ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 640/12307/19
адміністративне провадження № К/9901/28412/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергозберігаючі системи України" до Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа - старший слідчий з ОВС п`ятого СВ РКП СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві Люлін Іван Віталійович, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступника Головного управління ДФС у м. Києві) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 (головуючий суддя - Земляна Г.В., судді Мєзєнцев Є. І., Файдюк В. В.),
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Енергозберігаючі системи України" (далі - ТОВ "Енергозберігаючі системи України", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.03.2019:
- №00004131402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 174 476,00 грн (за податковим зобов`язанням - 939 581,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 234 895,00 грн);
- №00004121402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 544 036,00 грн. (за податковим зобов`язанням - 1 235 229,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 308 807,00 грн);
- №00004141402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 65 101,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на помилковість висновку контролюючого органу в акті перевірки про фіктивність господарських операцій з ПП "РАЙТЕРС" , ПП "ДЕ - КОРТ" , ПП "ЕНТЕР - СЕЛ", ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ", ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» та ТОВ «АВЕЙ ІНК», оскільки усі ці операції та їх відображення в обліку позивача здійснювалося відповідно до чинного законодавства України. Позивач наголошував, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків; вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Ці ознаки, як стверджував позивач, притаманні його господарським операціям із зазначеними контрагентами-постачальниками. Також ТОВ "Енергозберігаючі системи України" зазначало, що при укладенні договорів Товариство здійснило перевірку контрагентів, використовуючи дані з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Реєстру платників податків на додану вартість, Єдиного державного реєстру судових рішень, сайту Державної фіскальної служби України щодо стану розрахунків платника податків з бюджетом, тобто використало загальнодоступну інформацію. Підсумовуючи викладене, Товариство доводило, що воно не може нести відповідальність ні за сплату податків постачальниками товару (послуг), ні за можливу недостовірність відомостей про них, внесену до відповідних реєстрів.
Не погоджувався позивач і з висновком ГУ ДФС в акті перевірки про заниження на 834 287 грн податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат, який ґрунтується на інформації щодо взаємовідносин позивача з постачальником-нерезидентом "Curtis/Balkan" (м. Софія, Болгарія) у 2017 році та відсутності підтвердження суми витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Позовні вимоги в цій частині Товариство обґрунтовувало тим, що господарська операцій із вказаним контрагентом не є контрольованою, оскільки не відповідає вимогам підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час вчинення господарської операції). Як стверджувало Товариство, суми витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», повністю підтверджені наданою до перевірки документацією щодо співпраці позивача з постачальником-нерезидентом "Curtis/Balkan" (м. Софія, Болгарія), яка, окрім іншого, містить інформацію про аналіз чинників, що вплинули на формування ціни та функціонального аналізу операцій з цим контрагентом; функціональний та економічний аналізи операцій; результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операції; інформацію про пропорційне коригування. Товариство стверджувало, що вищезазначені документи безпідставно не були взяті до уваги посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку, з посиланням на те, що такі документи не були викладені у формі уніфікованого документа.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.02.2020 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, та мають оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстава для їх формування. Також суд виходив з того, що право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є, перш за все, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій; з метою визначення правомірності формування позивачем показників податкової звітності з податку на додану вартість повинні бути встановлені, зокрема факти щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції, щодо спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, взаємозв`язок між фактом придбання товарів (послуг) та їх реалізацією, спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що за господарськими операціями ТОВ «Енергозберігаючі системи України» з ПП "РАЙТЕРС", ПП "ДЕ - КОРТ", ПП "ЕНТЕР - СЕЛ", ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ", ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» та ТОВ «АВЕЙ ІНК» лише оформлювались окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум витрат та податкового кредиту, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.
На користь такого висновку суд оцінив наступні обставини:
- ненадання позивачем обов`язкових товаросупроводжувальних документів, зокрема, інструкції з експлуатації та обслуговування обладнання (акумуляторної батареї) (по взаємовідносинах з ПП «Ентер-Сел);
- відсутність доказів поставки товару на умовах і за правилами, визначеними договором з ПП «ДЕ-КОРТ»;
- станом на момент укладення договору та підписання акта здачі-приймання робіт з ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» зазначений у них банківський рахунок не був відкритий;
- в процедурі досудового розслідування кримінального провадження №42017101060000189 від 20.09.2018, відкритого за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, директор ТОВ «АВЕЙ ІНК» заявив про свою непричетність до фінансово-господарської діяльності цього товариства; вироком Печерського районного суду міста Києва від 21.02.2019 директора ТОВ «АВЕЙ ІНК» визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України;
- згідно з протоколом допиту директор ТОВ «Фарго Компані» повідомив про свою непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства; вироком Печерського районного суду міста Києва від 19.02.2019 директора ТОВ «Фарго Компані» визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України;
-в Єдиному державному реєстрі судових рішень зареєстровано ухвалу Апеляційного суду міста Києва від 12.07.2018 у справі №760/13254/17, згідно з якою Головним слідчим управлінням фінансових розслідувань Державної фіскальної служби України досудового розслідування у кримінальному провадженні, відомості про яке 30.05.2017 внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32017000000000063, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною четвертою статті 190, частиною третьою статті 28, статтею 205, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 229, частиною четвертою статті 358, частиною першою статті 255 Кримінального кодексу України. В ухвалі зазначено, що: «...організованою групою зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб ряд підприємств, в тому числі, ПП «ДЕ-КОРТ» (код 40467419), ПП «Ентер-Сел» (код 40717599), ПП «РАЙТЕРС» (код 40719884) та інші підприємства з ознаками фіктивності. Ця група суб`єктів господарської діяльності створена з метою прикриття незаконної діяльності, шляхом використання їх реквізитів та банківських рахунків у злочинних схемах зі створення штучної документальної видимості здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення валових витрат з податку на прибуток підприємств та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки»;
- відповідно до ухвали Дарницького районного суду міста Києва від 15.05.2018 у справі №753/8599/18 СУ ФР ДПІ у Дарницькому районі ГУ ДФС у м. Києві здійснюється досудове розслідування за №32017100020000065 (внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 15.12.2017) за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. В ухвалі зазначено, що «..ТОВ «ЛІБОР ПРИВАТ» (код 40746405) та інші суб`єкти господарської діяльності за період з 2015-2017 роки надали послуги з формування підприємствам реального сектору економіки України у вигляді податкового кредиту з податку на додану вартість без фактичної поставки ТМЦ та надання послуг, що в свою чергу призвело до мінімізації податкових зобов`язань вказаних підприємств та ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах».
Суд першої інстанції погодився з висновками ГУ ДФС, що позивачем всупереч нормам підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України не збільшено фінансовий результат 2017 року на 834 286,55 грн., тобто на 30 відсотків вартості придбаних товарів та послуг у фірми «CURTIS/BALKAN» (Болгарія), в результаті чого занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, а саме: показник рядка 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)» податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017 рік на суму 834 286,55 грн. (2 780 955,18 грн. х 30%).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.10.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове судове рішення про часткове задоволення позову: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.03.2019 №00004131402, №00004141402 та №00004121402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 463 036 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - 1 170 429,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 292 607,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством податкового законодавства ґрунтуються фактично на обставинах щодо порушення контрагентами позивача ПП "РАЙТЕРС" , ПП "ДЕ - КОРТ" , ПП "ЕНТЕР - СЕЛ" та ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ" податкової дисципліни, відсутності у вказаних контрагентів трудових та інших ресурсів, необхідних для виконання взятих на себе зобов`язань за укладеними з позивачем договорами, не встановлення джерела походження товару.
Апеляційний суд визнав такі висновки ГУ ДФС необґрунтованими, оскільки відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували реальність господарських операцій з постачання позивачу товарів та послуг зазначеними контрагентами-постачальниками, підтверджували не відповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків. Суд вказав, що такі обставини, як відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, працівників тощо не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки здійснення підприємницької діяльності допускає, що підприємство не завжди повинно мати значну кількість працівників, основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань. Звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, в тому числі, на підставі цивільно-правових договорів. Використання контрагентами позивача ресурсів у такий спосіб ГУ ДФС не спростовано.
На користь висновку про реальний характер господарських операцій Товариства з ПП "РАЙТЕРС" , ПП "ДЕ - КОРТ" , ПП "ЕНТЕР - СЕЛ" та ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ" суд апеляційної інстанції також оцінив такі обставини:
- на момент здійснення спірних господарських операцій вказані контрагенти позивача були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, тоді як під час судового розгляду відповідач не навів об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів;
- під час перевірки, так само як і під час судового розгляду справи, не встановлено, що у позивача відсутні документи бухгалтерського і податкового обліку, необхідні для підтвердження задекларованих показників по операціях з цими контрагентами, обов`язок ведення і зберігання яких покладено на позивача, а наявні в матеріалах документи справи містять достатні дані про зміст господарських операцій та її учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.
За висновком апеляційного суду, саме лише посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо діяльності контрагентів позивача є необґрунтованим, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та ПП "РАЙТЕРС", ПП "ДЕ - КОРТ", ПП "ЕНТЕР - СЕЛ" та ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ". Це ж стосується і відомостей про контрагентів та показання свідків, отриманих в процедурах розслідування кримінальних проваджень, які відповідно до оцінки апеляційного суду, не є доказами в адміністративному судочинстві.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що до ухвалення вироку, протокол допиту чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій в кримінальному провадженні не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Апеляційний суд виснував про безпідставність висновків ГУ ДФС про порушення ТОВ «Енергозберігаючі системи України» податкового законодавства під час взаємовідносин з постачальником-нерезидентом "Curtis/Balkan" (м. Софія, Болгарія) з огляду на те, що запит ГУ ДФС від 18.02.2019 про надання документації з трансфертного ціноутворення із компанією "Curtis/Balkan" за 2017 рік, що підтверджує відповідність ціни придбання товару принципу «витягнутої руки», не відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (запит складено на аркуші А4, написаний від руки за підписом ОСОБА_1 , у запиті відсутні підпис керівника та печатка контролюючого органу). У зв`язку з цим, Товариство правомірно повідомило контролюючий орган про не відповідність запиту від 18.02.2019 вимогам Податкового кодексу України та не подало документи по взаємовідносинах з компанією "Curtis/Balkan" за 2017 рік.
Проаналізувавши надані Товариством контракт, вантажно-митні декларації, інвойси, платіжні доручення та документацію щодо господарських взаємовідносин позивача з компанією "Curtis/Balkan", апеляційний суд встановив, що ціна, за якою Товариство придбало у цього нерезидента на підставі контракту №4 від 04.08.2016 товар (прилади для автоматичного регулювання швидкості та конектори на загальну суму 2771985,21 грн) та послуги з ремонту регуляторів на 8969,97 грн (загальна сума поставки 2780955,18 грн) не є завищеною. Так, «контролер 1221С-7401» придбано позивачем за ціною 600,00 євро, в той час, як ціна за аналогічний товар у Болгарії, США, Китаї та Пуерто-Ріко є ідентичною, відтак, підстав для збільшення фінансового результату Товариства за 2017 рік по взаємовідносинам з компанією «CURTIS/BALKAN» немає. При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідно до наданої Товариством документації «Співпраця з "Curtis/Balkan":аналіз чинників, які вплинули на формування ціни та функціонального аналізу операцій з "Curtis/Balkan" на 2017 рік, затвердженої директором ТОВ «Енергозберігаючі системи України», враховуючи унікальність продукції компанії "Curtis/Balkan", зіставними із операцією з постачання продукції цією компанією можуть вважатися операції з постачання продукції іншими виробничими підприємствами цієї компанії, які розташовані у США, Пуерто-Ріко та Китаї (а.с.20-56, т. 1-й).
Як підсумок, суд апеляційної інстанції скасував податкові повідомлення-рішення №00004131402, №00004141402 та №00004121402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 463 036 грн (за податковим зобов`язанням - 1 170 429,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 292 607,00 грн).
Відмовляючи у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00004121402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 91 000,00 грн (за податковим зобов`язанням - 64 800,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 16 200,00 грн), суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про фіктивність господарських операцій Товариства з ТОВ «Авей Інк» та ТОВ «Фарго Компані». На користь такого висновку апеляційний суд оцінив, зокрема, вирок Печерського районного суду міста Києва від 21.02.2019, яким громадянку ОСОБА_2 (директора ТОВ «Авей Інк») визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, та вирок Печерського районного суду міста Києва від 19.02.2019, яким громадянина ОСОБА_3 (директора ТОВ «Фарго Компані») визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Головне управління ДПС у м. Києві (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 (в частині задоволення позову), у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказану постанову та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.02.2020 про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм:
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.2000 № 20, статей 1, 2, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без врахування висновків Верховного Суду України у постановах 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 14.03.2017 у справі № 826/757/13-а, від 01.12.2015 у справі № 21-3687а15, від18.12.2015 у справі №2а-11797/11/1370 та Верховного Суду в постановах від 11.06.2018 у справі №826/10947/13-а, від 12.06.2018 у справі № 802/4132/15-а, від 26.06.2018 у справі №816/1422/17, від 25.06.2018 у справі № 803/1923/13-а (щодо відносин ТОВ «Енергозберігаючі системи України» з ПП "РАЙТЕРС", ПП "ДЕ - КОРТ", ПП "ЕНТЕР - СЕЛ" та ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ") ;
пункту 44.6 статті 44, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду в постанові від 09.10.2019 у справі № 808/9397/13-а (щодо відносин з фірмою-нерезидентом "Curtis/Balkan") .
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Енергозберігаючі системи України» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Енергозберігаючі системи України" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24.05.2013 по 30.09.2018 та іншого законодавства.
За результатами проведення перевірки відповідачем складено акт від 26.02.2019 №139/26-15-14-02-01-14/38707864 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення Товариством, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, статей 1, 2, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 235 229,00 грн, в тому числі, за 2016 рік - на 265 336,00 грн, за 2017 рік - 905 093,00 грн, за 3 квартали 2018 року - 64 800,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого:
занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, на загальну 939 581,00 грн, в тому числі, за лютий 2017 рік - на 165 152,00 грн, за серпень 2017 року - 644 530,00 грн, за жовтень 2017 року - 129 899,00 грн;
завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 65 101,00 грн за вересень 2018 року;
- вибірковою перевіркою встановлено здійснення посадовими особами ТОВ "Енергозберігаючі системи України" фінансових операцій на загальну суму 5 488 288,00 грн, в тому числі, з ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ" на 1 378 818,07 грн, з ПП "Де-Корт" на 931 638,00 грн, ПП "Ентер-Сел" на 346 417,00 грн, ТОВ "Проджо" на 951 643,30 грн, ТОВ "Ортанія Груп" на 1 879 771,55 грн, які мають ознаки операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом та/або фінансуванням тероризму, передбачені Законом України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення". Дані операції будуть враховані при відпрацюванні відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.08.2017 №601-р «Про реалізацію Стратегії розвитку системи запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення на період до 2020 року».
Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що за господарськими операціями з ПП "РАЙТЕРС", ПП "ДЕ - КОРТ", ПП "ЕНТЕР - СЕЛ", ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ", ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» та ТОВ «АВЕЙ ІНК» оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак господарських операцій та правомірності формування сум податкового кредиту та витрат, внаслідок чого ТОВ «Енергозберігаючі системи України» незаконно отримало податкові вигоди.
Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; внесені до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва. За результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено; згідно з даним з Єдиного реєстру досудових розслідувань ТОВ «АВЕЙ ІНК» фігурує у кримінальному провадженні №42017101060000189, ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» - у кримінальному провадженні №42017101060000189, ПП "РАЙТЕРС", ПП "ДЕ - КОРТ", ПП "ЕНТЕР-СЕЛ" - у кримінальному провадженні №32017000000000063. Вироком Печерського районного суду міста Києва від 19.02.2019 громадянина ОСОБА_3 (директора ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ») визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а вироком Печерського районного суду міста Києва від 21.02.2019 громадянку ОСОБА_2 (директора ТОВ «АВЕЙ ІНК») визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. Також ГУ ДФС виявило дефекти в окремих первинних документах, виписаних на оформлення господарських операцій (в актах здачі-приймання робіт між позивачем та ТОВ «АЕЙ ІНК», ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ» зазначені реквізити банківських рахунків, які цим контрагентам не належать; видаткові накладні від імені ПП «РАЙТЕРС» та ПП «ЕНТЕР СЕЛ» підписані особами, які не мають відношення до діяльності цих підприємств).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.03.2019:
- №00004131402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 174 476,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 939 581,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 234 895,00 грн;
- №00004121402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 544 306,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 1 235 229,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 308 807,00 грн;
- №00004141402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 65 101,00 грн.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Згідно з пунктами 2.1, 22 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та оподатковуваного доходу мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами (оформлення яких щодо відповідного виду господарських операцій передбачено правовими нормами), які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена також податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону №996-ХIV, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту та витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
На такий же висновок Верховного Суду України в постановах від 01.12.2015 у справі №21-3687а15 та від 18.12.2015 у справі №2а-11797/11/1370 вказує ГУ ДПС у касаційній скарзі в обґрунтування підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постанові від 25.06.2018 (справа № 803/1923/13-а), на яку посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Наведений висновок Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Також у касаційній скарзі ГУ ДПС посилається на висновок Верховного Суду в постанові від 26.06.2018 у справі № 816/1422/17, відповідно до якого платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу ( щодо платників ПДВ, щодо анульованих свідоцтв платника ПДВ, щодо недобросовісних платників ПДВ, щодо місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.
У розвиток такої сталої практики Верховного Суду, в тому числі, й у постановах, на які посилається відповідач в обґрунтування підстави касаційного оскарження, 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду ухвалила постанову в адміністративній справі № 160/3364/19 за позовом ТОВ «АТБ-маркет» до Східного міжрегіонального управління ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якій виснувала, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі, стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши, зокрема норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Суд апеляційної інстанції на підставі оцінки доказів у справі (договорів поставки, специфікацій на поставки, видаткових та податкових накладних, рахунків-фактури, платіжних доручень, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, калькуляції собівартості продукції) встановив, що надані позивачем документи відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій з ПП «РАЙТЕРС», ПП «ДЕ - КОРТ», ПП №ЕНТЕР - СЕЛ», та ТОВ «ЛІБОР ПРИВАТ».
В акті перевірки ГУ ДПС дійшло висновку, що товари (електрообладнання) та послуги (зі збірки електрообладнання) були поставлені Товариству не ПП "РАЙТЕРС" , ПП "ДЕ - КОРТ" , ПП "ЕНТЕР - СЕЛ", ТОВ "ЛІБОР ПРИВАТ", ТОВ «АВЕК ІНК», ТОВ «ФАРГО КОМПАНІ», а невстановленими суб`єктами господарювання. Згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Енергозберігаючі системи України» (бухгалтерські рахунки 631, 90, 84) оприбутковано з невідомого джерела товари (матеріали) та роботи на загальну суму 6 028 095 грн (з ПДВ). Таким чином, оприбутковані від невстановлених осіб товари (запаси) та роботи є безоплатно отриманими.
Такий висновок контролюючого органу свідчить про те, що відповідач не заперечує факт поставки товарів позивачу, а оспорює їх постачальників.
Водночас, у касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо постачальників товарів. Так само ГУ ДПС не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальника товарів в первинних документах, на підставі яких позивач сформував показники бухгалтерського та податкового обліку, зокрема, збільшив податковий кредит з ПДВ.
У матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно чи без належної обачності, приймаючи від вище вказаних контрагентів та використовуючи документи для цілей податкового обліку.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що висновок суду апеляційної інстанції відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновок апеляційного суду і правовим позиціям Верховного Суду у вищезазначених постановах, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Що ж до посилань ГУ ДПС на постанови Верховного Суду України від 14.03.2017 у справі №826/757/13-а та Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №802/4132/15-а, від 11.06.2018 у справі №826/10947/13-а, у яких зроблено висновок, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю; господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, то вказані постанови не можуть бути прикладом іншого правозастосування з огляду на таке.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Колегія суддів відхиляє також посилання ГУ ДПС на постанову Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі №21-421а11, оскільки висновки у цій справі було зроблено на підставі встановлених фактичних обставин, які є відмінними від обставин цієї справи. При цьому, направляючи справу № 21-421а11 на новий розгляд до суду касаційної інстанції, Верховний Суд України не вирішив спір по суті заявлених позовних вимог.
В акті перевірки контролюючим органом також зроблено висновок, що ТОВ «Енергозберігаючі системи України» в порушення норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК не збільшило фінансовий результат за 2017 рік на 834 286,55 грн (на 30 відсотків вартості придбаних товарів та послуг у компанії «CURTIS/BALKAN» (Болгарія)), в результаті чого занижено суму різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування.
Згідно з підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:
неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;
нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки".
В акті перевірки зазначено, що під час проведення перевірки позивачу надано запит від 18.02.2019 щодо надання документації з трансфертного ціноутворення по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником компанією «CURTIS/BALKAN» (резидент Болгарії) за 2017 рік (сторінка 35 акта перевірки, а.с. 92 т 1-й).
Товариство відмовило ГУ ДФС у наданні запитуваної інформації, оскільки запит від 18.02.2019 не відповідав вимогам, встановленим нормою пункту 73.3 статті 73 ПК. Також у відповіді на запит позивач повідомив, що жодна з господарських операцій ТОВ «Енергозберігаючі системи України» за період з 2015 року по 2018 рік не підпадає під ознаки контрольованої операції, визначених пунктом 39.2 статті 39 ПК, відтак, вимоги ПК щодо ведення документації з трансфертного ціноутворення та подачі звіту про контрольовані операції до Товариства не застосовуються.
Суд апеляційної інстанції встановив, що запит від 18.02.2019 не відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК (запит складено на аркуші А4, написаний від руки за підписом ОСОБА_1 , у запиті відсутні підпис керівника та печатка контролюючого органу). На підставі цього апеляційний суд виснував про правомірну відмову позивача у наданні запитуваної документації.
Крім того, на підставі оцінки доказів у справі (документації щодо співпраці позивача з постачальником-нерезидентом компанією "Curtis/Balkan", яка, окрім іншого, містить інформацію про аналіз чинників, що вплинули на формування ціни та функціонального аналізу операцій з цим контрагентом, функціональний та економічний аналізи операцій, результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операції, інформацію про пропорційне коригування), апеляційний суд встановив, що ціна за придбаний у компанії "CURTIS/BALKAN" товар (електрообладнання) не є завищеною, зокрема, таке обладнання, як контролер 1221С-7401, придбано позивачем за ціною 600,00 євро, в той час, як ціна за аналогічний товар у Болгарії, США, Китаї та Пуерто-Ріко є ідентичною.
Заперечуючи проти таких висновків апеляційного суду, ГУ ДПС у касаційній скарзі вказує на неправильне застосування апеляційним судом норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 82 ПК.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при застосуванні вищезазначених норм не врахував висновок Верховного Суду в постанові від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи, що підтверджують показники, відображенні таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності.
З висновком апеляційного суду щодо правомірності відмови Товариства надати запитувані документи можна погодитися часткового з огляду на те, що норма пункту 73.3 статті 73 ПК регулює інший вид податкового контролю, аніж проведення перевірки, а саме: здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК), тоді як відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, виникає після початку перевірки.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми вказаного пункту.
Такий висновок Верховного Суду викладено у постановах від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а, від 30.06.2022 у справі №1.380.2019.004460.
З акта перевірки слідує, що під час перевірки ГУ ДФС досліджувались первинні документи, на підставі яких Товариство відобразило у своєму бухгалтерському та податковому обліку фінансові показники за господарськими операціями з компанією "Curtis/Balkan" (зовнішньоекономічний контракт, митні декларації , акти виконаних робіт, банківські документи). Відповідач цю обставину в судовому процесі не заперечував.
Відповідно до підпункту 39.4.3 пункту 39.4 статті 39 ПК платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
Ані в акті перевірки, ані під час судового розгляду, в тому числі, й у касаційній скарзі, ГУ ДПС не доводить, що господарські операції позивача із вказаним контрагентом-нерезидентом були контрольованими, відтак, у Товариства не було обов`язку, встановленого нормою підпункту 39.4.3 пункту 39.4 статті 39 ПК, складати документацію з трансфертного ціноутворення.
Крім того, як свідчить зміст скарги ТОВ «Енергозберігаючі системи України» на податкові повідомлення-рішення, Товариство надавало контролюючому органу під час перевірки документацію по взаємовідносинах з компанією "Curtis/Balkan", яка підтверджує відповідність суми витрат Товариства з придбання товару у цього нерезидента ціні, визначеній за принципом «витягнутої руки». Така документація, однак, не була взята до уваги посадовими особами ГУ ДФС без обґрунтування підстави для цього, натомість, вимагалась документація із трансфертного ціноутворення у вигляді уніфікованого документа (а.с. 233-234 т. 1-й).
Доводів на спростування вказаної обставини у касаційній скарзі немає.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів робить висновок, що Товариство правомірно відмовило відповідачу у наданні документації з трансфертного ціноутворення та не було позбавлено можливості подати до суду документацію, що підтверджує відповідність суми витрат по взаємовідносинах з компанією "Curtis/Balkan" ціні, визначеній за принципом «витягнутої руки». Відповідно, суд апеляційної інстанції правильно застосував норми пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК, правомірно прийняв такі документи як доказ та дав їм оцінку, на підставі якої встановив, що ціна за придбаний у компанії "CURTIS/BALKAN" товар (електрообладнання) не є завищеною.
Інших доводів, крім як доводу про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 82 ПК без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, стосовно постанови суду апеляційної інстанції в частині висновку, що стосується обов`язку Товариства збільшити фінансовий результат за 2017 рік на 834 286,55 грн, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
У касаційній скарзі ГУ ДПС наводить довід, що апеляційний суд погодився з висновками контролюючого органу про фіктивність господарських операцій ТОВ «Енергозберігаючі системи України» з ТОВ «Авей Інк» та ТОВ «Фарго Компані», що стало підставою для визнання правомірним податкового повідомлення-рішення №00004121402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 91 000,00 грн (за податковим зобов`язанням - 64 800,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 16 200,00 грн).
Відповідач зазначає, що безпідставне відображення Товариством в бухгалтерському та податковому обліку показників господарських операцій із вказаними контрагентами призвело також до неправомірного збільшення податкового кредиту з ПДВ за вересень 2018 року на 60 000 грн, що, однак, залишилось поза увагою суду апеляційної інстанції та призвело до необґрунтованого скасування податкового повідомлення-рішення №00004141402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у повному обсязі.
В акті перевірки встановлено завищення суми податкового кредиту за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 на 1 004 682 грн, в тому числі, за вересень 2018 року на 60 000 грн. Сума податкового кредиту з ПДВ за вересень 2018 року сформована на підставі податкових накладних від 30.09.2018 №32 та від 30.09.2018 №108, виписаних ТОВ «Авей Інк» та ТОВ «Фарго Компані» відповідно, на суму ПДВ 30 000 грн кожна (а.с. 96-98 т.1-й).
Згідно з додатком №13 до акта перевірки «Зведені дані щодо задекларованих платником податків ТОВ «Енергозберігаючі системи України» та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість» (а.с.149 т. 1-й) на від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2018 року у розмірі 65 101 грн, вплинуло також від`ємне значення суми податку на додану вартість, визначене за попередні періоди, у розмірі 5 101 грн.
Таким чином, довід ГУ ДПС, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи в повному обсязі податкове повідомлення-рішення №00004141402, допустив помилку, знайшов підтвердження.
Відповідно до частини першої та четвертої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Як підсумок, постанова суду апеляційної інстанції у мотивувальній та резолютивній частинах підлягає зміні щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2019 №00004141402 відповідно до викладених вище підстав, а податкове повідомлення-рішення від 28.03.2019 №00004141402 - скасуванню в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 5 101 грн.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частини третя, шоста статті 139 КАС).
Як свідчать матеріали справи, позовна заява Товариства містить вимоги майнового характеру на загальну суму 2 718 512 грн (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00004131402, №00004121402) та вимогу немайнового характеру (про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00004141402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість).
За подання позову Товариство сплатило судовий збір у розмірі 20 070 грн (платіжне доручення від 04.07.2019 №375) та за подання апеляційної скарги - 30 150 грн (платіжні доручення від 24.04.2020 №91, від 30.07.2020 №185), що, однак, не відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI (далі - Закон №3674-VI) за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового та немайнового характеру юридичною особою.
Абзацом першим частини третьої статті 6 Закону №3674-VI (у редакції, чинній на час звернення з цим позовом до суду першої інстанції; далі - так само) встановлено, що за подання позовної заяви, що має одночасно майновий і немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону №3674-VI судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Законом України "Про Державний бюджет України на 2019 рік" прожитковий мінімум на 01.01.2019 встановлено у розмірі 1921,00 грн.
Відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; немайнового характеру - 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно з підпунктом 2 пункту 3 частини другої статті 4 Закону №3674-VI за подання до адміністративного суду апеляційної скарги на рішення суду ставка судового збору становить 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги.
Правильність сплати судового збору особою, яка звернулася до суду, перевіряється судом на кожній стадії судового процесу безвідносно до того, чи правильно був сплачений судовий збір на попередніх стадіях.
Таким чином, ставка судового збору за подання позову у цій справі складає 21 131 грн, а за подання апеляційної скарги - 31 696,50 грн.
Враховуючи часткове задоволення позову, а також сплату Товариством судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у меншому розмірі, ніж встановлено Законом №3674-VI, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: за подання позову - 17 572,70 грн, за подання апеляційної скарги - 26 404,05 грн.
Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.
Керуючись статтями 341 343 349 351 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 змінити в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2019 №00004141402, скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.03.2019 №00004141402 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 5 101 грн.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020 залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат, визначений постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2020.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергозберігаючі системи України" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві судові витрати на сплату судового збору у розмірі 43 976 грн 75 коп. (сорок три тисячі дев`ятсот сімдесят шість гривень сімдесят п`ять копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон Р.Ф. Ханова