№ 560/4291/19 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2022 року

м. Київ

справа № 560/4291/19

адміністративне провадження № К/9901/30271/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2020 року (суддя Матущак В.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року (судді: Матохнюк Д.Б. (головуючий), Біла Л.М., Шидловський В.Б.) у справі №560/4291/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атоммонтажсервіс» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Атоммонтажсервіс» (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Атоммонтажсервіс") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 17.07.2019:

- №0008841403 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 3135592,50 грн, у тому числі 2508474,00 грн за податковими зобов`язаннями та 627118,50 грн за штрафними санкціями;

- №0008851403 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 1407076,25 грн, у тому числі 1125661,00 грн за податковими зобов`язаннями та 281415,25 грн за штрафними санкціями;

- №0008861403 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 1761935,21 грн, у тому числі 1409548,17 грн за податковими зобов`язаннями та 352387,04 грн за штрафними санкціями;

- №0008871403 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваних юридичними особами, які є власниками об`єктів, на суму 7818,15 грн, у тому числі 6254,52 грн за податковими зобов`язаннями та 1563,63 грн за штрафними санкціями;

- №0008881403 форми "ПС" про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 170,00 грн;

- №0010001304 форми "Д", яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 9108,63 грн, у тому числі 4264,77 грн за податковими зобов`язаннями, 3186,58 грн за штрафними санкціями та 1657,28 грн пені;

- №0009991304 форми "Д", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 109215,23 грн, у тому числі 51177,24 грн за податковими зобов`язаннями, 38238,93 грн за штрафними санкціями та 19799,06 грн пені;

- №0009981304 форми "ПС" про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1020,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій контролюючого органу та безпідставністю висновків акту перевірки про порушення Товариством вимог податкового законодавства, оскільки такі висновки базуються виключно на припущеннях та не підтверджені доказами, натомість у позивача наявні всі первинні документи, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

4. Рішення судів обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Суди при прийнятті рішень, зокрема, дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №0008841403, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 3135592,50 грн, оскільки:

- у позивача відсутня кредиторська заборгованість перед ТОВ "Сталь-М" в сумі 60145,00 грн та перед ДП "Житомирська механізована колона" ПАТ "Київсільелектро" в сумі 153637,77 грн, що підтверджується актами звіряння взаємних розрахунків. Кредиторська заборгованість виникла внаслідок помилки у бухгалтерському обліку ТОВ "Атоммонтажсервіс";

- відсутні порушення з боку позивача в частині не віднесення до складу доходів господарських операцій з надання робіт (послуг) покупцям - нерезидентам, т.ч.: VF.a.s. (Чеська Республіка) в сумі 8884542 грн та "SKODA JS a.s." (Чеська Республіка) в загальній сумі 62712 грн.

Протипраність податкового повідомлення-рішення №0008851403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1407076,25 грн суди обґрунтували тим, що:

- між ТОВ "Атоммонтажсервіс" та TOB "ЕМВ- ЕНЕРГО" укладено Договір підряду на виконання монтажних робіт №02.15.021.08 від 02.08.2016, послуги надані згідно вказаного договору підпадають під визначення підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (постачання послуг), а не підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу, що визначає поняття послуги з надання персоналу. Отже твердження відповідача про те, що ТОВ "Атомонтажсервіс" занижено податкові зобов`язання з ПДВ в результаті не віднесення до об`єкта оподаткування ПДВ операцій постачання послуг з надання персоналу покупцю, який зареєстрований суб`єктом господарювання на митній території України, документально та нормативно не підтверджено;

- господарські операції ТОВ "Атоммонтажсервіс" та ТОВ "Альп-пром 1" в межах договору підряду передбачали виконання робіт з виготовлення арматурних каркасів. Згідно актів виконаних робіт підрядником передано роботи з виготовлення арматурних каркасів, а не поставка товару - арматурних каркасів, як стверджує контролюючий орган, а відтак позивач обґрунтовано відніс до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними виписаними на його користь контрагентом ТОВ "Альп-пром 1" з номенклатурою постачання «виконані роботи»;

- у позивача відсутня кредиторська заборгованість перед ТОВ "Сталь-М" в сумі 60145,00 грн, що підтверджено актом звіряння взаємних розрахунків. Вказана заборгованість виникла внаслідок допущеної позивачем помилки у бухгалтерському обліку.

Безпідставно також було збільшено позивачу і грошові зобов`язання з орендної плати, згідно оскаржуваного податкового повідомлення рішення №"0008861403, оскільки до договору про оренду земельної ділянки №б/н від 09.09.2008 не вносились відповідні зміни про розмір орендної плати. Тому нарахувати та сплачувати орендну плату за ставкою 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки не було жодних підстав. Крім того, орендар 20.10.2017 подав заяву про відмову від п`яти земельних ділянок і передав їх орендодавцю, а 20.03.2018 ТОВ "Атоммонтажсервіс" подав заяву про відмову ще від двох земельних ділянок і також передав їх орендодавцю.

Також суди дійшли висновку про безпідставність прийняття податкових повідомлень-рішень №0009991304 та №0010001304, оскільки відповідач в акті перевірки від 0445/22-01-14-03/30563645 від 12.06.2019 зробив виключно посилання на норми законодавства, яке регулює порядок сплати податку з доходів фізичних осіб та фактично дійшов висновку про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 51117,24 грн без чіткого викладу виявлених під час перевірки фактів порушень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 №000998130, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020 грн, суди зазначили, що його прийняття пов`язано з неподанням звітності внаслідок виплати вищенаведених доходів на користь фізичних осіб, а оскільки судом визнано безпідставним необхідність сплати податку з доходів фізичних осіб, тому застосування штрафу в розмірі 1020 грн також є безпідставним.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2020 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено планову документальну перевірку ТОВ "Атоммонтажсервіс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з метою правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами якої оформлено акт перевірки №0445/22-01-14-03/30563645 від 12.06.2019 та встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:

- пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пункту 5, підпункту 6.1 пункту 6, пунктів 7, 8, 10, 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пунктів 5, 7, 11, 17, 18, 27 П(С)БО №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.12.1999 №318, наказу Міністерства фінансів України "Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій" 30.11.1999 №291, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 508 474 грн, в т.ч. у: 2018 році в сумі 2564891 грн (ІІІ кварталі 2018 в сумі 302703 грн, ІV кварталі 2018 в сумі 2262188 грн); завищено податок на прибуток у 2016 в сумі 56 417 грн.

- пункту 44.1 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, статті 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 №21, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1125661 грн (занижено на 1384200 грн та завищено на 258 539 грн);

- підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпункту 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки всього на суму 7064,11 грн, в т.ч. у: 2016 в сумі 809,58 грн, 2017 в сумі 1880,00 грн, 2018 в сумі 4374,53 грн;

- пункту10.2-1, статті 10, пункту 288.5 статі 288 Податкового кодексу України, а саме занижено орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності в загальній сумі 2763598,83 грн, в т.ч. за: 2016 в сумі 1354050,66 грн., 2017 в сумі 1302429,12 грн, 2018 в сумі 107119,5 грн в результаті незастосування ставки податку, встановленою місцевою радою.

- пункту 46.1 статті 46, пункту 49.1, пункту 49.2, пункту 49.19 статті 49 Податкового кодексу України, Постанови КМУ "Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг" від 27.12.2010 № 1233, а саме не подано звіт про суми податкових пільг за 2018 рік;

- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пунктів 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5, 3.9, 3.11, 4.2, 4.4 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 за №4 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 за №111/26556;

- пункту 171.2 статті 171, підпункту 164.2.2, пункту 164.2 статті 164, пункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.2, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 розділу XX Податкового кодексу України платником, як податковим агентом до або під час виплати доходу не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 51177,24 грн, військовий збір в загальній сумі 4264,77 грн з виплат, нарахованих та виплачених платникам податку відповідно до умов цивільно-правових договорів разом в сумі 290017,98 грн;

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18, від 08 вересня 2020 року у справі №814/1048/17, від 26 червня 2018 року у справі №804/5687/15, від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16.

В частині порушення пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України щодо відшкодування витрат у зв`язку з відрядженням фізичних осіб, які виконували роботи (надавали послуги) на підставі укладених цивільно - правових договорів.

9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Щодо податкового повідомлення - рішення від 17.07.2019 №0008841403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 3135592,50 грн, у тому числі 2508474,00 грн за податковими зобов`язаннями та 627118,50 грн за штрафними санкціями.

Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення - рішення слугував висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", пункту 5, підпункту 6.1 пункту 6, пунктів 7, 8, 10, 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пунктів 5, 7, 11, 17, 18, 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 508 474 грн.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним:

- заниження доходів за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку показникам фінансової звітності склало 3498785 грн (3650159 грн - 151374 грн). В результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку щодо фактично отриманих доходів та понесених витрат показникам, задекларованим платником у фінансовій звітності, позивачем занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 2826244 грн (3498785 грн - 672541 грн), та відповідно, не сплачений податок на прибуток в сумі 508723 грн;

- занижено показник у рядку "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про Фінансові результати (Форма №2) на загальну суму 8947254 грн в результаті не віднесення до складу доходів господарських операцій з надання робіт (послуг) покупцям - нерезидентам, т.ч.: VF.a.s. (Чеська Республіка) в сумі 8884542 грн, "SKODA JS a.s." (Чеська Республіка) в загальній сумі 62712 грн;

- занижено у четвертому кварталі 2018 року інші операційні доходи в сумі 2809035 грн, в результаті віднесення до їх складу зобов`язання - кредиторської заборгованості в загальній сумі 2809035 грн, що не підлягає погашенню на дату балансу.

Всього в результаті встановлених порушень при формуванні доходів та витрат занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 14582533 грн (8947254 грн. + 2809035 грн + 2826244 грн). При цьому враховано, що позивачем у 2018 році задекларовано також різниці, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму 648796 грн, тому за результатами перевірки до бюджету донараховано податок на прибуток в сумі 2508474 грн ((14583533 грн - 648796 грн) х 18%).

Також суди задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи вказане вище податкове повідомлення - рішення дійшли висновку, що:

Колегія суддів вважає такі висновки судів частково правильними з огляду на наступне.

11.1. Щодо кредиторської заборгованості.

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).

Згідно зі статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Щодо кредиторської заборгованості перед ТОВ "Сталь-М" та ДП "Житомирська механізована колона" ПАТ "Київсільелектро" суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо безпідставності визначення позивачу податку на прибуток за вказаними правовідносинами, з огляду на встановлений факт відсутності кредиторської заборгованості, яка фактично виникла через допущені позивачем помилки в бухгалтерському обліку.

Вказаного факту контролюючим органом не спростовується, касаційна скарга відповідних доводів не містить.

Касаційна скарга обґрунтована виключно не проведенням Товариством відповідного коригування податкової звітності на підставі статті 50 Податкового кодексу України та з урахуванням положень Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137. За позицією контролюючого органу, оскільки позивачем допущено помилки у бухгалтерському обліку, то позивач мав би провести відповідне коригування податкової звітності, чого всупереч вимог законодавства проведено не було, а відтак грошові зобов`язання донараховано обґрунтовано.

Проте колегія суддів вказує, що наявність допущених помилок в бухгалтерському обліку не є підставою для висновку про вчинення позивачем податкового правопорушення, яке призвело до збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток. Підставою для донарахування грошових зобов`язань була саме наявність кредиторської заборгованості, яка, як встановлено судами, фактично у Товариства була відсутня. При цьому контролюючим органом не було доведено, що така кредиторська заборгованість була віднесена позивачем до складу податкових зобов`язань, які вплинули на визначення результату до оподаткування.

Отже донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 38 480,90 грн (213 782,77*18%) по господарських операціях з ТОВ "Сталь-М" (60145,00 грн) та ДП "Житомирська механізована колона" ПАТ "Київсільелектро" (153 637,77 грн) є безпідставним.

При цьому колегія суддів зазначає, що згідно висновків акту перевірки позивачем занижено інші операційні доходи в сумі 2809035 грн, в результаті віднесення до їх складу зобов`язання - кредиторської заборгованості в загальній сумі 2809035 грн, що не підлягає погашенню на дату балансу по ряду інших контрагентів, проте касаційна скарга контролюючого органу в зазначеній частині жодних доводів та обґрунтувань не містить, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються.

11.2 Щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 2826244 грн (3498785 грн - 672541 грн), та відповідно, не сплаченого податку на прибуток в сумі 508723 грн в результаті невідповідності даних бухгалтерського обліку щодо фактично отриманих доходів та понесених витрат показникам, задекларованим платником у фінансовій звітності.

З аналізу судових рішень вбачається, що судами проведено загальний опис порушень, що призвели до заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток. При цьому фактично судами не було проаналізовано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку, не було надано оцінки висновкам контролюючого органу, що наведені в акті перевірки. В судових рішеннях не наведено належних підстав, правового та документального обґрунтування (відсутні посилання на конкретні первинні документи, зведені облікові документи) за яких суди дійшли висновку про відсутність заниження позивачем об`єкту оподаткування, а відповідно і скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в зазначеній частині.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 46.2 статті 46 Податкового кодексу України платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Частиною першою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина третя статті 8 Закону №996-XIV).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частинами третьою та четвертою статті 9 Закону №996-XIV встановлено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина восьма статті 9 Закону №996-XIV).

Принципи складання, форма і склад статей фінансової звітності, вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (далі - НП(с)БО 1).

За визначеннями, наведеними у пункті 3 розділу І НП(с)БО 1 фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності (пункт 1 розділу ІІ НП(с)БО 1).

Один із принципів підготовки фінансової звітності закріплено у пункті 1 розділу ІІІ НП(с)БО 1, відповідно до якого інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації.

Крім того, фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (пункт 3 розділу ІІІ НП(с)БО 1).

Відповідно до пункту 8 розділу ІІ НП(С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

З аналізу наведених правових положень слідує, що обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів. В свою чергу, відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватись лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.

Всупереч вимог принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, суди не встановили, чи правильно (у повній мірі/достовірно) позивач на підставі первинних документів відобразив у фінансовій звітності та в податковому обліку розміри отриманого ним доходу і понесених витрат у 2016 - 2018 роках, чи задекларовано ним ці показники саме на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку. Якщо ж між задекларованими та дійсними показниками бухгалтерського та податкового обліку існують розбіжності чи неточності, судам слід з`ясувати, чи призвели такі помилки до викривлення стану розрахунків платника податків з бюджетом, тобто заниження податкових зобов`язань, що було встановлено контролюючим органом під час проведення перевірки.

11.3. Щодо господарських операцій з покупцям - нерезидентам VF.a.s. (Чеська Республіка) та "SKODA JS a.s." (Чеська Республіка).

Як вбачається з акту перевірки контролюючим органом встановлено, що відповідно до договорів укладених з VF.a.s. (Чеська Республіка) про надання послуг позивачем не було відображено в бухгалтерському обліку первинні документи, а саме: акти наданих послуг №2 від 24.07.2018, №3 від 19.02.2018 з VF.a.s. (Чеська Республіка) по договору від 06.06.2017 № №lZ17-03004-N-03-S01; акти наданих послуг №3 від 14.07.2016, №4 від 17.02.2017 з VF.a.s. (Чеська Республіка) по договору від 16.06.2015 № №lZ17-3031-N-08-S01; акти наданих послуг №2 від 08.11.2017, №3 від 01.12.02.2017 з "SKODA JS a.s." (Чеська Республіка) по договору від 14.06.2017 №2917017.

Суди задовольняючи позовні вимоги в зазначеній частині дійшли висновку про відсутність порушень з боку позивача щодо не віднесення до складу доходів господарських операцій з надання робіт (послуг) покупцям - нерезидентам, т.ч.: VF.a.s. (Чеська Республіка) в сумі 8884542 грн та "SKODA JS a.s." (Чеська Республіка) в загальній сумі 62712 грн.

Проте такі висновки судів є передчасними з огляду на те, що суди взагалі залишили поза межами дослідження та надання відповідної оцінки господарським операціям з контрагентом "SKODA JS a.диs." (Чеська Республіка).

Щодо господарських операцій з VF.a.s. (Чеська Республіка) то суди дослідили виключно договір №lZ17-03004-N-03-S01 від 06.06.2017 та залишили поза межами дослідження та надання відповідної оцінки господарським операціям по договору від 16.06.2015 № №lZ17-3031-N-08-S01.

Крім того, суди вказали, що за результатом виконання робіт (надання послуг) за договором №lZ17-03004-N-03-S01 від 06.06.2017 між позивачем та VF a.s. були складені акти надання послуг №2 на суму 119000 Євро від 11.01.2019 та №3 на суму 246600 Євро від 16.01.2019, однак ці акти надання послуг не увійшли у період, за який здійснювалась перевірка. Натомість згідно акту перевірки контролюючий орган встановив порушення на підставі актів наданих послуг №2 від 24.07.2018, №3 від 19.02.2018, які також взагалі не були предметом дослідження судами під час розгляду справи

Таким чином колегія суддів приходить до висновку, що суди не дослідили доказів та всупереч вимог принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, суди не встановили обставин справи у спірних правовідносинах, не надали їм обґрунтовану та об`єктивну оцінку, що є визначальним для правильного вирішення спору.

12. Щодо податкового повідомлення - рішення від 17.07.2019 №0008851403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в загальному розмірі 1407076,25 грн.

Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення - рішення слугував висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, статті 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1125661 грн (в тому числі: занижено всього на суму 1384200 грн та завищено всього на суму 258 539 грн).

Заниження ПДВ, що підлягав сплаті до бюджету в загальній сумі 1125661 грн. допущено за рахунок заниження податкових зобов`язань в загальній сумі 565082 грн та завищення податкового кредиту всього на суму 1065821 грн.

Заниження податкових зобов`язань в загальній сумі 565082 грн допущено за рахунок:

- не віднесення до об`єкту оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг персоналом на адресу покупця ТОВ «ЕВМ-Енерго», який зареєстрований суб`єктом господарювання на митній території України в загальній сумі 2668633 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань в сумі 533727 грн;

- до об`єкту оподаткування ПДВ у грудні 2018 року не віднесено в повному обсязі операцію з постачання на адресу ПП "Захід Промбудервіс" послуг в сумі 31780 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань в сумі 6356 грн;

- позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ в загальній сумі 24999 грн за рахунок неправомірного відображення коригування податкових зобов`язань в сторону їх зменшення по розрахунках коригування, що не зареєстровані в ЄРПН;

Завищення податкового кредиту в загальній сумі 1065821 грн допущено за рахунок:

- віднесення до складу ПДВ по податкових накладних, складених постачальником ТОВ "Альт-пром 1" з порушенням статті 201 Податкового кодексу України в частині заповнення обов`язкових реквізитів, які заважають ідентифікувати зміст здійснених операції на суму 884071 грн;

- віднесення до складу податкового кредиту у грудні 2016 року ПДВ в сумі 6272 грн за відсутності факту придбання товарів/робіт у продавця;

- віднесення до складу податкового кредиту в травні 2017 року ПДВ на суму 27735 грн, що не підтверджений належним чином оформленою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податковою накладною та в загальній сумі 3663 грн не підтвердженого належним чином оформленими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податковими накладними, складеними постачальниками ПРАТ "Юженергобуд", ТОВ "Західенергопостач", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Інсум";

- не проведення коригування (зменшення) податкового кредиту в грудні 2018 на суму 137708 грн по отриманих на безоплатній основі товарах/послугах, при придбанні яких був сформований податковий кредит (кредиторська заборгованість по якій минув термін позовної давності); не проведення коригування (зменшення) податкового кредиту за жовтень 2017 року на 2700 грн та за грудень 2018 року на 3672 грн згідно розрахунків коригування, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення - рішення від 17.07.2019 №0008851403 суди попередніх інстанцій виходили з відсутності факту порушення позивачем вимог законодавства по господарських операціях з контрагентами TOB "ЕМВ- ЕНЕРГО" та ТОВ "Альп-пром 1", а також відсутності у позивача кредиторської заборгованості перед ТОВ "Сталь-М" в сумі 60145,00 грн.

12.1. Колегія суддів погоджується з висновком судів щодо безпідставності визначення позивачу грошового зобов`язання по господарських операціях ТОВ "Сталь-М" на суму 12029,00 грн, з огляду на встановлену судами попередніх інстанцій відсутність кредиторської заборгованості позивача перед вказаним контрагентом в сумі 60145,00 грн.

12.2. Щодо господарських правовідносин позивача з ТОВ "Альп-пром 1".

Судами встановлено, що на виконання умов договору №02/07-18 від 02.07.2018, укладеного між ТОВ "Атоммонтажсервіс" (Замовник) та ТОВ "Альп-пром 1" (Підрядник), останнім було виконано роботи з виготовлення арматурних каркасів, про що складені відповідні акти №01/07 від 18.07.2018, №02/07 від 24.07.2018, №03/07 від 27.07.2018, №04/07 від 30.07.2018 та №05/07 від 30.07.2018.

ТОВ "Альп-пром 1" на користь позивача виписано податкові накладні №14 від 18.07.2018, №15 від 24.07.2018, №13 від 30.07.2018, №18 від 30.07.2018 та №16 від 27.07.2018.

В актах виконаних робіт зазначено, що підрядником передаються замовнику виконані роботи з виготовлення арматурних каркасів (паль, ростверків, перекриття, стін, колон, балок).

Контролюючий орган дійшов висновку, що згідно актів виконаних робіт ТОВ "Альп-пром 1" поставляв позивачу виключно товари - «арматурні каркаси в асортименті», а не роботи, що проведені на об`єкті.

Натомість в податкових накладних, що виписані на користь позивача, в номенклатурі постачання зазначено «виконані роботи».

На підставі вказаного, контролюючий орган дійшов висновку, що податкові накладні №14 від 18.07.2018, №15 від 24.07.2018, №13 від 30.07.2018, №18 від 30.07.2018 та №16 від 27.07.2018 складені з порушенням вимог статті 201 Податкового кодексу України, допущені помилки в реквізитах, що не дало змогу ідентифікуватиме зміст операцій з постачання, а саме товар чи роботи постачались ТОВ "Альп-пром 1" на адресу позивача. Таким чином до податкового кредиту липня 2018 року позивачем віднесено ПДВ на суму 884 071 грн, що не підтверджений належним чином складеними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства в зазначеній частині суди виходили з того, що в актах виконаних робіт чітко визначено, що підрядником передаються саме виконані роботи з виготовлення арматурних каркасів, а не поставка товару - арматурних каркасів.

Колегія суддів погоджується з такими висновками, оскільки умовами договору на виконання робіт від 02.07.2018 укладеного між позивачем та ТОВ "Альп-пром 1" передбачено, що останній зобов`язується виконати роботи по об`єкту, а саме виготовлення арматурних каркасів. Згідно актів здавання - приймання робіт №01/07 від 18.07.2018, №02/07 від 24.07.2018, №03/07 від 27.07.2018, №04/07 від 30.07.2018 та №05/07 від 30.07.2018 контрагентом були виконані роботи по об`єкту у вигляді виготовлення арматурних каркасів (паль, ростверків, перекриття, стін, колон, балок).

Таким чином, а ні з умов договору, а ні з актів виконаних робіт не вбачається, що ТОВ "Альп-пром 1" здійснювало на користь позивача поставку товару - арматурних каркасів.

Вказаних обставин контролюючим органом не спростовано.

Крім того, контролюючим органом не заперечувалась реальність господарських операцій з проведення відповідних робіт, обумовлених умовами договору між позивачем та ТОВ "Альп-пром 1".

Отже позивач цілком обґрунтовано та правомірно відніс до податкового кредиту суму ПДВ в розмірі 884 071 грн за податковими накладними, виписаними на його користь ТОВ "Альп-пром 1" з номенклатурою постачання «виконані роботи».

12.3. Щодо господарських операцій з TOB "ЕМВ- ЕНЕРГО".

Між ТОВ "Атоммонтажсервіс" (підрядчик) та TOB "ЕМВ- ЕНЕРГО" (замовник) укладено договір підряду (субпідряду) на виконання монтажних робіт №02.15.021.08 від 02.08.2016.

На виконання вказаного договору ТОВ "Атоммонтажсервіс" виконало для ТОВ "ЕМВ-ЕНЕРГО" монтажні роботи на об`єкті "Реконструкция группы растопочных защит и блокировок взрывобезопасности котла ст. №10 для нужд ЗАО "Молдавская ЕРЭС", про що складені акти:

- №1 від 07.11.2016, відповідно до якого фактичні витрати на відрядження підрядчика при виконанні монтажних робіт склали 573 684,49 грн;

- №2 від 15.12.2016, відповідно до якого фактичні витрати на відрядження підрядчика при виконанні монтажних робіт склали 1 269 997,61 грн;

та №3 від 21.12.2016, відповідно до якого підрядчиком виконано монтажні роботи. Загальна сума виконаних робіт складає 824 951,00 грн.

Об`єкт, на якому виконувалися роботи, розташований поза межами митної території України.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем у податкових деклараціях з ПДВ за листопад 2016 року обсяг постачання на адресу ТОВ "ЕМВ-ЕНЕРГО" в сумі 573 684,00 грн та за грудень 2016 року обсяг постачання на адресу ТОВ "ЕМВ-ЕНЕРГО" в сумі 2 094 949,00 грн відобразив у рядку 5 «Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197, підрозділ 2 розділу ХХ, міжнародні договори)». У зв`язку з заповненням рядків 5 податкових декларацій з ПДВ за листопад - грудень 2016 року позивачем подані додатки 6 (Д6) до декларацій, в яких платник податків зазначив назву операції звільненої від оподаткування - «надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця».

З урахуванням зазначеного контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок про безпідставність не віднесення позивачем до об`єкту оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг персоналу на адресу покупця ТОВ «ЕВМ-Енерго», який зареєстрований суб`єктом господарювання на митній території України в загальній сумі 2668633 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань в сумі 533727 грн.

Суди задовольняючи позовні вимоги виходили з того, що відповідно до наданих копій документів між позивачем та ТОВ "ЕМВ-ЕНЕРГО" врегульовані інші правовідносини, ніж постачання послуг з надання персоналу. Договором № 02.15.021.08 від 02.08.2016 угода про надання персоналу не передбачена і жодних інших угод про надання персоналу в ході перевірки контролюючому органу не надавалося, з огляду на зазначене, висновок відповідача про заниження ТОВ "Атомонтажсервіс" податкових зобов`язань з ПДВ в результаті не віднесення до об`єкта оподаткування ПДВ операцій постачання послуг з надання персоналу покупцю, який зареєстрований суб`єктом господарювання на митній території України, документально та нормативно не підтверджується.

Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті (пункт 186.4 статті 186 Податкового кодексу України).

Місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном: а) послуг агентств нерухомості; б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт; в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується (підпункт 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України).

Пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця.

Отже, аналіз норм податкового законодавства дозволяє прийти до висновку, що за загальним правилом податком на додану вартість оподатковуються операції, місце постачання яких знаходиться на митній території України. І лише щодо певних видів послуг, якщо вони є операціями зазначеними у підпунктах 186.2 і 186.3 ст.186 Податкового кодексу України застосовуватись спеціальні правила визначення місця їх постачання, зокрема місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном (послуг з підготовки та проведення будівельних робіт; інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується).

Судами встановлено, що між ТОВ "Атоммонтажсервіс" та TOB "ЕМВ- ЕНЕРГО" укладено договір підряду (субпідряду) на виконання монтажних робіт №02.15.021.08 від 02.08.2016.

Також встановлено, що позивачем в межах вказаного договору надано послуги з проведення монтажних робіт на об`єкті, що розташований поза межами митної території України (ЗАО "Молдавская ЕРЭС"). Таким чином вказані господарські операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки місце постачання таких розташоване поза межами митної території України.

Суди обґрунтовано не взяли до уваги посилання контролюючого органу на те, що позивачем на адресу контрагента ТОВ «ЕВМ-Енерго» здійснено постачання послуг - постачання персоналу, оскільки жодних доказів, зокрема угод про надання персоналу, контролюючим органом не надано, матеріали справи таких не містять, а договором № 02.15.021.08 від 02.08.2016 врегульовані інші правовідносини, ніж постачання послуг з надання персоналу.

Крім того, слід зазначити, що за визначенням, що наведене у підпункті 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Зазначений вид послуг є специфічним видом послуг, а визначальною ознакою вказаної послуги є направлення фізичної особи саме у розпорядження іншої особи (особи якій надається така послуга). Контролюючим органом не надано жодного доказу того, що позивачем направлялись у розпорядження ТОВ «ЕВМ-Енерго» фізичні особи (працівники) для виконання визначених угодою (договором) функцій.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність визначення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями з ТОВ «ЕВМ-Енерго» на загальну суму 533727 грн.

Щодо решти правовідносин по яким контролюючим органом встановлено порушення та донараховано грошові зобов`язання з податку на додану вартість касаційна скарга контролюючого органу жодних доводів та обґрунтувань не містить, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються.

13. Скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 17.07.2019 №0008861403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на загальну суму 1761935,21 грн, суди виходили з того, що до договору про оренду земельної ділянки не вносились зміни щодо розміру орендної плати (3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки), а тому відсутні правові підстави для нарахування орендної плати у розмірі 3%. Крім того, ТОВ "Атоммонтажсервіс" 20.10.2017 відмовилося від п`яти земельних ділянок, а 20.03.2018 - ще двох земельних ділянок і передав їх орендодавцю.

Проте колегія суддів вважає вказані висновки судів попередніх інстанцій такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні норм податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (пункт 288.2 статті 288 Податкового кодексу України).

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункти 288.1 та 288.4 статті 288 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:

- 3 відсотків нормативної грошової оцінки (у редакції 2016 року);

- розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (у редакції 2017 року);

- за розмір земельного податку:для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки (у редакції 2018 року).

Отже Податковим кодексом України встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Статтею 288 Податкового кодексу України законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, вбачається, що річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Отже, з урахуванням зазначеного позивач зобов`язуваний сплачувати орендну плату в розмірі не менше нижньої граничної межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, а саме не менше 3% нормативної грошової оцінки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №826/17049/16.

Вищезазначені норми права та вказані висновки спростовують також і посилання судів на те, що у позивача не було законних підстав нарахувати та сплачувати орендну плату за ставкою 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки до набрання законної сили 03.10.2017 рішенням Господарського суду Хмельницької області у справі №924/1337/16

При цьому колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з акту перевірки позивачу було донараховано зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки, що перебувають в оренді, за період 2016 - 2018 років.

Судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях вказано, що ТОВ "Атоммонтажсервіс" 20.10.2017 подано заяви про відмову від п`яти земельних ділянок, а 20.03.2018 - ще двох земельних ділянок і передано їх орендодавцю, тобто оренда відносно таких земельних ділянок припинена. При цьому судами не встановлено на підставі належних, допустимих та достовірних доказів відносно яких саме земельних ділянок подано заяви про відмову від оренди, дату припинення такої оренди, а відповідно строки перебування земельних ділянок в оренді, що безпосередньо впливає на розмір орендної плати.

З урахуванням вказаного судам також необхідно встановити чи правильно проведено контролюючим органом обрахунок суми грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб, яке визначено оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням від 17.07.2019 №0008861403 з урахуванням обставин щодо припинення орендних правовідносин.

Зазначене є підставою для направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

14. Відносно оскаржуваних податкових повідомлень рішень від 17.07.2019 №0010001304 та №0009991304 суди попередніх інстанцій також дійшли висновку про їх протиправність з огляду на те, що відповідач в акті перевірки від 0445/22-01-14-03/30563645 від 12.06.2019 зробив виключно посилання на норми законодавства, яке регулює порядок сплати податку з доходів фізичних осіб та фактично дійшов висновку про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 51117,24 грн без чіткого викладу виявлених під час перевірки фактів порушень. Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.07.2019 №000998130, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020 грн, суди зазначили, що його прийняття пов`язано з неподанням звітності внаслідок виплати вищенаведених доходів на користь фізичних осіб, а оскільки судом визнано безпідставним необхідність сплати податку з доходів фізичних осіб, тому застосування штрафу в розмірі 1020 грн також є безпідставним.

Проте, колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на наступне.

Як вбачається з акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 171.2 статті 171, підпункту 164.2.2, пункту 164.2 статті 164, пункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.2, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 розділу XX Податкового кодексу України, а саме позивачем, як податковим агентом до або під час виплати доходу не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 51177,24 грн та військовий збір в загальній сумі 4264,77 грн з виплат, нарахованих та виплачених платникам податку відповідно до умов цивільно-правових договорів разом в сумі 290017,98 грн.

В акті перевірки від 0445/22-01-14-03/30563645 від 12.06.2019 контролюючий орган зазначив, що в період з 01.01.2016 по 31.03.2017 позивачем укладались цивільно - правові договори з фізичними особами, перелік яких наведено в акті на сторінках 92-93.

Фізичним особам, з якими укладено цивільно - правові договори, позивачем проводилась компенсація витрат, пов`язаних з відрядженнями (добові, вартість проїзду, витрати по найму житлового приміщення).

Нарахування і виплата вказаних витрат на відрядження обліковуються позивачем на рахунку 37.2 «Розрахунки з підзвітними особами». Проведені виплати відображено по дебету 372 рахунку через касу (кредит рахунку 30.1) та шляхом зарахування на карткові рахунки(кредит рахунку 31.12), що підтверджено відомостями про виплату коштів та платіжними відомостями.

За позицією контролюючого органу, фізичні особи, з якими позивачем укладено цивільно - правові договори, фактично у трудових відносинах з позивачем не перебували, а відтак не мали права на відшкодування витрат на відрядження. Таким чином витрати на відрядження, які виплачувались таким фізичним особам, включаються до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків, з якого позивач, як податковий агент, мав нарахувати та перерахувати до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб та військовий збір. Проте позивачем всупереч вимог законодавства таких нарахувань та перерахувань до бюджету проведено не було.

Отже, акт перевірки містить опис (виклад) виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору, викладено суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків (зазначені конкретні цивільно - правові договори, їх умови), які стосуються фактів виявлених порушень законодавства, з посиланням на відповідні первинні документи на підставі яких встановлено порушення (рахунки бухгалтерського обліку, відомості на виплату, платіжні відомості). Відповідна інформація в розрізі фізичних осіб також міститься в додатках 1 та 2 до акту перевірки (т.1 а.с.182-185).

Проте судами попередніх інстанцій вказаного до уваги взято не було, не досліджено докази та не зроблено аналізу обставинам викладеним в акті перевірки щодо порушень позивачем вимог законодавства в частині повноти нарахування та перерахування до бюджету ПДФО та військового збору (по правовідносинам позивача з фізичними особами щодо відшкодування витрат на відрядження), дійсних обставин щодо спірних правовідносин не встановлено.

Висновки судів попередніх інстанцій зводяться до відсутності в акті перевірки належного опису та відповідних обґрунтувань вчинених позивачем порушень, що з огляду на зазначене вище не відповідає дійсності.

З метою правильного вирішення спірних позовних вимог у цій частині суди мали перевірити кому саме та для яких цілей відшкодовувалися витрати на відрядження, чи мали право такі особи на відшкодування витрат на відрядження, а відповідно чи підлягають такі виплати оподаткуванню.

Оскільки суди попередніх інстанцій не встановили обставини справи, не дослідили докази, які мають бути досліджені судами під час судового розгляду справи, колегія суддів приходить до висновку про необхідність направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

15. Відносно податкових повідомлень - рішень від 17.07.2019 №0008871403 №0008881403 касаційна скарга контролюючого органу також не містить жодних доводів та обґрунтувань, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються, оцінка правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права не надається.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.07.2019 №0008851403, №0008871403 та №0008881403.

Щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.07.2019 №0008861403, №0010001304, №0009991304, №0009981304 та №0008841403 в частині збільшення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 2 119 229,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 529207,25 грн суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для направлення справи на новий розгляд у зазначеній частині.

17. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

18. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не встановлено всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

19. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

20. Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено докази у справі, в частині зазначеній в мотивах суду касаційної інстанції, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року у справі №560/4291/19 щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 17.07.2019 №0008861403, №0010001304, №0009991304, №0009981304 та №0008841403 в частині збільшення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 2 119 229,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 529207,25 грн - скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року у справі №560/4291/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова