ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 серпня 2023 року
м. Київ
справа №440/8656/22
адміністративне провадження №К/990/23170/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року (колегія суддів: Кононенко З.О., судді: Мінаєва О.М., Калиновський В.А.) у справі №440/8656/22 за позовом Головного управління ДПС у Полтавській області до Комунального підприємства Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» про стягнення коштів з рахунків платника податків за податковим боргом,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У жовтні 2022 року Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, позивач, контролюючий орган) звернулося з позовом до Комунального підприємства Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» (далі - КП ПОР «Полтававодоканал», відповідач), у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 04.01.2023, просить стягнути кошти з рахунків відповідача за податковим боргом у розмірі 11 034 791,10 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що внаслідок несплати у добровільному порядку грошового зобов`язання, самостійно визначеного відповідачем у податковій звітності з податку на додану вартість за лютий-липень 2022 року, утворився податковий борг з податку на додану вартість у загальному розмірі 11 034 791,10 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 05.01.2023 адміністративний позов задоволено.
Під час розгляду справи суд дослідив подані відповідачем податкові декларації з податку на додану вартість за період з лютого по липень 2022 року, уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за аналогічний період, а також платіжні доручення, відповідно до яких відповідач перерахував кошти в рахунок погашення податкового боргу.
За результатами цього суд першої інстанції встановив, що залишається несплаченою сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 11 034 791,10 грн, яка є податковим боргом та підлягає стягненню у судовому порядку.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 01.06.2023 скасував зазначене рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції підтвердив факт наявності у відповідача податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 11 034 791,10 грн. Проте зазначив, що позивач порушив встановлену законодавством процедуру стягнення податкового боргу з комунальних підприємств.
Апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки позивач є підприємством комунальної власності, яке має непогашений податковий борг та в якого відсутнє власне майно, позивач мав звернутися до органу місцевого самоврядування, до сфери управління якого належить майно позивача, з поданням щодо прийняття відповідного рішення, як це передбачено положеннями пункту 96.1 статті 96 Податкового кодексу України, але такого порядку не дотримався.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Комунальне підприємство Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» є комунальним унітарним підприємством, заснованим на майні спільної (комунальної) власності територіальних громад сіл, селищ і міст Полтавської області і підпорядкованим Управлінню майном обласної ради.
За відповідачем обліковується податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 11034791,10 грн, який виник внаслідок не сплати у строк, встановлений законом, узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість, самостійно визначеного платником податків у податковій звітності з податку на додану вартість за лютий-липень 2022 року, що підтверджується витягом з інтегрованої картки платника податків КП ПОР "Полтававодоканал" з податку на додану вартість, податковою звітністю та платіжними дорученнями про часткову сплату.
07 жовтня 2016 року контролюючим органом прийнято податкову вимогу форми "Ю" №3312-17 на загальну суму 7 415 696,60 грн, яка вручена КП ПОР "Полтававодоканал" 10.10.2016, що підтверджується розпискою про отримання на корінці податкової вимоги, яка не оскаржувалася та не скасовувалася. З 07.10.2016 по дату розгляду судом цієї справи сума податкового боргу відповідача не переривалася повною його сплатою, що підтверджується відомостями інтегрованої картки відповідача з податку на додану вартість.
З огляду на зазначені обставини, контролюючий орган у порядку статті 96 Податкового кодексу України звернувся до суду з цим позовом про примусове стягнення суми податкового боргу.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою для відкриття касаційного оскарження судового рішення у цій справі стали доводи скаржника щодо застосування пунктів 95.1, 95.5 статті 95 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №813/2851/17, від 28.02.2019 у справі №240/4054/19, від 04.04.2019 у справі №816/2436/16, від 24.10.2019 у справі №826/2735/13-а, від 11.09.2020 у справі №826/15776/15, від 11.09.2019 у справі №826/8951/15 та інших.
Скаржник зазначає, що наведені у статті 96 Податкового кодексу України особливості погашення податкового боргу державних та комунальних підприємств підприємств не змінюють послідовність реалізації стадій стягнення податкового боргу, визначених статтею 95 цього Кодексу.
Статтею 95 Податкового кодексу України встановлено загальний порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетами (в тому числі і з державних та комунальних підприємств) та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган у певній послідовності для примусового стягнення податкового боргу, а саме: звернутися до суду з вимогою про стягнення коштів з рахунків у банку; отримати судовий дозвіл на погашення усієї суми боргу за рахунок майна; провести торги з продажу майна, внесеного в податкову заставу.
Якщо усі перелічені заходи виявилися безрезультатними, а боржником є державне чи комунальне підприємство, тоді у контролюючого органу виникає обов`язок вживати заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить боржник.
Скаржник наполягає, що позов у межах цієї справи є одним з заходів, що визначений статтею 95 Податкового кодексу України та пред`явлений безпосередньо до платника податків (боржника), а не до органу державної влади, до сфери управління якого належить такий боржник. Тому, на його думку, застосування статті 96 Податкового кодексу України до спірних правовідносин є недоречним.
Відповідач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на безпідставність викладених в ній доводів.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Пунктом 54.1 статті 54 Податкового кодексу України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з пунктом 49.18 статті 49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя); календарному року, крім випадків, передбачених підпунктами 49.18.4 та 49.18.5 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пунктів 203.1, 203.2 статті 203 Податкового кодексу України податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Платник податку зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Окрім цього, Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, відновлено податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, зокрема, в частині щодо дотримання термінів сплати податків, подання податкової звітності.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Податкового кодексу України, реєстрації у відповідних реєстрах ПН/РК, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом № 2260 за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Ураховуючи викладені положення податкового законодавства, граничним строком сплати задекларованого у податковій декларації з податку на додану вартість за лютий-червень 2022 року (з урахуванням вихідних днів) була дата 01.08.2022, за липень 2022 року - 30.08.2022.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, така сума грошового зобов`язання відповідачем самостійно погашена не була.
Згідно з підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 Податкового кодексу України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Пунктом 59.3 статті 59 Податкового кодексу України передбачено, що податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.
Відповідно до пункту 59.5 статті 59 Податкового кодексу України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення. У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Судами встановлено, що 07.10.2016 контролюючим органом прийнято податкову вимогу форми "Ю" № 3312-17 на загальну суму 7 415 696,60 грн, яка вручена належним чином КП ПОР "Полтававодоканал" 10.10.2016, що підтверджується розпискою про отримання на корінці податкової вимоги.
Доказів оскарження та скасування податкової вимоги форми "Ю" № 3312-17 від 07.10.2016 в адміністративному або судовому порядку до суду не надано. Сума визначеного у податковій вимозі податкового боргу не переривалася, що встановлено судами з інтегрованої картки відповідача з податку на додану вартість.
Суди попередніх інстанцій, вирішуючи позовні вимоги у цій справі, дійшли протилежних висновків щодо необхідності застосування у спірних правовідносинах положень статті 96 Податкового кодексу, яка визначає особливий порядок погашення заборгованості державних або комунальних підприємств перед бюджетом
Так, за висновком суду першої інстанції, описана у статті 96 Податкового кодексу України процедура стосується тих випадків, коли податковий борг не вдалося погасити за рахунок коштів та майна безпосередньо платників податків, у зв`язку з чим контролюючий орган звертається до державного органу, у віданні якого знаходиться підприємства, за рахунок коштів якого і відбувається погашення податкового боргу.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що стаття 96 Податкового кодексу України встановлює особливий, окремий порядок стягнення податкового боргу з державних та комунальних підприємств, у зв`язку з чим загальний порядок стягнення заборгованості, встановлений статтею 95 Податкового кодексу України, не застосовується. Водночас для звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу державного або комунального підприємства контролюючий орган перед цим має здійснити низку заходів і тільки якщо такі заходи виявилися безрезультатними, то податковий орган звертається до суду.
Надаючи оцінку зазначеним висновкам судів попередніх інстанцій щодо застосування у межах спірних правовідносин статей 95 та 96 Податкового кодексу України, колегія суддів зауважує про таке.
Пунктом 95.1 статті 95 Податкового кодексу України визначено, що орган державної податкової служби здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2 статті 95 Податкового кодексу України).
Отже, право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу виникає у контролюючого органу на наступний день після закінчення 30 днів з дня надіслання платникові податків податкової вимоги.
Відповідно до підпункту 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника, на суму податкового боргу або його частини.
У свою чергу, у пункті 96.1 статті 96 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо сума коштів, отримана від продажу внесеного в податкову заставу майна комунального підприємства, не покриває суму його податкового боргу і витрат, пов`язаних з організацією та проведенням публічних торгів, або у разі відсутності у такого боржника власного майна, що відповідно до законодавства України може бути внесено в податкову заставу та відчужено, контролюючий орган зобов`язаний звернутися до органу місцевого самоврядування чи органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить майно такого платника податків, з поданням щодо прийняття рішення про:
- виділення коштів місцевого бюджету на сплату податкового боргу такого платника податків. Рішення про фінансування таких витрат розглядається на найближчій сесії відповідної ради;
- затвердження плану досудової санації такого платника податків, який передбачає погашення його податкового боргу;
- ліквідацію такого платника податків та призначення ліквідаційної комісії;
- прийняття сесією відповідної ради рішення щодо порушення справи про банкрутство платника податків.
Пунктом 96.3 статті 96 Податкового кодексу України передбачено, що відповідь щодо прийняття одного із зазначених у пункті 96.1 цієї статті рішень надсилається контролюючому органу протягом 30 календарних днів з дня направлення звернення.
У разі неотримання зазначеної відповіді у визначений цим пунктом строк або отримання відповіді про відмову у задоволенні його вимог контролюючий орган зобов`язаний звернутися до суду із позовною заявою про звернення стягнення податкового боргу на кошти державного органу чи органу місцевого самоврядування, в управлінні якого перебуває таке державне (комунальне) підприємство або його майно.
Системний аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що статтею 95 Податкового кодексу України встановлено загальний порядок погашення заборгованості платників податків, який застосовується для всіх без винятку платників податку (у тому числі, і комунальних підприємств) перед бюджетом та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган у певній послідовності для примусового стягнення податкового боргу, а саме: стягнення коштів, які перебувають у власності боржника, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна боржника, яке перебуває у податковій заставі.
Регламентований статтею 96 Податкового кодексу України особливий порядок погашення податкового боргу комунальних підприємств не змінює послідовності реалізації стадій стягнення податкового боргу, визначених статтею 95 Податкового кодексу України.
Норми статті 96 Податкового кодексу України стосуються лише тих випадків, коли контролюючий орган не зміг стягнути податковий борг безпосередньо з комунального підприємства у порядку статті 95 Податкового кодексу України та звертається до органу місцевого самоврядування чи органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить такий платник податків.
Положеннями статті 96 Податкового кодексу України встановлено особливий порядок погашення заборгованості державних та комунальних підприємств перед бюджетами та визначено перелік заходів, які повинен здійснити контролюючий орган у певній послідовності для примусового стягнення податкового боргу, а саме: звернутися до суду з вимогою про стягнення коштів з рахунків у банку; отримати судовий дозвіл на погашення усієї суми боргу за рахунок майна; провести торги з продажу майна, внесеного в податкову заставу.
Якщо усі перелічені заходи не мали результатом погашення податкового боргу державного підприємства, то контролюючий орган вчиняє дії, передбачені статтею 96 Податкового кодексу України, для залучення коштів (майна) органу виконавчої влади, до сфери управління якого належить такий платник податків, для погашення податкового боргу останнього.
Отже, визначена статтею 96 Податкового кодексу України процедура застосовується лише тоді, коли процедура стягнення боргу за рахунок коштів, які знаходяться у власності самого платника, передбачена статтею 95 Податкового кодексу України, не призвела до погашення податкового боргу.
Апеляційний суд помилково застосував до спірних правовідносин статтю 96 Податкового кодексу України, оскільки позовна заява пред`явлена не до органу місцевого самоврядування, у віданні якого перебуває відповідач, а безпосередньо до платника податків - відповідача.
Суд звертає увагу, що надавати оцінку дотриманню процедури, необхідної для звернення до суду у порядку статті 96 Податкового кодексу України (в тому числі, щодо наявності усіх передумова для звернення з позовною заявою у такому порядку), необхідно лише в тому випадку, коли позов пред`явлено до органу місцевого самоврядування, у віданні якого перебуває комунальне підприємство, тоді як позовна заява у межах спірних правовідносин пред`явлена безпосередньо до платника податків.
Разом з тим, як вже було зазначено вище реалізація контролюючим органом положень статті 96 Податкового кодексу України можлива лише у разі, коли процедура стягнення коштів безпосередньо з комунального підприємства виявилася безрезультатною.
Відповідно, поданий Головним управлінням ДПС у Полтавській області позов у цій справі про стягнення коштів безпосередньо з платника податків і є тією необхідною передумовою для подальшої реалізації права на звернення до суду у порядку статті 96 Податкового кодексу України з позовом до органу державної влади, у віданні якого перебуває відповідач.
Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган звернувся до суду з цим поданням за відсутності відповідних правових підстав та не у спосіб, встановлений законом не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
При цьому відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив виключно з того, що позивач не дотримався встановленої статтею 96 Податкового кодексу України процедури, що передує зверненню до суду з позовом про стягнення податкового боргу.
Водночас, зі змісту апеляційної скарги убачається, що свої вимоги відповідач обґрунтовує ще й тим, що податковий борг утворився внаслідок бездіяльності Міністерства фінансів України щодо незабезпечення сплати (перерахування) на користь відповідача з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування та залишилася непогашеною станом на 01.01.2016 на загальну суму 9 963 027,49 грн.
Указані обставини залишились поза увагою суду апеляційної інстанції, при цьому колегія суддів уважає, що надання оцінки таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним для правильного та всебічного вирішення справи. Такий аргумент відповідача є вагомим та безумовно потребує належного вивчення та оцінки судом апеляційної інстанції.
Отже, Суд зазначає, що суд апеляційної інстанції не вжив усіх визначених законом заходів та не встановив усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшов передчасних висновків по суті справи.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої або апеляційної інстанції направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Ураховуючи приписи статті 353 КАС України, а також те, що неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права допущені судом апеляційної інстанції, і ці порушення неможливо виправити в суді касаційної інстанції, то оскаржуване рішення підлягає скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно, з урахуванням висновків, викладених у цій постанові, для цілей застосування положень статті 95 та 96 Податкового кодексу України, на підставі належних та допустимих доказів наявності податкового боргу дослідити спірні правовідносини з урахуванням викладених у цій постанові висновків, надати оцінку усім обставинам й аргументам сторін та, у залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права і постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341 345 349 353 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року скасувати, а справу № 440/8656/22 направити на новий судовий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко