ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
02 липня 2024 року
справа № 440/5004/23
адміністративне провадження № К/990/20991/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес"
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року (суддя - Довгопол М. В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року (колегія у складі суддів: Катунов В. В., Часлий І. С., Ральченко І.М.)
у справі №440/5004/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес"
до Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 07 березня 2023 року №8381872/36313601 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року до податкової накладної № 323 від 12 жовтня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 618 від 28 грудня 2022 року, поданий Товариством, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію - НОМЕР_1, яким завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 229 842 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковий орган не мав правових підстав для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року, оскільки, зупинивши реєстрацію розрахунку коригування, контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, які він вважає належними і достатніми для прийняття позитивного рішення, при цьому позивач подав пояснення з повним обґрунтуванням обставин та копії всіх документів щодо господарської операції, реєстрацію розрахунку коригування по якій зупинено, що підтверджували реальність здійснення господарської операції та правомірність складення розрахунку коригування.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 30 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано з Полтавського окружного адміністративного суду та Другого апеляційного адміністративного суду справу №440/5004/23.
20 червня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому представник податкового органу просить Суд відмовити в задоволенні касаційної скарги позивача, рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
24 червня 2024 року до Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від Державної податкової служби України, в якому представник податкового органу також просить Суд відмовити в задоволенні касаційної скарги позивача, рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
24 червня 2024 року справа №440/5004/23 надійшла до Верховного Суду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" є юридичною особою, включеною до ЄДРПОУ за номером 36313601, зареєстроване Пирятинською районною державною адміністрацією 29 вересня 2009 року №15761020000000506. Перебуває на податковому обліку у Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків. Основний вид економічної діяльності Товариства: 10.13. Виробництво м`ясних продуктів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
08 жовтня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" (Постачальник) уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» (Покупець) договір поставки № 10/SI.
Відповідно до пункту 1.1 Договору в терміни, визначені договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця одноразові електронні сигарети, рідини для них (надалі Товар), а Покупець зобов`язується прийняти Товар і сплатити за нього грошову суму, що складає його вартість, визначену на умовах Договору.
Пунктом 2.3. Договору передбачено, що вартість Товару договірна і відповідає ціні Товару, зазначеній у Видатковій накладній.
Згідно з пунктом 4.9. Договору з урахуванням протоколу узгодження розбіжностей від 08 жовтня 2021 року факт поставки товару підтверджується видатковою накладною, підписаною обома Сторонами. Після переходу права власності до Покупця Товар поверненню не підлягає, окрім випадків по прихованим дефектам (проблеми з батареєю, виливається рідина). Заміна або повернення вирішуються шляхом перемовин між постачальником і покупцем.
На підставі вказаного Договору позивачем здійснено поставку на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» одноразових електронних сигарет на загальну суму 3 039 190 гривень, в тому числі податку на додану вартість 607 838 грн, що підтверджено видатковою накладною № 9476 від 12 жовтня 2021 року та товарно-транспортною накладною № 9476 від 12 жовтня 2021 року.
За наслідками господарської операції позивачем складено податкову накладну №323 від 12 жовтня 2021 року щодо поставки товару на суму 3 039 190 гривень, в тому числі податку на додану вартість 607 838 гривень, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Листом від 21 листопада 2022 року вих. № 0128-ІД/22 Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТЕГРАЛ Д» звернулося до позивача із проханням розглянути можливість повернення частини товару, поставленого згідно накладної № 9476 від 12 жовтня 2021 року у зв`язку із низьким попитом на товар та у разі позитивного вирішення питання прийняти зазначений товар і повернути грошові кошти в сумі 2 042 496 гривень.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" листом від 23 листопада 2022 року вих. № 2414/1 повідомило Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» про те, що не заперечує проти повернення товару згідно зазначеного переліку.
01 грудня 2022 року Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" та Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» підписано накладну на повернення № 1, згідно з якою Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» відпущено, а Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" прийнято товар (одноразові електронні сигарети) на загальну суму 2 042 496 гривень, в тому числі податок на додану вартість 340 416 гривень.
Водночас 28 грудня 2022 року представниками Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" та Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» підписано документ «Повернення постачальнику № 1 від 28 грудня 2022 р.», за змістом якого повернуто той самий товар, що й у накладній на повернення № 1 від 01 грудня 2022 року (одноразові електронні сигарети) на загальну суму 2 042 496 гривень, в тому числі податок на додану вартість 340 416 гривень.
Згідно з платіжним дорученням № 2300 від 28 грудня 2022 року позивач перерахував Товариству з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» кошти згідно договору від 08 жовтня 2021 року № 10/Si в розмірі 2042496 гривень, в тому числі податок на додану вартість 340 416 гривень.
28 грудня 2022 року позивачем складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 618 до податкової накладної від 12 жовтня 2021 року № 323, відповідно до якого відкориговано обсяг постачання без урахування податку на додану вартість на 1 702 080 гривень та суму податку на додану вартість на 340416 гривень.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» вказаний розрахунок направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Факт подання на реєстрацію розрахунку саме Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» підтверджено в ході розгляду справи представником відповідачів та не заперечувалось представником позивача.
За результатами розгляду розрахунку коригування автоматизованою системою Єдине вікно подання електронних документів ДПС України сформовано квитанцію від 12 січня 2023 року, у якій зазначено: Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 28.12.2022 № 618 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=8.2106%, "Р"= 28724210.15.
В силу вимог пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Позивач скористався правом надати до контролюючого органу за основним місцем обліку пояснення та копії документів стосовно розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року, реєстрацію якого було зупинено.
Так, 02 березня 2023 року позивачем направлено до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких додано пояснення від 25 січня 2023 року вих. № 02_25/01/2023 та копії таких документів:
- договору поставки № 10/SI від 08 жовтня 2021 року;
- протоколу узгодження розбіжностей до вказаного договору;
- податкової накладної № 323 від 12 жовтня 2021 року з доказами її реєстрації в ЄРПН;
- накладної на повернення № 1 від 01 грудня 2022 року;
- квитанції щодо зупинення реєстрації РК № 618 від 28 грудня 2022 року;
- витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес";
- листа Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» від 21 листопада 2022 року № 0128-ІД/22;
- листа Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" від 23 листопада 2022 року № 2414/1;
- контракту № 065/PR від 14 травня 2021 року, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" та постачальником з Китаю Shenzhen HanQingDa Technology Co. Ltd з додатками;
- митної декларації UA100110/2021/718249;
- видаткової накладної від 12 жовтня 2021 року № 9476;
- товарно-транспортної накладної № 9476 від 12 жовтня 2021 року;
- довіреності № 10 від 12 жовтня 2021 року, виданої Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" водію Слюсар О.М.;
- довіреності № 696 від 01 грудня 2022 року, виданої Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" менеджеру із продажу ОСОБА_1 (яка дійсна до 10 грудня 2022 року);
- ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Із витягу з протоколу засідання Комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 березня 2023 року № 11 слідує, що за результатами розгляду повідомлення позивача по розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року встановлено, що жодного первинного документу (ТТН на повернення продукції та оприбуткування її на складі), який би підтверджував повернення товару 28 грудня 2022 року підприємством не надано, як і жодних розрахункових (платіжних) документів.
Отже, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8381872/36313601 від 07 березня 2023 року, в якому причиною відмови зазначено ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових та /або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації вказано, що не надано копії первинних документів, які б підтверджували повернення товару 28 грудня 2022 року.
За наслідками розгляду скарги позивача на вказане рішення Державною податковою службою України прийнято рішення від 29 березня 2023 року 30808/36313601/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Товариство, не погодившись із рішенням Комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій вказали на те, що дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанції від 12 січня 2023 року, суди встановили, що у ній зазначено номер та дату складення розрахунку коригування до податкової накладної; критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованими показниками "D" і "Р"; пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Суд зазначили про те, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації такого розрахунку в ЄРПН, водночас вказані обставини не свідчать про протиправність зупинення реєстрації розрахунку коригування, натомість підлягають врахуванню під час оцінки рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Суди наголосили на тому, що позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування надіслано контролюючому органу письмові пояснення разом з копіями документів на їх підтвердження, в той же час Товариством не надано жодного документа, який би засвідчив настання 28 грудня 2022 року події, яка обумовила складення розрахунку коригування № 618 від 28 грудня 2022 року, позивачем до контролюючого органу, що унеможливило прийняття останнім рішення про реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування.
Суди вказали на те, що поданий позивачем пакет документів не містив достатніх документів для реєстрації розрахунку коригування, натомість фактично підтверджував безпідставність складення 28 грудня 2022 року розрахунку коригування щодо події, яка відбулась 01 грудня 2022 року. Зміст письмових пояснень позивача відповідав поданим документам.
З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних №8381872/36313601 від 07 березня 2023 року прийнято у відповідності до вимог законодавства, є обґрунтованим, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним і скасування задоволенню не підлягають.
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Також позивач визначає підставою касаційного оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (судові рішення оскаржуються з підстави, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу).
Скаржник вважає, що під час розгляду справи попередні судові інстанції припустились неправильного застосування норм матеріального права: пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України; пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165); пункту 8 Додатку № 1 Порядку № 1165 та не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах: від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22, від 22 травня 2024 року у справі №640/26298/21, від 23 травня 2024 року у справі № 200/4317/22.
Також судами не враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 11 квітня 2024 року у справі № 500/4244/22, від 19 липня 2023 року у справі №420/7850/22, від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, від 16 вересня 2022 року у справі № 380/7736/21.
Щодо порушення норм процесуального права, то, на думку Товариства, це відобразилось в тому, що попередні судові інстанції не дослідили наявні у справі такі докази як бухгалтерська довідка Товариства з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» від 28 грудня 2022 року по контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д», картку рахунку Товариства з обмеженою відповідальністю «Пирятинський делікатес» №3611, надані суду першої інстанції на виконання вимог ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі № 440/5004/23, які дозволяли встановити обставини щодо повернення товару на дату виписування розрахунку коригування від 28 грудня 2022 року № 618 та відповідно наявність підстав для складення такого розрахунку коригування.
У цілому Товариство здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено податковим органом, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України встановлено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до пункту 201.10 статі 201 Податкового кодексу України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів від 11 грудня 2019 року № 1165, який набрав чинності з 01 лютого 2020 року (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з абзацом 1 пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Судами встановлено, що позивачем подано до податкового органу для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 28 грудня 2022 року №618 до податкової накладної від 12 жовтня 2021 року №323. Вказаний розрахунок був доставлений до контролюючого органу, документ прийнято, проте відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію зупинено. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, реєстрацію розрахунку коригування позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН РК в ЄРПН.
Пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 1 до Порядку № 1165, передбачає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно витягу з протоколу Комісії Північного міжрегіонального управління по роботі з великими платника податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11 від 07 березня 2023 року причиною відмови в реєстрації розрахунку коригування №618 від 28 грудня 2022 стало ненадання жодного первинного документу (ТТН на повернення продукції та оприбуткування її на складі), який би підтверджував повернення товару 28 грудня 2022 року. Крім того не надано жодних розрахункових (платіжних) документів.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як зазначалося вище, під час винесення рішення Комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 березня 2023 року, яким відмовлено в реєстрації розрахунку коригування №618 від 28 грудня 2022 року, виписаному позивачем на Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» у податкового органу були відсутні будь-які документи, які б підтверджували повернення товару 28 грудня 2022 року підприємством.
Суд звертає увагу на те, що Товариство у касаційній скарзі зіслалося на висновки Верховного Суду викладені зокрема у справі №160/18840/22, відповідно до яких: «Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було».
Суд не спростовує та не заперечує вказані вище висновки Верховного Суду, про те вважає за необхідне звернути увагу на висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21 лютого 2023 року у справі №2240/3271/18, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовного того, що подані позивачем документи, а саме: документи, які підтверджують здійснення господарської операції у жовтні 2021 року, накладної на повернення № 1 від 01 грудня 2022 року; лист Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д» від 21 листопада 2022 року № 0128-ІД/22; лист Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" від 23 листопада 2022 року № 2414/1; довіреності № 696 від 01 грудня 2022 року, виданої Товариством з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" менеджеру із продажу ОСОБА_1 , не можуть вважатися достатніми для підтвердження операції вчиненої 28 грудня 2022 року та для реєстрації розрахунку коригування №618 від 28 грудня 2022 року, виписаному позивачем на Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтеграл Д».
Посилання Товариства на накладну на повернення №1 від 01 грудня 2022 року, як доказу який засвідчує факт повернення товару є неприйнятним з огляду на приписи частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV, за якою первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, зокрема: посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Відсутність на вказаній накладній зазначених обов`язкових реквізитів доводить її невідповідність вимогам частини другої статті 74 та частини першої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, враховуючи встановлені обставини справи, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанції про те, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, з урахуванням наданих платником податків документів, прийнято в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року у справі №440/5004/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк