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до відповідного бюджету податку з виплачених ОСОБА_1 доходів з 21.11.2017 пo 11.12.2017, суд встановив, що в цей період часу ОСОБА_1 був підприємцем (суд встановив, що ОСОБА_1 припинив підприємницьку діяльність з 31.01.2018), відтак позивач не був зобов`язаний в силу норми зазначеного пункту утримати податок на доходи у джерела виплати.

Також суд відхилив довід ГУ ДФС, що виплачені працівникам грошові кошти на відшкодування витрат з придбання палива відповідно до звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт позивач повинен був оподаткувати податком на доходи, виснувавши, що відповідач не довів, що ці суми грошових коштів включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.02.2019 №0007421408, №0007441408, №0007431408, №0007451408, позов в цій частині позовних вимог задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019: №0007421408 - в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на 10 734,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 367,00 грн; №0007441408 - в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 11 927,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 963,50 грн; №0007431408 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59 634,00 грн. В іншій частині (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2019 №0003891307, №0003901307, №0003911307) рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Апеляційний суд виснував, що суд першої інстанції, обмежившись загальними посиланнями на зміст проведених позивачем господарських операцій, не дав оцінки зібраним у справі первинним документам за господарськими операціями позивача з ТОВ «Сагур Капітал» та ТОВ «Бізнес Компані Груп» та не встановив обставини щодо фактичного змісту господарських операцій позивача з цими контрагентами.

Щодо господарських операцій позивача з придбання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом у ТОВ «Бізнес Компані Груп», то згідно з висновком апеляційного суду, Підприємство спростувало належними доказами довід контролюючого органу про нереальність цих операцій. Такий висновок суд апеляційної інстанції зробив на підставі оцінки наданих позивачем документів, зокрема первинних, виписаних на операції з постачання послуг зазначеним постачальником: договору про перевезення вантажів №100718 від 10.07.2018, актів про надання послуг, товарно-транспортних накладних.

Цьому висновку апеляційного суду відповідає його висновок про неправомірність податкових повідомлень-рішень від 18.02.2019 №0007421408, №0007441408 та №0007431408 в зазначеній вище частині, в якій вони були скасовані за результатами апеляційного перегляду справи.

Відмовляючи у задоволенні позову Підприємства в іншій частині позовних вимог щодо цих податкових повідомлень-рішень, апеляційний суд виснував, що факт господарських операцій з придбання позивачем зерна пшениці та ріпаку у ТОВ «Сагур Капітал» не встановлено. При цьому апеляційний суд виходив з того, що ТОВ «Сагур Капітал» не є виробником сільськогосподарської продукції, не має основних засобів для виробництва, а також не купувало зерно пшениці та ріпак у реальних сільськогосподарських виробників; позивач не надав первинні документи, які б підтверджували постачання або передачу на зберігання зерна від ТОВ «Сагур Капітал» до ТОВ «Амбар Інвест» (зерновий склад), що унеможливлює перевірку ланцюга постачання від ТОВ «Сагур Капітал» безпосередньо до позивача; акти приймання-передачі товару між позивачем, ТОВ «Сагур Капітал» та ТОВ «Амбар Інвест», документи про реалізацію позивачем зерна не містять інформації щодо джерела походження зерна та не підтверджують безумовно факт наявності на складі ТОВ «Амбар Інвест» зерна, поставленого саме ТОВ «Сагур Капітал»; в актах йдеться лише про передачу зерна ріпаку, тоді як предметом поставки було і зерно пшениці; позивач не обґрунтував ділової мети у придбанні зерна у постачальника, який не є виробником зерна та який не надав документи щодо його походження.

Суд апеляційної інстанції відхилив довід ГУ ДПС щодо кримінальних проваджень, в яких проводиться розслідування стосовно участі ТОВ «Сагур Капітал» у схемах ухилення від сплати податків, як щодо безумовного доказу фіктивності господарських операцій позивача із вказаним контрагентом-постачальником. Разом з тим, суд зазначив, що факт кримінальних проваджень щодо участі ТОВ «Сагур Капітал» у схемах незаконної податкової мінімізації для підприємств реального сектору економіки опосередковано підтверджує сумнівність господарських операцій позивача з цим контрагентом та відсутність у позивача реальної ділової мети у відносинах з ним.

Взявши до уваги, що Підприємство не зазначило підстав позову в частині вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0007451408 (суд апеляційної інстанції встановив, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду, - 118,00 грн згідно з цим податковим повідомленням-рішенням визначена внаслідок коригування на 1 000 082,00 грн суми податкового кредиту, задекларованої позивачем по господарських операціях з ТОВ «Альянс Престиж Груп») апеляційний суд визнав це підставою для відмови в задоволенні позову у зазначеній частині позовних вимог.

ДП «Інтегровані логістичні системи» подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати зазначену постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У касаційній скарзі ДП «Інтегровані логістичні системи» вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 18.05.2018 (справа №П/811/1508/16), від 12.06.2018 (справа №802/1155/17-а), від 12.06.2018 (справа №826/11879/13-а), від 23.05.2018 (справа №2а-102/09/0770), від 24.09.2019 (справа №826/9039/16), від 18.11.2019 (справа №808/3356/17), від 17.09.2019 (справа №500/2733/18).

Відповідно до доводів, наведених позивачем у касаційній скарзі щодо підстави касаційного оскарження, Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Головне управління ДПС в Одеській області у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній позивачем доводами, стверджує про правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Інтегровані логістичні системи» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 28.01.2019 №000043/15-32-14-08/32012483 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Підприємством, зокрема:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, внаслідок чого занижено податок на прибуток на 2 216 524,00 грн, (у тому числі, за 2-й квартал 2018 року - 1 768 886,00 грн, 3-й квартал 2018 року - 447 638,00 грн) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 7 423 399,00 грн;

пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 3 854 498,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке підлягає зарахуванню в наступному податковому (звітному) періоді, за травень 2017 року на 118,00 грн;

статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК внаслідок подання не у повному обсязі та з помилками податкової звітності щодо суми доходів, нарахованих (сплачених) платнику податку на доходи фізичних осіб;

підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 72 402,79 грн;

підпункту 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету військового збору у розмірі 4 960,26 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС стосовно ДП «Інтегровані логістичні системи» прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019: №0007421408 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 324 786,00 грн (з яких 2 216 524,00 грн - основний платіж, 1 108 262,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0007441408 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 781 747,00 грн (з яких 3 854 498,00 грн - основний платіж, 1 927 249,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0007431408 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 423 399,00 грн, №0007451408 - про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 118,00 грн; від 15.02.2019: №0003891307 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8 544,40 грн (з яких 4 995,79 грн - основний платіж, 3 548,61 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0003901307 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 125 090,00 грн (з яких 73 138,35 грн - основний платіж, 51 951,65 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0003911307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн.

Рішеннями Державної фіскальної служби України від 23.04.2019 №19046/6/99-99-11-05-01-25 та від 26.04.2019 №20200/6/99-99-11-04-01-25 скарги Підприємства залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення- без змін.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Застосування наведених норм дає підстави виснувати, що господарські операції для визначення в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, на які зменшуються сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість та оподатковуваний податком на прибуток підприємств, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість (ПДВ) для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарської операції з придбання товарів (послуг) з метою використання товарів (послуг) у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, відповідає економічному змісту господарського договору, на виконання зобов`язань за яким вчинено господарську операцію, та підтверджено належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для внесення даних до податкового обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 14.02.2020 (справа №826/1255/16), від 05.03.2019 (справа №826/6902/15), від 11.10.2019 (справа №826/2122/15), від 11.12.2018 (справа №804/6942/16), а також в постановах від 18.05.2018 (справа №П/811/1508/16), від 12.06.2018 (справа №802/1155/17-а), від 12.06.2018 (справа №826/11879/13-а), від 18.11.2019 (справа №808/3356/17), від 17.09.2019 (справа №500/2733/18), на які посилається позивач в обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Суд першої інстанції зробив висновок, що позивач мав законні підстави відтворити у податковому обліку операції з придбання зерна пшениці та ріпаку у ТОВ «Сагур Капітал» фактично без дослідження доказів у справі, у тому числі, первинних документів. Як свідчить мотивувальна частина рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.09.2019, суд не дав оцінки жодному доказу у справі, однак, зробив висновок, що надані позивачем документи підтверджують здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Сагур Капітал». Суд апеляційної інстанції, натомість, дав оцінку доказам у справі, зокрема наданих позивачем документів (договору поставки №СК-1006-2018 від 10.06.2018 між Підприємством і ТОВ «Сагур Капітал», специфікаціям до цього договору №1, №2, №4 від 10.06.2018, №3 від 20.06.2018, №5 від 15.07.2018 на поставку зерна пшениці (специфікації №1, №2, №4) та ріпаку (специфікації №3, №5), договору складського зберігання №15-0808-18 від 05.06.2018 Підприємства з ТОВ «Амбар-Інвест», актам приймання-передачі ріпаку №27-1/0618 від 27.06.2018, №25-1/0718, №25-2/0718 від 25.07.2018, №31-1/0718 від 31.07.2018 між Підприємством, ТОВ «Сагур Капітал» та ТОВ «Амбар-Інвест», видатковим накладним, договору про перевезення автомобільним транспортом №100718 від 10.07.2018 Підприємства з ТОВ «Бізнес Компані Груп», актам про надання транспортних послуг з перевезення пшениці та ріпаку; товарно-транспортним накладним на перевезення зерна пшениці та ріпаку (в накладних заначено пункт навантаження «Кіровоградська область Олександрівський район смт Понтаївка провулок Залізничний, 1», а пункт розвантаження «ПП «Порто-САН», експортер ДП «Інтегровані логістичні системи», «с. Іванове Одеська область»), платіжним дорученням). Оцінка доказів судом апеляційної інстанції зроблена відповідно до правил оцінки доказів, встановлених статтею 90 КАС та з врахуванням висновку Верховного Суду у постановах від 06.06.2018 (справа №804/7948/16), від 26.06.2019 (справа №808/1641/16), від 08.08.2019 (справа №820/6973/15), відповідно до якого, судам окрім формальної констатації наявності первинних документів у платника податків, перевіряючи висновки податкового органу щодо реальності проведених господарських операцій, необхідно встановити і перевірити процес руху активів по всьому ланцюгу постачання, а також можливість контрагента фізично виконати відповідні господарські операції.

Визнаючи обґрунтованими доводи контролюючого органу, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сукупність наданих позивачем документів не дає можливості встановити обставини щодо здійснення господарських операцій з постачання ТОВ «Сагур Капітал» на адресу позивача сільськогосподарської продукції. Суд апеляційної інстанцій зазначив, що надані позивачем первинні документи, які складені на ці операції, не підтверджують факт їх здійснення. Таку оцінку документів суд апеляційної інстанції зробив з врахуванням обставин щодо відсутності у ТОВ «Сагур Капітал» необхідних для здійснення господарських операцій умов та ресурсів, зокрема, відсутність земельних ділянок сільськогосподарського призначення, придатних для вирощування сільськогосподарських культур, відсутність реального (законного) джерела походження зерна пшениці (код УКТЗЕД 1001990000) та ріпаку (код УКТЗЕД 1205109000) (на рівні постачальників ТОВ «Мартен ЛТД», ТОВ «Будівельна компанія Необуд», ТОВ «Рокетс» ланцюг поставок «обривався», оскільки ці суб`єкти господарювання не придбавали зерно пшениці та ріпак і не могли бути їх виробниками), що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що фактично позивачем отримано ріпак та пшеницю зі складу ТОВ «Амбар Інвест» відповідно до договору складського зберігання зерна від 05.06.2018 №15-0808-18 між позивачем та ТОВ «Амбар Інвест». Відповідно до зробленої апеляційним судом оцінки актів приймання-передачі товару (ріпаку) між ДП «Інтегровані логістичні системи» (покупець), ТОВ «Сагур Капітал» (постачальник) та ТОВ «Амбар Інвест» (зберігач), за змістом яких продавець продає, а покупець приймає товар, який знаходиться у зберігача, ці акти не розкривають походження ріпаку, не можуть вважатися належним доказом, який безумовно підтверджує факт наявності на складі ТОВ «Амбар Інвест» ріпаку, поставленого саме ТОВ «Сагур Капітал». При цьому суд апеляційної інстанції взяв до уваги й ту обставину, що зазначені акти складені лише щодо передачу ріпаку.

Згідно з частинами третьою, сьомою статті 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» при прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Статтею 36 цього Закону встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання.

Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня ( частини перша, друга статті 37 цього Закону).

Позивач не надав суду доказів щодо якості зерна, складських документів, тоді як відповідно до наведених норм зберігання зерна на зерновому складі вимагає складення таких документів, зокрема щодо передачі на зберігання зерна пшениці та ріпаку від ТОВ «Сагур Капітал» до ТОВ «Амбар Інвест». Цю обставину суд апеляційної інстанції оцінив як таку, що унеможливлює перевірку ланцюга постачання від ТОВ «Сагур Капітал» безпосередньо до позивача.

З врахуванням того, що джерело походження зерна не встановлено, апеляційний суд виснував, що позивач не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання сільськогосподарської продукції у контрагента-постачальника, який не є виробником цієї продукції та яким не надано документів щодо походження зерна.

Врахувавши вказані обставини, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими доводи відповідача про відсутність реального змісту господарських операцій з придбання Підприємством сільськогосподарської продукції у ТОВ «Сагур Капітал», а надані позивачем документи на підтвердження господарських операцій з придбання зернових у ТОВ «Сагур Капіта», враховуючи й документи щодо реалізації зерна, не спростовують це.

ДП «Інтегровані логістичні системи» у касаційній скарзі наводить довід, що виходячи із принципу індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Дійсно, чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та/або податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною. Такий висновок Верховний Суд неодноразово зробив в ряді постанов в такій категорії справ, зокрема (але на виключно) в постановах від 28.12.2022 (справа №520/1284/19), від 15.11.2022 (справа №440/2831/19).

Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо характеру діяльності ТОВ «Сагур Капітал», а також висновок апеляційного суду, що позивач не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання сільськогосподарської продукції у контрагента-постачальника, який не є виробником цієї продукції та яким не надано документів щодо походження зерна, стверджувати, що Підприємство проявило належну обачність при виборі цього контрагента, а також що у позивача не могло бути обґрунтованих підстав сумніватись у добросовісності зазначеного суб`єкта господарювання, не можна.

Як підсумок, немає підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам ГУ ДФС позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагента та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права відповідає вище наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, оскільки суд апеляційної інстанції встановив обставини у справі на підставі оцінки доказів в їх сукупності відповідно до правил статті 90 КАС. Не суперечить висновок суду апеляційної інстанції і правовій позиції Верховного Суду у постановах, на які позивач посилається у касаційній скарзі.

Фактично доводи позивача у касаційній скарзі стосуються переоцінки доказів, тобто позивач не згодний з оцінкою доказів судом апеляційної інстанції, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суд дотримався вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах підстав касаційного оскарження, як це встановлено нормою частини першої статті 341 КАС.

Відповідно до частини третьої статті 375 КАС суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

У зв`язку з тим, що згідно з ухвалою Верховного Суду від 09.10.2020 дію постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 було зупинено до закінчення її перегляду в касаційному порядку, відповідно до положень частини третьої статті 375 КАС дію цієї постанови слід поновити.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 залишити без змін.

Поновити дію постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 у справі №420/3226/19.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко