ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2025 року

м. Київ

справа №560/8683/24

адміністративне провадження № К/990/11825/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Куца І.О.,

представника відповідача Лавринюка А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року (головуючий суддя Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року (головуючий суддя Шидловський В.Б., судді Боровицький О.А., Курко О.П.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2024 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року: №0043352405 (форми ВЗ), яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період грудень 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 1500441 грн та №0043332405 (форми В1), яким зменшено суму завищення бюджетного відшкодування 210900 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 21090 грн.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що оскаржувані рішення, прийняті відповідачем за результатами документальної позапланової виїзної перевірки є протиправними. Зокрема вказує, що ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" надало послуги у липні та серпні 2023 року згідно з Договором про надання послуг від 6 червня 2022 року на суму 2976945,59 грн та 6000454,06 грн, що підтверджується актами наданих послуг від 31 липня 2023 року №08-д та від 31 серпня 2023 року №09-д. Позивач зазначає, що оплатив надані послуги, шляхом утримання ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" грошових коштів з належних до виплати коштів, а тому, висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області щодо відсутності факту оплати послуг наданих ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" є безпідставними. Позивач вказує, що в Акті від 12 лютого 2024 року №2699/22-01-24-05/2973510873 (далі - Акт перевірки) відповідачем не спростована реальність вказаних операцій, а лише констатовано порушення в частині деталізації сум від`ємного значення у розрізі постачальників. Також ФО-П ОСОБА_1 зазначено, що в Акті приймання-передачі транспортного засобу до Договору від 5 липня 2023 року №07009/2748 допущена технічна описка та замість вірної дати, 6 липня 2023 року помилково вказано 5 липня 2023 року. Тобто на думку позивача, вказана помилка є виключно технічною опискою у реквізиті документа. Оплата за Товар здійснена частково 6 липня 2023 на суму 1265400 грн. На підставі вказаної господарської операції ТОВ "СІТІАВТО" 6 липня 2023 року зареєструвало податкову накладну №806 на суму 1265400 грн, у тому числі ПДВ - 210 900 грн. ФО-П ОСОБА_1 вважає, що описка в реквізиті документа не може слугувати підставою для відмови включення суми ПДВ до податкового кредиту. При цьому, відповідач не заперечив факт реальності господарської операції. На підставі викладеного позивач просить скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 4 березня 2024 року №0043332405. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у розмірі 1500441 грн, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог, а саме визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0043352405 від 4 березня 2024 року.

Ухвалою Верховного Суду від 2 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року. Витребувано з Хмельницького окружного адміністративного суду справу.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

У касаційній скарзі ОСОБА_1 вказує, що наявні правовідносини регулюються Договором про надання послуг від 6 червня 2022 року (далі - Договір), укладеним між ФО-П ОСОБА_1 (Партнер згідно договору) та ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» (FB згідно Договору).

Виконання вказаного Договору оформлене шляхом підписання сторонами реєстрів зарезервованих місць за липень та серпень 2023 року, актами надання послуг з попереднього резервування з використанням загальноєвропейської мережі за липень та серпень 2023 року та компенсацію витрат за бортові розважальні системи згідно з параграфом 6 пункту 3(6) та розрахунками розподілу коштів (згідно з параграфом 12).

На підставі актів надання послуг від 31 липня 2023 року та 31 серпня 2023 року ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №29 від 31 липня 2023 року на суму 2976945,59 грн (у тому числі ПДВ 496157,60 грн) та № 24 від 31 серпня 2023 року на суму 6000454,06 грн (у тому числі ПДВ 1000075,68 грн). На підставі вказаних податкових накладних позивач включив до податкового кредиту суми ПДВ по операціях з постачання послуг, передбачених Договором від 6 червня 2022 року.

Згідно розрахунку розподілу коштів (у відповідності до параграфу 12) від 31 липня 2023 року, визначено: 1) загальна вартість зарезервованих місць - 8808153,28 грн; 2) комісійна винагорода ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» згідно Договору, включаючи ПДВ - 2973283,33 грн; 3) відрахування (інфраструктурні витрати на агенцій (комісійні винагороди)) - 23,769,32 грн; 4) гарантійний платіж, що належить до сплати - 5811100,63 грн; 5) розмір фінансової допомоги до повернення - 0,00 грн; 6) компенсація витрат за бортові розважальні системи згідно § 6, пункту (3) 6, включаючи ПДВ - 3662,26 грн; 7) кошти, що належить до перерахування - 5807438,37 грн.

Згідно розрахунку розподілу коштів (у відповідності до параграфу 12) від 31 серпня 2023 року, визначено: 1) загальна вартість зарезервованих місць - 18114006,40 грн; 2) комісійна винагорода ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» згідно Договору, включаючи ПДВ - 5996283,33 грн; 3) відрахування (інфраструктурні витрати на агенції (комісійні винагороди)) - 52544,44 грн; 4) гарантійний платіж, що належить до сплати - 12064623,92 грн; 5) розмір фінансової допомоги до повернення - 0,00 грн; 6) компенсація витрат за бортові розважальні системи згідно з параграфом 6, пункту (3) 6, включаючи ПДВ - 3616,02 грн; 7) кошти, що належить до перерахування - 12061007,90 грн.

У серпні та вересні 2023 року ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" відповідними платіжними інструкціями перерахувало позивачу кошти: за липень - 5807438,37 грн та за серпень 2023 року - 12061007,90 грн.

Загальна сума коштів, отриманих позивачем щомісяця, визначена сторонами згідно розрахунку розподілу коштів (згідно § 12) та сплачена з урахуванням утримання комісійної винагороди ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» та компенсації витрат за бортові розважальні системи згідно параграфу 6, пункту 3(6) з урахуванням ПДВ.

Отже позивач сплатив ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» за послуги згідно договору про надання послуг від 6 червня 2022 року, шляхом утримання комісійної винагороди.

Відповідачем не заперечується право позивача на формування податкового кредиту на підставі складених ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» податкових накладних №29 від 31 липня 2023 року на суму 2976945,59 грн (у тому числі ПДВ - 496157,60) грн та № 24 від 31 серпня 2023 року на суму 6000454,06 грн (у тому числі ПДВ - 1000075,68 грн).

Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи правову оцінку доводам відповідача щодо відсутності у ФО-П ОСОБА_1 права на відшкодування ПДВ на рахунок в банку, сформованого за рахунок податкового кредиту по операціях з ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА», вказували на те, що оплата послуг ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА» шляхом утримання ним коштів на оплату комісійної винагороди із загальної вартості належних йому грошових коштів за послуги надані пасажирам (пасажирські перевезення), які такі грошові кошти сплатили на рахунок ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА», у зв`язку із попереднім резервуванням квитків не може слугувати доказом фактичного руху коштів від позивача до постачальника.

За наведених обставин дійшли висновку про правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у сумі 1500441 грн.

На думку ФО-П ОСОБА_1 , позиція відповідача та судів попередніх інстанцій фактично суперечить суті регулювання податку на додану вартість, формування податкового кредиту ПДВ та у даному конкретному випадку фактично має місце рух активів від ФО-П ОСОБА_1 до ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА», оскільки комісійна винагорода, яку позивач був зобов`язаний сплатити на користь ТОВ «ФЛІКСБУС-УКРАЇНА», була фактично сплачена шляхом утримання комісійної винагороди, з суми належної до сплати ФО-П ОСОБА_1 .

На думку позивача, законодавець не вказує обов`язковою умовою фактичний рух з банківського рахунку платника ПДВ - покупця на рахунок платника ПДВ - постачальника коштів, заявлених до бюджетного відшкодування, як безумовної підстави для відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку, а тому, мотиви судів ґрунтуються на помилковому застосуванні пункту 200.4 статті 200 ПК України.

Підсумовуючи викладені вище доводи та міркування, позивач вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій помилково застосовано приписи пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та здійснено необґрунтовані висновки про відсутність фактичної сплати за надані послуги, та як наслідок незаконно, необґрунтовано відмовлено у задоволенні частини позовних вимог.

ГУ ДПС у Хмельницькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема контролюючий орган вказує, що станом на дату проведення перевірки, ФО-П ОСОБА_1 не підтверджено фактичну сплату у попередніх та звітному податкових періодах вказаним постачальникам товарів/послуг за липень 2023 - серпень 2023 років. Факт відсутності документів про оплату товарів/послуг постачальнику підтверджується відсутністю наданих для перевірки документів позивачем на запит від 31 січня 2024 року №б/н, про надання документів та описом наданих ФО-П ОСОБА_1 платіжних доручень, що підтверджують фактичну сплату. Вважає, що вказані обставини свідчать про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Справа № 560/8683/24 надійшла до Верховного Суду 14 квітня 2025 року.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги в частині відмови у задоволенні позову та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 23 жовтня 2013 року. Основний вид господарської діяльності - інший пасажирський наземний транспорт.

На підставі наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 30 січня 2024 року №389-11, виданого на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, підпункту 69.21 пункту 69 ПК України, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 січня 2024 року №9376426573 від`ємного значення з податку па додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої 12 лютого 2024 року складено Акт перевірки.

Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено вимоги:

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.7, 200.9, абзацу б пункту 200.4 статті 200 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку па додану вартість", у зв`язку із завищенням бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку задекларованого у декларації з ПДВ за грудень 2023 року в сумі 210900 грн;

пунктів 200.4, 200.7, 200.9 статті 200 ПК України та Порядку № 21, у зв`язку з чим ФО-П ОСОБА_1 не має права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) задекларованого у декларації з ПДВ за грудень 2023 року у сумі 1500441 грн.

На підставі висновків Акта перевірки, відповідач 4 березня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0043352405 (форми ВЗ), яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період грудень 2023 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 1500441 грн;

№0043332405 (форми В1), яким зменшено суму завищення бюджетного відшкодування 210900 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 21090 грн.

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом 4 березня 2024 року податковими повідомленнями-рішеннями, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Судом першої інстанції позовні вимоги задоволено частково, cкасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043332405 (форми В1), в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 (форми ВЗ) відмовлено.

Рішення суду першої інстанції залишено без змін постановою суду апеляційної інстанції.

Оскільки рішення судів попередніх інстанцій позивачем оскаржуються в частині відмови у задоволенні позову, то суд касаційної інстанції переглядає рішення судів лише у цій частині.

Мотивуючи рішення в частині відмови у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що розрахунок суми коштів, які належать та перераховані позивачу, та суми коштів, які належать ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА", як плата за послуги та компенсація витрат, які не надходили на банківський рахунок позивача за наслідками відповідного звітного періоду, здійснювався ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА". Відповідачем не заперечується право позивача на формування податкового кредиту на підставі складених ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" податкових накладних №29 від 31 липня 2023 року на суму 2976945,59 грн (у тому числі ПДВ 496157,60 грн) та № 24 від 31 серпня 2023 року на суму 6000454,06 грн (у тому числі ПДВ 1000075,68 грн). Разом з тим, надаючи правову оцінку доводам відповідача щодо відсутності у позивача права на відшкодування ПДВ на рахунок позивача в банку, сформованого за рахунок податкового кредиту по операціях з ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА", суд враховує те, пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що обов`язковою умовою для бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку є фактична сплата заявленої до відшкодування суми ПДВ отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг. Відсутність фактичного руху з банківського рахунку платника ПДВ - покупця на рахунок платника ПДВ - постачальника коштів, заявлених до бюджетного відшкодування, як безумовної підстави для відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку унеможливлює застосування такого виду відшкодування ПДВ як перерахування на рахунок платника у банку. Оплата послуг ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" шляхом утримання ним коштів на оплату комісійної винагороди із загальної вартості належних йому грошових коштів за послуги надані пасажирам у зв`язку із здійсненням пасажирських перевезень послуг, які такі грошові кошти сплатили на рахунок ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА", у зв`язку із попереднім резервуванням квитків не може слугувати доказом фактичного руху коштів від позивача до постачальника. Отже, суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у сумі 1500441 грн.

Зазначена позиція підтримана Сьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів касаційної інстанції не погоджуються з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, враховуючи наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" 6 червня 2022 року укладено Договір про надання послуг.

Відповідно до абзацу 1 глави 1 Договору, позивач має ліцензії на міжнародні автобусні перевезення та здійснює пасажирські автобусні перевезення в міжнародному сполученні; ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" має доступ до загальноєвропейської мережі, яка дозволяє передавати ноу-хау використовувати ефекти синергії, що забезпечує ефективне заповнення пасажирами перевезень, які здійснює позивач.

Надання транспортних послуг: надання споживачам послуг відповідно до договору щодо пасажирських перевезень, які виконує позивач від свого імені для пасажирів, які придбали у нього послуги з перевезення внаслідок попереднього резервування з використанням загальноєвропейської мережі до якої має доступ ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" (абзац 2 глави 2 договору).

Згідно із параграфом 1 глави 3 Договору до обов`язків ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" з поміж іншого відноситься контроль над доходами від продажів, розрахунок та перерахування ФО-П ОСОБА_1 відповідної суми коштів, розрахованої відповідно до параграфу 7 цього Договору.

Пунктом 1 параграфу 7 глави 4 Договору визначено, що позивач, як правило, отримує кошти від ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" залежно від загальної вартості зарезервованих місць, які будуть перераховуватись щомісяця, відповідно до наступних положень.

Згідно з пунктом 1 параграфу 7 глави 4 Договору, позивач отримує кошти у розмірі гарантійного платежу, сплаченого пасажирами під час резервування місць у межах груп ліній, котрий буде зменшений на вартість послуг ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА", враховуючи застосовувані податки, внаслідок чого сплачена пасажирами сума гарантійного платежу, після виконання позивачем всіх необхідних умов буде розподілена між сторонами відповідно до методу обчислення вказаного у даному пункті.

Відповідно до пункту 4 параграфу глави 4 Договору, елементи вартості, що підлягають відшкодуванню, є такими елементами вартості, якщо вони відносяться до обумовлених договором ліній чи груп ліній: вартість отриманих пасажирами зарезервованих місць; вартість послуг перевезення велосипедів та багажу.

Згідно із пунктами 3, 4 параграфу 12 глави 4 Договору, ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" обліковує кількість отриманих пасажирами зарезервованих місць та надає позивачу, з використанням механізму самостійного виставлення рахунків відповідно до закону про податок на додану вартість. Розрахунок здійснюється щомісяця. Відповідні пункти мають бути відображені в розрахунках: загальна вартість відповідно до пункту § 7(3); витрати, які віднімаються із загальної вартості для оцінки гарантійного платежу (§ 7 (7)); застосування системи бонусів/малус системи відповідно до § 8 якщо застосовано; розмір гарантійного платежу, що належить партнеру; розрахунки щодо будь-яких додаткових автобусів відповідно до § 11.

Пунктами 5, 6 параграфу 12 глави 4 Договору передбачено, що ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" надає розрахунок в електронному вигляді на Порталі Партнера. Партнер отримує електронний лист (електронну пошту з інформацією про розрахунок), в якому повідомляється, що розрахунок можна переглянути та завантажити на Порталі Партнера. 3 цією метою Партнер повинен вказати свою контактну електронну адресу на Порталі Партнера. Сторони погоджуються, що розрахунок буде вважатися обов`язковим до виконання, після отримання повідомлення. Повідомлення вважається отриманим у звичайний робочий час (з понеділка по п`ятницю, з 9:00 до 18:00). Не пізніше 15 числа кожного місяця РВ здійснює часткове попереднє перерахування коштів отриманих як гарантована сума у зв`язку із резервуванням місць, пасажирами, за попередній операційний місяць. Попереднє перерахування повинно бути зараховано в рахунок коштів, що перераховуються у зв`язку розподілом вартості Зарезервованих місць, отриманих пасажирами, відповідно до пункту (5) безпосередньо в кінці місяця. Сума часткового платежу повинна становити щонайменше 50% від суми інвойсу, що очікується за попередній місяць.

Виконання договору оформлене шляхом підписання сторонами реєстрів зарезервованих місць за липень та серпень 2023 року, актами надання послуг з попереднього резервування з використанням загальноєвропейської мережі за липень та серпень 2023 та компенсацію витрат за бортові розважальної системи згідно з параграфом 6 пункту 3(6) та розрахунками розподілу коштів (згідно з параграфом 12). До розрахунків розподілу коштів включені загальна вартість зарезервованих місць, комісійна винагорода ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" включаючи ПДВ, відрахування (інфраструктурні витрати на агенції (комісійні винагороди), гарантійний платіж, що належить до сплати, розмір фінансової допомоги до повернення, компенсація витрат за бортові розважальні системи згідно параграфу 6, пункту 3(6), включаючи ПДВ, та кошти, що належать до перерахування позивачу.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, а також вбачається з матеріалів справи, на підставі актів надання послуг від 31 липня 2023 року та 31 серпня 2023 року ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №29 від 31 липня 2023 року на суму 2976945,59 грн (у тому числі ПДВ - 496157,60 грн) та № 24 від 31 серпня 2023 року на суму 6000454,06 грн (у тому числі ПДВ - 1000075,68 грн) на підставі яких позивач включив до податкового кредиту ПДВ по операціях з постачання послуг, передбачених Договором від 6 червня 2022 року.

У серпні та вересні 2023 року ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" відповідними платіжними інструкціями перерахувало позивачу кошти у сумі 5807438,37 грн та 12061007,90 грн за липень та серпень 2023 року відповідно. Загальна сума коштів, отриманих позивачем щомісяця, визначена ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" за виключенням комісійної винагороди ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" та компенсації витрат за бортові розважальні системи згідно параграфу 6, пункту 3(6) з урахуванням ПДВ.

Розрахунок суми коштів, які належать та перераховані позивачу, та суми коштів, які належать ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА", як плата за послуги та компенсація витрат, які не надходили на банківський рахунок позивача за наслідками відповідного звітного періоду, здійснювався ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА".

Підпунктами 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За змістом пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.7 статті 200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

За приписами пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.

Пунктом 200.9 статті 200 ПК України передбачено, що форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до абзацу третього підпункту 4 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, сума від`ємного значення (рядок 20 у податковій декларації) підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Отже, у разі виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання з ПДВ звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду платник податку має право на бюджетне відшкодування ПДВ у порядку, визначеному пунктом 200.4 статті 200 ПК України.

Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що ПК України не містить вичерпного визначення або чіткого переліку способів здійснення "фактичної сплати" податку. ПК України лише містить вимогу "фактичної сплати", але не конкретизує, чи така сплата повинна відбуватися виключно шляхом прямого банківського переказу, чи можуть застосовуватись інші допустимі форми оплати.

Ключовим критерієм для визнання сплаченої суми є факт грошового платежу, а не форма чи механізм його здійснення, при цьому має бути доведено: цільове призначення платежу (тобто, оплата конкретного постачання товарів/послуг), джерело походження коштів (вони мають бути зараховані саме як оплата відповідного постачання), наявність документального підтвердження факту сплати (платіжні доручення, банківські виписки, підтвердження надходження коштів тощо).

У судовому засіданні представник контролюючого органу також не навів жодного нормативно-правового акта, якими би було передбачено, що сплата за послуги (товари) має здійснюватися лише через банківську фінансову установу.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає безпідставними висновки контролюючого органу про порушення позивачем підпункту 200.4 статті 200 ПК України та завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1496223,28 грн за рахунок відсутності фактичної сплати (грошової оплати) сум ПДВ за надані послуги з комісійної винагороди, які сформували від`ємне значення з ПДВ, згідно декларації з ПДВ за грудень 2023 року, яка була самостійно утримана ТОВ "ФЛІКСБУС-УКРАЇНА" при перерахуванні коштів ФО-П ОСОБА_1 (позивачу) за послуги попереднього резервування місць з використанням загальноєвропейської мережі Flixbus у серпні-вересні 2023 року.

За наведених обставин, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на суму 1496223,28 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому необхідно зазначити, що судами попередніх інстанцій встановлено, що за даними перевірки позивач також безпідставно включив до розрахунку суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за грудень 2023 року ПДВ у сумі 4217,72 грн, фактично не оплачених постачальникам товарів та послуг, зокрема: у сумі 3616,67 грн по операціях з придбання товару від ТОВ "Тернонільавтотранс 16100", у сумі 96,71 грн по операціях з придбання товару від ТОВ "Хмельницьктранс", у сумі 94,38 грн по операціях з придбання товару від ТОВ "Континент ЛТД" та у сумі 400 грн по операціях з придбання товару від ПрАГ "Черкаси ОПАС".

Водночас під час судового розгляду справи, позивач не заперечував правомірність висновків відповідача щодо відсутності фактичної сплати ПДВ по наведених вище операціях з придбання товару від ТОВ "Хмельницьктранс", від ТОВ "Континент ЛТД" та від ПрАГ "Черкаси ОПАС", а тому суди першої та апеляційної інстанцій не перевіряли та надавали оцінки вказаним правовідносинах.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 в частині відмови бюджетного відшкодування за період грудень 2023 року на суму 1496223,28 грн, а в іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Керуючись статтями 344 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 в частині відмови бюджетного відшкодування за період грудень 2023 року на суму 1496223,28 грн скасувати та в цій частині ухвалити нову постанову про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 березня 2024 року №0043352405 в частині відмови бюджетного відшкодування за період грудень 2023 року на суму 1496223,28 грн.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року залишити без змін.

Постанову у повному обсязі складено 8 травня 2025 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді І.Л.Желтобрюх

М.М.Яковенко