ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2024 року

м. Київ

справа №520/1179/23

касаційне провадження № К/990/5527/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Макаренко Я.М.; судді - Кононенко З.О., Мінаєва О.М.)

у справі № 520/1179/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лікеро-горілчаний завод «Прайм»

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,

Головного управління ДПС у Харківській області,

треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, - Акціонерне товариство «АКЦІОНЕРНИЙ БАНК «РАДАБАНК»,

Приватний нотаріус Харківського міського нотаріального округу Мангушева Ольга Степанівна

про визнання недійсними та скасування протестів у неплатежах за податковими векселями,-

В С Т А Н О В И В:

У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» (далі - ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач-1; контролюючий орган) та Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати недійсними та скасувати протести в неплатежі від 23 грудня 2022 року за податковими векселями: від 12 січня 2022 року серії АА 2721373 № 11133; від 18 січня 2022 року серії АА 2721374 № 11207; від 20 січня 2022 року серії АА 2721375 № 11230; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721381 № 11457; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721382 № 11458; від 16 лютого 2022 року серії АА 2721384 № 11550.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 14 березня 2023 року в задоволенні адміністративного позову відмовив, дійшовши висновку, що під час вчинення протесту векселів та виконавчих написів приватним нотаріусом Харківського міського нотаріального округу Мангушевою Ольгою Степанівною дотримано вимоги пункту 4.14 Глави 17 Порядку вчинення нотаріальний дій нотаріусами України, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 22 лютого 2012 року № 296/5 (далі - Порядок № 296/5).

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 січня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними дії контролюючого органу щодо вчинення протестів у неплатежі за податковими векселями від 12 січня 2022 року серії АА 2721373 № 11133; від 18 січня 2022 року серії АА 2721374 № 11207; від 20 січня 2022 року серії АА 2721375 № 11230; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721381 № 11457; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721382 № 11458; від 16 лютого 2022 року серії АА 2721384 № 11550 шляхом звернення до приватного нотаріуса Харківського міського нотаріального округу Мангушевої Ольги Степанівни із заявою від 22 грудня 2022 року № 2257/6/35-00/04-05-19. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2024 року в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач-1 посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що суд апеляційної інстанції розглянув позовні вимоги, що не були заявлені в суді першої інстанції. Адже, ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» така вимога як визнання протиправними дій Північного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо вчинення протестів у неплатежі за податковими векселями від 12 січня 2022 року серії АА 2721373 № 11133; від 18 січня 2022 року серії АА 2721374 № 11207; від 20 січня 2022 року серії АА 2721375 № 11230; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721381 № 11457; від 09 лютого 2022 року серії АА 2721382 № 11458; від 16 лютого 2022 року серії АА 2721384 № 11550 шляхом звернення до приватного нотаріуса не заявлялася.

Верховний Суд ухвалою від 19 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача-1.

15 березня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що Північним МУ ДПС по роботі з ВПП протягом січня - лютого 2022 року поставлено на облік прості векселі з терміном погашення квітень - травень 2022 року, а саме: від 12 січня 2022 року серія АА2721373 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 11 квітня 2022 року; від 18 січня 2022 року серія АА2721374 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 17 квітня 2022 року; від 20 січня 2022 року серія АА2721375 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 19 квітня 2022 року; від 09 лютого 2022 року серія АА2721381 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 09 травня 2022 року; від 09 лютого 2022 року серія АА2721382 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 09 травня 2022 року; від 16 лютого 2022 року серія АА2721384 на суму 3618360,00 грн з терміном погашення 16 травня 2022 року.

У зв`язку з непогашенням позивачем у визначений законом строк зазначених вище податкових векселів відповідач-1, посилаючись на пункт 255.7 статті 225 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) та Порядок № 296/5, звернувся до приватного нотаріуса Харківського міського нотаріального округу Мангушевої Ольги Степанівни з метою вчинення протестів за векселями: від 12 січня 2022 року серія АА2721373; від 18 січня 2022 року серія АА2721374; від 20 січня 2022 року серія АА2721375; від 09 лютого 2022 року серія АА2721381; від 09 лютого 2022 року серія АА2721382; від 16 лютого 2022 року серія АА2721384.

23 грудня 2022 року приватним нотаріусом Харківського міського нотаріального округу Мангушевою Ольгою Степанівною за реєстраційними номерами 160 - 165 вчинено протести у неплатежі за названими простими векселями.

Відповідно до підпункту 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) (далі - податковий вексель для цілей розділу VI цього Кодексу), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.

Отже, за своєю правовою природою податковий вексель є податковою розпискою, яка підтверджує податкове зобов`язання векселедавця сплатити суму акцизного податку, який згідно зі статтею 9 ПК України відноситься до загальнодержавних податків та зборів.

За правилами пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 225 ПК України суб`єкт господарювання зобов`язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов`язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.

Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.

Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.

Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

У разі якщо передбачений цією статтею податковий вексель не погашається у визначений строк, векселедержатель вчиняє протест такого векселя у неплатежі згідно із законодавством та звертається протягом одного робочого дня з дати вчинення протесту до банку, який здійснив аваль цього векселя, з опротестованим векселем. Банк-аваліст зобов`язаний не пізніше операційного дня, що настає за датою звернення векселедержателя з опротестованим векселем, переказати суму, зазначену в цьому векселі, векселедержателю. Забороняється часткове погашення податкового векселя після закінчення строку, на який він виданий.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України від 12 травня 2015 року № 389-VIII «Про правовий режим воєнного стану» введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. Строк дії воєнного часу впродовж спірного періоду продовжувався.

На період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній у період настання термінів погашення за спірними податковими векселями з 11 квітня 2022 року по 16 травня 2022 року) у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Таким чином, станом на квітень - травень 2022 року (настання термінів погашення за податковими векселями позивача) положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачали звільнення платників податків від відповідальності, визначеної ПК України, з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні, за умови відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок.

При цьому з 27 травня 2022 року до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України внесено зміни, згідно з якими, в тому числі визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на їх підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, (далі - Порядок № 225).

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків-фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 225 заява платника податків у довільній формі та відповідні документи (копії документів) розглядаються контролюючим органом протягом 20 календарних днів з дня, наступного за днем їх отримання, з можливістю продовження терміну розгляду з урахуванням строку, передбаченого для направлення попереднього рішення.

Контролюючий орган встановлює причинно-наслідковий зв`язок між обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), що сталися в результаті збройної агресії Російської Федерації, безпосереднім впливом таких обставин саме на такого платника та можливістю виконання ним податкового обов`язку станом на дату, на яку припадає граничний термін виконання такого обов`язку, та керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку за формою, що додається.

Отже, починаючи з травня 2022 року (з моменту внесення змін до підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) платник може бути звільнений від виконання обов`язку зі сплати податків та зборів, подання звітності у визначені законом строки, з виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні, за умови підтвердження платником податків своєї неможливості виконувати податковий обов`язок рішенням контролюючого органу.

За своєю правовою природою погашення податкового векселя є виконанням обов`язку зі сплати акцизного податку, який згідно зі статтею 9 ПК України відноситься до загальнодержавних податків та зборів, а тому норма підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо відтермінування строків настання податкових зобов`язань розповсюджується також на сплату податкового зобов`язання за податковим векселем.

29 вересня 2022 року ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» звернулося до відповідача-1 із заявою-повідомленням щодо неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За результатами розгляду зазначеної заяви контролюючим органом прийнято рішення від 21 грудня 2022 року № 2253/6/35-00-04-03-24 про можливість виконання позивачем своїх податкових зобов`язань.

У зв`язку з непогашенням платником у визначений законом строк розглядуваних податкових векселів Північним МУ ДПС по роботі з ВПП, з посиланням на норми пункту 255.7 статті 225 ПК України та Порядку № 296/5, здійснено заходи щодо вчинення протесту векселів.

Отже, саме внаслідок визнання можливості виконання позивачем податкових зобов`язань відповідачем-1 подано заяву приватному нотаріусу Харківського міського нотаріального округу Мангушевій Ользі Степанівні про вчинення протестів у неплатежі за податковими векселями.

Проте, як з`ясовано судом апеляційної інстанції, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року у справі № 520/12001/23, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, рішення від 21 грудня 2022 року № 2253/6/35-00-04-03-24 про можливість виконання позивачем своїх податкових зобов`язань визнано протиправним та скасовано. При цьому встановлено, що ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» має право на прийняття рішення про неможливість виконання ним як платником податків своїх податкових обов`язків, що відповідає вимогам пункту 6 розділу II Порядку № 225, оскільки воно підтвердило відповідними документами податкову адресу його як платника податків і фактичне знаходження майна та об`єктів оподаткування на території населеного пункту, в якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації та додатковими документами, які надані разом із заявою від 01 грудня 2022 року № 1 до контролюючого органу, а також документами, які не надавалися до контролюючого органу, але приєднаними до матеріалів справи, що достеменно свідчать про неможливість своєчасного виконання позивачем свого податкового обов`язку.

За правилами частин другої, третьої статті 14 Кодексу адміністративного судочинства України судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України. Невиконання судового рішення тягне за собою відповідальність, встановлену законом.

Позитивне вирішення питання щодо неможливості виконання позивачем свого податкового обов`язку має наслідком відтермінування для нього строків виконання податкових зобов`язань, у тому числі щодо сплати акцизного податку за податковими векселями, з виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

З огляду на викладене, є цілком об`єктивним висновок суду апеляційної інстанції про те, що оскільки на даний час рішення від 21 грудня 2022 року № 2253/6/35-00-04-03-24 про визнання ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» таким, що має можливість виконувати податковий обов`язок, у судовому порядку визнано незаконним та скасоване, то всі подальші дії відповідача-1, направлені на погашення податкових зобов`язань позивача та/або застосування до нього відповідальності, передбаченої ПК України за несвоєчасне погашення податкового векселя, в тому числі дій щодо вчинення протесту за векселем, є незаконними.

При цьому слід зазначити, що відповідно до частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) встановлено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено має право на ефективний засіб правового захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

У пункті 50 рішення від 13 січня 2011 року у справі «Чуйкіна проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення від 10 липня 2003 року у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, пункт 45 та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, пункт 25, ECHR 2002 II).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Змінюючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд, з урахуванням положень частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшов правильного висновку про те, що для ефективного захисту прав ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» у вказаних правовідносинах необхідним є визнання протиправними дій контролюючого органу щодо вчинення протестів у неплатежі за податковими векселями, щодо яких виник спір.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Північного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341 343 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

С. С. Пасічник