ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 420/3569/19
адміністративне провадження № К/9901/3779/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року (прийняту в складі: головуючого судді Потоцької Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Семенюка Г.В., суддів: Федусика А.Г., Шляхтицького О.І.),
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі- позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області ( далі- відповідач, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб» №00111304 від 06.03.2019 року та «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» №00091304 від 06.03.2019 року.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що Головним управлінням ДФС в Одеській області порушено процедуру проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування» за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року.
2.1. Також позивач вважає, що під час перевірки були використані бази даних: АІС «Податковий блок», ЦБД ДРФО та інші, проте, згідно до відповіді Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України від 27.03. 2019 р. №01/03/05-1450 убачається, що АІС «Податковий блок» і її складова - Єдиний реєстр податкових накладних, що на неї, як першоджерело інформації, зроблені посилання в Акті перевірки, не пройшла державної експертизи. На систему не було видано атестатів відповідності, що унеможливлює її використання.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року, адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб» № 00111304 від 06.03.2019 року; про «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» № 00091304 від 06.03.2019 року.
4. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарської операції за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення - придбання на підставі цивільно-правових угод товарів для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання товару в господарській діяльності, відтак суди дійшли правильного висновку про правомірність формування позивачем витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентами.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року та відмовити у задоволенні позовної заяви фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 у повному обсязі.
6. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/3569/19 стало оскарження судових рішень, відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
6.1. Податковий орган акцентує, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування п.177.1, п.177.2 . п.177.4., п.177.10 статті 177 у відносинах які характеризуються такими складними та подібними обставинами.
6.2. Відповідач звертає увагу на те, що у цій справі спірними правовідносинами є розбіжність між сумою доходу згідно з наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 за 2016р. в сумі 16695026,62 грн та за 2017 у сумі 12804630,34 грн. Під час перевірки встановлено, що доходом ФОП ОСОБА_1 , який отримано за готівкові кошти без застосування РРО з наступним внесенням виручки на свої розрахункові рахунки у вигляді власних заощаджень, власних коштів, виручки для придбання товарів у контрагентів-постачальників, підтверджується наданими до перевірки виписками про рух коштів на рахунках, книгою обліку доходів та витрат від 25.05.2016р. №0004, ЄРПН.
Згідно з Єдиного реєстру податкових накладних було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 на дату виникнення розбіжності між сумою доходу згідно наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 реєстрував податкові накладні по податковим зобов`язанням на постачання неплатникам пива у 2016р. у кількості 2188332 шт. на суму 14941192,78 грн та у 2017р. у кількості 1717080 шт. на суму 12810136,91 грн (не зазначене яке саме пиво постачалось та у яких пляшках та якої ємності).
Під час перевірки документів неможливо встановити які саме витрати ФОП ОСОБА_1 віднесені до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю декларацій про майновий стан і доходи за 2016р. та 2017р. (відсутній облік витрат); ФОП ОСОБА_1 не надано документи щодо понесених витрат; по наявній розбіжності між сумою доходу згідно наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 за 2016р. в сумі 16695026,62 грн та за 2017р. в сумі 12804630,34 неможливо встановити номенклатуру товару що був реалізований, його ціну та кількість та відповідно його собівартість. ФОП ОСОБА_1 порушено п.177.2, п.177.4., п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України.
6.3. Крім того, податковий орган зазначає, що перевіркою встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 суми військового збору від підприємницької діяльності за 2016р. в сумі 285562,77 грн (287148,51-1585,74) та 2017р. в сумі 279063 грн (280932,02- 1869,02). Детальний опис порушення відображено в пп.2.2.1, пп.2.2.2. та пп. 2.2.3 розділу 2 акту перевірки).
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечував, уважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
8. 25 лютого 2021 року справа №420/3569/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , державну реєстрацію фізичної особи-підприємця здійснено 28.02.2002 року за №25450010001000164 відповідно до Свідоцтва про державну реєстрацію Серія В00 №059123 (а.с. 19)
10. Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 здійснює наступні види економічної діяльності за (КВЕД): 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
11. 02.11.2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області видано наказ №8472 Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1, п. 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI та відповідно до плану-графіка на 2018 рік проведення документальних планових виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців призначено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, та Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року (а.с. 27).
12. 17.01.2019 року за №58/15-32-13-04/ 2204510758 Головним управлінням ДФС в Одеській області складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, та Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, відповідно до якого встановлені наступні порушення:
- п. 44.3 статті 44 Податкового Кодексу України, незабезпечення зберігання первинних облікових документів;
- п.177.2, п.177.4, п.177.10 статті 177 Податкового кодексу України, п. 6 статті 128 Господарського кодексу України, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних;
- п.1 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», здійснення реалізації продовольчих товарів за готівкові кошти без застосування РРО;
- п.11 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
- п.177.2 та п.177.4 статті 177 Податкового кодексу України, занижено податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 6775509,28 грн.;
- п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання з ПДВ що підлягають сплаті до бюджету сумі 1666 грн.;
- п.201.1, п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 1666,67 грн.;
- п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177, п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, занижено суму військового збору від підприємницької діяльності в сумі 564625,77 грн.
- п. 1 та п. 4 ч.2 ст. 6 та п. 2 ч.1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 року №2464- VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 153996,12 грн. (а.с. 28-38).
13. 06.03.2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області винесені:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00111304 відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», загальна сума зобов`язання 8469386, 61 грн., із них: за податковим зобов`язанням - 6775509, 28 грн., за штрафними санкціями 1693877,33 грн. (а.с. 39);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00091304 відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», загальна сума зобов`язання 705782,21 грн., із них: за податковим зобов`язанням - 564625,77 грн., за штрафними санкціями 141156,44 грн. (а.с. 40);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф001, згідно якої заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені становить 191963,69 грн., із них: недоїмка - 153996,12 грн., штрафи - 3796,57 грн. (а.с. 41).
14. 12.03.2019 року позивач направив звернення з вих. №1/11-1 на адресу ОСОБА_2 ( АДРЕСА_2 ) (а.с. 44).
15. 15.03.2019 року ФОП ОСОБА_1 направлено до Державної фіскальної служби України скаргу (вих. №1/11-2), в якій останній просив скасувати прийняті 06.03.2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00111304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», загальна сума зобов`язання 6469386, 61 грн., податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00091304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», на суму 705782,21 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф001, на суму 191963,69 грн., а також повідомити скаржника про заходи адміністративного впливу (за приписом п. 21.2 Податкового кодексу України) щодо керівних посадових осіб ГУ ДФС в Одеській області, які безвідповідально поставились до здійснення контролю за діями своїх підлеглих при документальній виїзній перевірці» (а.с. 42).
16. Разом із скаргою позивачем надано клопотання від 15.03.2019 року ви. №1/11-3 про відкритий розгляд матеріалів скарги (а.с. 43).
17. 24.04.2019 року Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги №19477/6/99-99-11-05-02-25, відповідно до якого вимогу про сплату боргу (недоїмки) 06.03.2019 року №Ф-001 ГУ ДФС в Одеській області скасовано та прийнято рішення вважати її відкликаною з дня прийняття даного рішення, скаргу ФОП ОСОБА_1 від 15.03.2019 року №1/11-2 в частині оскарження вище зазначеного виконавчого документ задовольнити частково. Головному управлінню ДФС в Одеській області сформувати та направити нову вимогу з урахуванням викладеного, з урахуванням вимог чинного законодавства (а.с. 46-47).
18. 11.04.2019 року за №16942/6/9499-11-05-01-25 Державною фіскальною службою України за підписом директора Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження І.Антоненко прийнято Рішення про продовження розгляду скарги (а.с. 49).
19. 13.03.2019 року за вих. №18838 на адресу директора Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження І.Л. Антоненко направлено лист-звернення за підписом заступника бізнес-омбудсмена Я. Грегірчака з проханням забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги Скаржника на Рішення, прийнявши до уваги позицію Ради, викладену у цьому зверненні; повідомити про рішення прийняте за результатами розгляду скарги Скаржника та Раду, та надіслати копію відповіді на електронну адресу (а.с. 50).
20. 15.05.2019 року за №22438/6/94-99-11-05-01-25 Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги, яким Державна фіскальна служба України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 06.03.2019 року №00111304, №00091304, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - без задоволення (а.с. 51-53).
21. 28.05.2019 року листом №2452016/99-99-11-06-02-25 Державна фіскальна служба України повідомила Раду бізнес-омбудсмена та ФОП ОСОБА_1 про результати розгляду скарги позивача (а.с. 54).
22. Уважаючи податкове повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №00111304, №00091304 протиправним, тобто таким, що підлягає скасуванню товариство звернулось з позовом до суду.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
24. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
25. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
26. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
27. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
29. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
30. Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
31. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
32. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.
34. Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.
35. Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
36. Ця норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.
37. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
38. Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачає, зокрема, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
39. Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу (пункт 138.2 статі 138 ПК України).
40. Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (пункт 139.9 статті 139 ПК України).
41. Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
42. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
43. Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
45. Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
46. Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
47. Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
48. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
49. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
50. Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
50. Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
51. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
52. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
53. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
54. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
55. Як було установлено судами попередніх інстанцій і підтверджено матеріалами справи, позивач (покупець) мав господарські взаємовідносини з постачальником, ПАТ «САН ІНБЕВ УКРАЇНА»,
56. Одним з ключових тверджень відповідача є те, що ФОП ОСОБА_1 на дату виникнення розбіжності між сумою доходу згідно наявних під час перевірки документів та сумою доходу визначеною ФОП ОСОБА_1 реєстрував податкові накладні по податковим зобов`язанням на постачання неплатникам пива у 2016 році у кількості 2188332 шт. на суму 14941192,78 грн. та у 2017 році у кількості 1717080 шт. на суму 12810136,91 грн., проте не зазначено яке саме пиво постачалось, у яких пляшка, якої ємності.
57. Так, до суду ФОП ОСОБА_1 , надані наступні облікові бухгалтерські документи, що підтверджують постачання/придбання пива:
58. Рахунки - фактури між ПАТ «САН ІНБЕВ УКРАЇНА» та ФОП ОСОБА_1 (т.2, а/с. 130,131,138-142,145-149,165-168,185-190, 192-195,202-215,218-221; Т.3, а/с. 9-27, 34-36, 43-45,51-53, 55-59,65, 68-76,82, 89-118, 120-130
59. Товарно-транспортні накладні (Т.3, а/с.131-133, 137-144, 160-189, 199-202, 215-218,220, 240-243,246-250; Т.4, а/с. 1-15, 18, 20-22, 24-27,33-36, 39-41, 43, 49, 76-91, 98, 105, 107-111, 118, 119, 123-128, 132, 137-146, 148-150, 158, 159, 193-207, 234, 235; Т.5, а/с.6, 7, 9-13, 17, 18, 45-51, 56, 68, 69, 76, 79, 80, 98-103, 193-196, 230-235, 238, 240, 242, 244, 249; Т.6, а/с. 1-3, 6, 9,11-13, 25, 35, 36, 40, 45, 46, 52, 54, 56-61, 66, 76-84, 100-108, 113, 115, 116, 125-130, 134, 135, 138-156, 160-167, 171-176, 180-183, 186-194,196-197,199, 202, 208-209,232-248; Т.7, а/с. 1, 3,5, 6, 9-10, 22, 23, 26,37-59, 69-73, 83, 85, 86, 88-90, 95-96, 101, 116-117, 121, 122, 125, 127, 151-162, 179, 181, 210-215, 219-222, 226-238; Т.8, а/с. 17-19,61-66).
60. Виписки по рахункам № НОМЕР_2 ТОВ «Райффайзен Банк Аваль», № НОМЕР_3 АТ «Ощадбанк» за загальний період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року (Т.1, а/с. 58-254, Т.2 а/с. 1-30).
61. Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
62. Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
63. Ураховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення про збільшення сум грошового зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб» № 00111304 від 06.03.2019 року.
64. Щодо висновків контролюючого органу про заниження платником військового збору, колегія суддів виходить із наступного.
65. Пунктом 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
66. Єдиною підставою для донарахування позивачеві зобов`язання за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження платником оподатковуваного доходу за 2016-2017 рік.
67. Зважаючи на те, що суд встановив протиправність висновку щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від № 00091304 від 06.03.2019 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем військовий.
68. Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень
69. Також заслуговують на увагу висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності підстав проведення перевірки. Однак податковий орган у касаційній скарзі останнє не заперечує.
70. Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
71. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
72. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
73. Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
74. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
75. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
76. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
77. Керуючись статтями 3 328 341 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області-залишити без задоволення.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року у справі №420/3569/19- залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко