№ 520/13185/19 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 520/13185/19

адміністративне провадження № К/9901/25614/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року у складі судді Зоркіної Ю.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року у складі колегії суддів: Бартош Н.С., Григорова А.М., Подобайло З.Г. у справі №520/13185/19 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 10.07.2019 №00010751306 за формою «Р».

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року, яке було залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено.

Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 10 липня 2019 року №00010751306 за формою Р про донарахування 271515, 00 грн. Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.

Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що оскільки контролюючим органом порушено порядок проведення податкової перевірки, а саме фактично відповідачем не проводилась документальна позапланова виїзна перевірка, суди дійшли висновку про порушення відповідачем процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та як наслідок протиправності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та необхідності його скасування.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ОСОБА_1 пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця, основним видом діяльності якого є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Податковим органом за результатами опрацювання звітів про використання розрахункових операцій встановлено, що обсяг виторгів позивача за період з 01.10.2016 по 31.07.2017 складає 1 227 162,87 грн. Внаслідок цього, відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача запит від 08.02.2018 №1338/ФОП/20-40-13-15 про надання інформації (пояснень) та документального підтвердження щодо надання документів, які стосуються господарської діяльності та отримання доходу.

На вказаний запит позивачем надана відповідь від 04.04.2018 (вх.№6625/ФОП_інше), якою позивач повідомив контролюючий орган про те, що ним виявлено перевищення суми отриманого доходу та як наслідок виникнення обов`язку зареєструватися в якості платника ПДВ; реєстрація в якості платника ПДВ проведена з порушенням строків, визначених ст. 181 Податкового кодексу України; зазначив, що за вказаний період самостійно донарахує суму ПДВ, що буде відображено в уточнюючій декларації за жовтень 2017 року.

23 січня 2019 року податковим органом видано наказ № 489 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1 » з 28.01.2019 тривалістю 5 робочих днів, який отримано позивачем особисто 28.01.2019.

Разом з тим, 29.01.2019 позивач повідомив податковий орган про пошкодження первинних документів та необхідність надання 90 днів на відновлення документів.

У зв`язку з цим, 31.01.2019 відповідачем виданий наказ № 820 про зупинення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 з 31.01.2019 та поновлення документальної позапланової перевірки з 02.05.2019 тривалістю 2 робочих дні. Вказаний наказ направлено на адресу позивача поштою.

У період з 02.05.2019 по 03.05.2019 фахівцями відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача про що складено акт від 11.05.2019 № 1604/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення вимог п. 181.1 ст. 181, п. 183.2, 183.4, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за період з 11.01.2017 по 20.09.2017 на загальну суму 217212,00 грн; п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не реєстрації податкових накладних на суму 217212,00 грн.

Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення на висновки останнього та відповідні документи: книги обліку розрахункових операцій, книга обліку доходів витрат.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, наданих документів відповідач листом від 05.07.2019 № 16900/ФОП/20-40-13-06-16 повідомив позивача про те, що заперечення залишені без задоволення, а висновки акту перевірки без змін.

Порушення, встановленні актом перевірки стали підставою для винесення податкового повідомлення рішення від 10.07.2019 № 00010751306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 271515,00 грн, в тому числі основний платіж 217212,00 грн та штрафні санкції у розмірі 54303,00 грн.

Не погодившись з указаним рішенням відповідача позивач скористався правом адміністративного оскарження, визначеного ст.56 Податкового кодексу України та подав скаргу, за результатами розгляду якої листом від 17.10.2019 № 5939/6/94-00-08-05-04 позивача повідомлено про відсутність підстав для задоволення його скарги.

Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, звернувся з даним позовом до суду.

З матеріалів адміністративної справи судом встановлено, що 23.01.2019 податковим органом видано наказ № 489 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки самозайнятої особи ОСОБА_1 ». У той же час, згідно акту перевірки від 11.05.2019 № 1604/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 , контролюючим органом проведено позапланову невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу, яка відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.

Судами було також установлено, що акт перевірки від 11.05.2019 не містить посилань на первинні бухгалтерські документи, які були надані позивачем, та які мали бути описані та оцінені в акті перевірки, а міститься лише посилання на те, що такі документи були надані платником податку за день до підписання акту.

Згідно з реєстраційними даними, податковою адресою ОСОБА_1 є: АДРЕСА_1

Водночас, податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі, що свідчить про те, що адреса: АДРЕСА_1 є місцезнаходженням платника податку самозайнятої особи ОСОБА_1 .

У ході розгляду справи в суді першої інстанції, допитаний в якості свідка головний державний ревізор-інспектор відділу контрольно-перевірочної роботи Управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Харківській області ОСОБА_2 пояснила суду, що 02.05.2019 нею на підставі наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача здійснено вихід на перевірку за місцем реєстрації позивача. Станом на 02.05.2019 позивач по місцю реєстрації був відсутній, внаслідок чого перевірка проведена у приміщенні податкового органу. Акт про відсутність позивача за місцем реєстрації та як наслідок неможливість проведення перевірки не складався.

З метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку) (п. 63.3 Податкового кодексу України).

Разом з тим, коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням, у той же день складається відповідний акт у довільній формі, що засвідчує цей факт.

Оскільки контролюючим органом було здійснено вихід за податковою адресою платника (тобто за його місцезнаходженням), при встановленні факту відсутності за цією адресою засвідчення цієї обставини та як наслідок засвідчення факту неможливості проведення виїзної перевірки у вигляді відповідного акту не здійснено, у контролюючого органу були відсутні підстави проводити перевірку у приміщенні податкового органу.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами попередніх інстанцій здійснено помилкові висновки щодо порушень податковим органом вимог п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України.

Скаржник указував, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось те, що у посадових осіб ГУ ДПС у Харківській області виникло право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, у зв`язку з отриманням податкової інформації, яка свідчила про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Крім того, позивач визнав факт несвоєчасної реєстрації платником податків на додану вартість, про що зазначив у листі від 04.04.2018.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Позивач указував, що виїзна перевірка платника податків була фактично проведена за адресою податкового органу, що є порушенням процедури проведення виїзної документальної перевірки.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).

Відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

З матеріалів адміністративної справи судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідно до наказу від 23.01.2019 №489 контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 , яка відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.

Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до п.78.5 ст.78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Згідно з п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Згідно з п. 81.2 ст. 81 Податкового кодексу України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Зі змісту зазначених правових приписів убачається, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

У період з 02.05.2019 по 03.05.2019 фахівцями відповідача проведено перевірку позивача про що складено акт від 11.05.2019 № 1604/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 .

У той же час, згідно акту перевірки вбачається, що контролюючим органом проведено позапланову невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу.

Як указувалося вище, документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка, в той час як, документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Водночас, як установлено з матеріалів адміністративної справи контролюючим органом, відмову платника податків від проведення податкової перевірки не зафіксовано, а фактично продовжено проведення позапланової перевірки не за місцем знаходження підприємства.

Так, у розділі І Акту перевірки від 11.05.2019 №1604/20-40-13-06-08/3247905119 зазначено про те, що перевірка проведена в приміщенні ГУ ДФС у Харківській області.

Також, допитаний в якості свідка головний державний ревізор-інспектор відділу контрольно-перевірочної роботи Управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Харківській області ОСОБА_2 пояснила суду, що 02.05.2019 нею на підставі наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача здійснено вихід на перевірку за місцем реєстрації позивача. Станом на 02.05.2019 позивач по місцю реєстрації був відсутній, внаслідок чого перевірка проведена у приміщенні податкового органу. Акт про відсутність позивача за місцем реєстрації та як наслідок неможливість проведення перевірки не складався.

У свою чергу, суди вірно зауважили на тому, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.

При цьому Податковим кодексом України не передбачено право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні податкової органу.

Слід зазначити, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.

При цьому проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.

Крім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Однак доказів на підтвердження факту пред`явлення чи ознайомлення позивача із наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у даній справі, відповідачем не надано.

Такі порушення відповідача обмежили уповноважену особу позивача прийняти участь при проведенні перевірки (дослідження документів, які підтверджують господарську діяльність позивача, та інших документів, які стали підставою для встановлених порушень), так як вона проводилась з порушенням норм Податкового кодексу України у приміщенні податкового органу, а не за місцезнаходженням позивача, як того вимагають норми Податкового кодексу України при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у справі №825/1747/17 та у справі № 280/708/19.

Посилання ж скаржника на те, що процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки контролюючим органом не повинні сприйматися як безумовне свідчення протиправності рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки, є необґрунтованими, оскільки дотримання суб`єктом владних повноважень норм податкового законодавства в частині призначення та проведення перевірки, свідчить про правомірність її проведення.

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно указали, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Скаржник у поданій касаційній скарзі вказує на відсутність правових висновків Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, щодо обов`язку позивача дотримуватись правил поведінки при здійсненні перевірки в частині місця проведення перевірки, у разі відсутності об`єктів права власності, стосовно яких проводиться перевірка.

Колегія суддів зауважує, що згідно правової позиції Верховного Суду справі №280/708/19 та у справі №825/1747/17 судом касаційної інстанції зроблено висновки, що проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень, а тому в разі недотримання встановлених вимог та, як наслідок, визнання перевірки протиправною, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень.

Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Щодо клопотання податкового органу про залишення позову без розгляду з огляду на прийняту Верховним Судом постанову від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, у якій відступлено від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення до суду становить 1095 з дня отримання платником податків рішення та сформульовано новий висновок необхідно зазначити наступне.

Так Верховний Суд у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 висловлював позицію щодо застосування скорочених строків звернення до суду з позовом за умови використання досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах.

Проте слід зазначити, що зміни в правовому підході у визначенні строку звернення до суду відбулися вже після звернення позивача до суду з даним позовом.

Ухвалюючи постанову у справі № 500/2486/19, Верховний Суд виходив, зокрема, з того, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті. Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення-рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Суд дійшов висновку, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду.

Водночас, судова палата дійшла висновку, що пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.

З цих підстав суд відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і сформулював такий правовий висновок.

Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Отже, не можна не погодитися з доводами заявника касаційної скарги про те, що правовий висновок, викладений у вищевказаній постанові безпосередньо стосується застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України при вирішенні питання дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження.

Разом з тим, у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати також більш широко виклав і новий підхід у тлумаченні пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК України як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах, що мало бути враховано у подальшому правозастосуванні при вирішенні аналогічних питань. Цей висновок фактично мав універсальний характер.

Водночас зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Також судова палата акцентувала увагу на тому, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у справі № 160/11673/20 від 27 січня 2022 року.

У цій справі позивач звернувся до суду з позовом 04 грудня 2019 року, тобто до зміни судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду. Рішення суду першої інстанції ухвалено 19 лютого 2020 року, тобто до моменту прийняття та офіційного оприлюднення постанови від 26 листопада 2020 року, яке відбулося 10 грудня 2020 року.

Ураховуючи зазначене клопотання відповідача не підлягає задоволенню.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України не підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко