№ 803/1471/16 - Судебная практика в Украине -Законодательство Украины

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 803/1471/16

адміністративне провадження № К/9901/31340/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.12.2016 (суддя - Димарчук Т.М.,) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 (колегія суддів: Гулида Р.М., Кузьмича С.М., Улицького В.З.) у справі № 803/1471/16 за позовом Державного підприємства «Ратнівське лісомисливське господарство» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство "Ратнівське лісомисливське господарство" (далі - ДП "Ратнівське ЛГ", підприємство, позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач), у якому з урахуванням уточнень просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, що прийняті 16.09.2016:

№ 000433312, яким підприємству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 753208, 16 грн. (з них 730801, 17 грн. за штрафними санкціями та 22406, 99 грн. пені);

№0003831401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій на 296200 грн.;

№ 0003821401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 424257 грн.;

№ 0003811401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на 260881 грн.;

№0001781400, яким за порушення вимог валютного законодавства застосовано штрафні санкції в розмірі 1 700 грн.;

№ 0001771400, яким позивачу нараховано пеню у розмірі 1 157 752, 71 грн. за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на помилковій оцінці операцій з контрагентом позивача - фірмою «Zortex Businesss LLP». Позивач зазначає, що факт виконання господарських операцій із вищевказаним іноземним контрагентом повністю підтверджується первинним документами бухгалтерського та податкового обліку, а доводи податкового органу суперечать вимогам законодавства. Також у грудні 2015 року до складу витрат позивачем включено сформований резерв відпусток, однак, без зазначення вказаної суми у податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік. Під час проведення перевірки і до заперечень на акт перевірки підприємством надавався розрахунок суми віднесеної до резерву відпусток, однак ГУ ДФС у Волинській області його не взято до уваги і вказану суму було безпідставно виключено із витрат підприємства та віднесено до доходу. Отже, формування витрат, в тому числі формування собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), підтверджується первинними бухгалтерськими документами та відповідає Методичним рекомендаціям з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07.12.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.09.2016 №0003831401, №0003811401, №0001781400 та №0001771400. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.09.2016 №000433312 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 730801,17 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.09.2016 №0003821401 у розмірі 415995,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства при проведенні операцій з фірмою «Zortex Businesss LLP». При цьому суди зауважили про відсутність правових підстав для визначення відповідачем від таких правовідносин обставин по визначенню податкових зобов`язань. Крім того, суди дослідивши інші правопорушення, які виявлені відповідачем в ході проведеної перевірки їх частково спростували.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

В письмових запереченнях на вказану касаційну скаргу відповідача, які надійшли ще до Вищого адміністративного суду України позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 22.07.2016 по 18.08.2016 ГУ ДФС у Волинській області проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Ратнівське ЛГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт №373/03-20-14-01/00991503 від 26.08.2016.

За висновками акту перевірки відповідачем встановлені наступні порушення ДП «Ратнівське ЛГ»:

- підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого ДП "Ратнівське ЛГ" занижено податок на прибуток на 397 646 грн., з яких: 11 679 грн. за 2013 рік, 161 543 грн. за 2014 рік, 176 441 грн. за 2015 рік, 47 983 грн. за І квартал 2016 року;

- підпункту 14.1.179 пункту 14.1. статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, статті 199, пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого ДП «Ратнівське ЛГ» занижено ПДВ на 387 394 грн., з яких: 30 855 грн. за квітень 2013 року, 3 588 грн. за липень 2013 року, 600 грн. за грудень 2013 року, 80 028 грн. за червень 2014 року, 9 561 грн. за липень 2014 року, 50 995 грн. за жовтень 2014 року, 69 335 грн. за грудень 2014 року, 12805 грн. за вересень 2015 року, 2058 грн. за жовтень 2015 року, 7 258 грн. за листопад 2015 року, 76 276 грн. за грудень 2015 року, 12 399 грн. за січень 2016 року, 14 785 грн. за лютий 2016 року, 16 851 грн. за березень 2016 року;

- пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 138 від 23 лютого 2011 року, Закону України «Про управління об`єктами державної власності», пункту 153.3 статті 153 ПК України в результаті чого ДП «Ратнівське ЛГ» занижено відрахування частини чистого прибутку всього в сумі 490 804 грн., з яких: 9 221 грн. за 2013 рік, 134 620 грн. за 2014 рік, 147 034 грн. за 2015 рік, 199 929 грн. за І квартал 2016 року;

- статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Постанови Правління Національного банку України «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті» № 270 від 12 травня 2014 року, Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» №515 від 20 серпня 2014 року, Постанови Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України» № 734 від 20 листопада 2014 року;

- пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» № 15-93 від 19 лютого 1993 року, частини третьої статті 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться зі її межами» № 319/94 від 18 червня 1994 року, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами» № 207 від 25 грудня 1995 року;

- підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України в результаті чого ДП «Ратнівське ЛГ» несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року в сумі 1 560 786 грн. 23 коп., в тому числі 1 001 251 грн. 31 коп. за період з 01 вересня 2013 року по 31 березня 2016 року, з яких: 131 546 грн. 70 коп. за вересень-грудень 2013 року, 408 951 грн. 89 коп. за січень-грудень 2014 року, 439 583 грн. 40 коп. за січень грудень 2015 року, 21 169 грн. 32 коп. за січень-березень 2016 року, за прострочення встановлених строків сплати вказаного податку нараховано пеню в розмірі, визначеному підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в сумі 22 406 грн. 99 коп.

На підставі акту перевірки відповідачем, - 16.09.2016 прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 000433312, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 753208 грн. 16 коп. (з них: 730801 грн. 17 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, 22406 грн. 99 коп. пені);

- № 0003831401, яким ДП «Ратнівське ЛГ» збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій на 296200 грн. (з них: 236 960 грн. за основним платежем, 59240 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

- № 0003821401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 424257 грн. (з них: 282 838 грн. за основним платежем, 141419 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

№ 0003811401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на 260 881 грн. (з них: 174270 грн. за основним платежем, 86611 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

- № 0001781400, яким до ДП «Ратнівське ЛГ» за порушення вимог валютного законодавства застосовано штрафні санкції в розмірі 1700 грн.;

- № 0001771400, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1157752 грн. 71 коп.

Як свідчить акт перевірки № 373/03-20-14-01/00991503 від 26.08.2016, податковий орган встановив, зокрема, здійснення позивачем протягом 2013-2014 років зовнішньоекономічних операцій із фірмою-нерезидентом «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія). ГУ ДФС у Волинській області зазначає, що фірма "ZORTEX BUSINESS LLP" згідно з інформацією, викладеною на офіційному інтернет-сайті Великобританії, ліквідована з 15 липня 2014 року. Вказані обставини також підтверджуються листом Міністерства закордонних справ України.

На переконання відповідача, кошти в сумі 59590 доларів США, в гривневому еквіваленті становить 785 373 грн. 29 коп., що надійшли від вищевказаної фірми-нерезидента в рахунок оплати за поставлений товар в період з 15 липня 2014 року по 18 листопада 2014 року, не можуть бути зараховані як оплата за поставлений товар. Вказані обставини, на думку податкового органу, свідчать про заниження ДП «Ратнівське ЛГ» доходів в розмірі 59 590 доларів США, що гривневому еквіваленті становить 785 373 грн. 29 коп., порушення граничних термінів розрахунків в іноземній валюті та недотримання порядку декларування валютних цінностей.

Також, відповідачем виявлені факти несвоєчасної сплати позивачем податку з доходу фізичних осіб, продаж продукції позивачем нижче собівартості та безпідставного включення до складу витрат сформованого резерву відпусток.

Незгода із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення позивачем до суду із вказаним позовом, що був задоволений частково.

Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанції частково є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Пунктом 137.10 статті 137 ПК України передбачено, що суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

При цьому відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз вищенаведених норм ПК України свідчить про те, що до складу валових витрат платника податку належать витрати, які: 1) підтверджені первинними документами; 2) пов`язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг і охороною праці), тому право на зменшення об`єкта оподаткування податку на прибуток на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарської операції.

Згідно з усталеною практикою Верховного Суду та Верховного Суду України, господарська операція визнається легітимною у разі повної дієздатності всіх її учасників. Всі первинні документи можуть прийматись як докази здійснення господарських операцій, якщо вони оформлені належним суб`єктом. Обставини справи повинні бути встановлені в повному обсязі на підставі належних, допустимих та достатніх доказах без будь-яких сумнівів та суперечностей.

Як встановлено судами, контракт з «ZORTEX BUSINESS LLP» укладено 03.07.2013, до якого вносились зміни і доповнення відповідно до умов додаткових угод № 2 від 11 листопада 2013 року, № 3 від 30 грудня 2013 року, № 4 від 28 лютого 2014 року, № 6 від 31 березня 2014 року, № 8 від 05 травня 2014 року, № 9 від 12 травня 2014 року, № 11 від 15 липня 2014 року, № 12 від 14 жовтня 2014 року. Відповідно до умов додаткової угоди від № 2 від 11 листопада 2013 року, № 6 від 31 березня 2013 року, № 8 від 05 травня 2014 року, № 11 від 15 липня 2014 року, № 12 від 14 жовтня 2014 року отримувачем товару визначено ТОВ «Продовольча компанія АМ» (м. Одеса, Мукачівський пров., 6/5, 1) для фірми «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія); додатковими угодами № 3 від 30 грудня 2013 року, № 4 від 28 лютого 2014 року, № 8 від 05 травня 2014 року, № 9 від 12 травня 2014 року, № 11 від 15 липня 2014 року, № 12 від 14 жовтня 2014 року сторонами змінювались кількість поставленого товару, ціна товару.

Але судам важливо було ретельно перевірити доводи податкового органу щодо правового статусу контрагента.

Підставою для висновків податкового органу про неправомірність віднесення позивачем до складу витрат сум за операціями по вказаному Контракту була інформація про ліквідацію фірми «ZORTEX BUSINESS LLP» з 15.07.2014.

Вказані доводи залишено поза увагою судів попередніх інстанцій. З дослідженого податковим органом та судами листа Міністерства закордонних справ України від 24.02.2015 № 630/17-200-490 встановлено, що компанію «ZORTEX BUSINESS LLP» ліквідовано 15.07.2014.

З цього приводу суди зазначили, що компанія не ліквідована, а лише згідно протоколу зборів партнерів компанії «ZORTEX BUSINESS LLP» від 14.07.2014 змінено реєстраційну адресу компанії в межах однієї країни Об`єднаного королівства Великобританія: з Англії та Шотландію.

В даному випадку, в листі Міністерства закордонних справ України зазначено не лише про ліквідацію контрагента з 15.07.2014, а й про внесення 30.09.2014 до реєстру нової компанії з ідентичною назвою «ZORTEX BUSINESS LLP».

Тобто, період з 15.07.2014 по 30.09.2014 щодо правомочності названої компанії підлягав ретельній перевірці на підставі належних та допустимих доказів.

Разом з тим, висловлюючись на відомостях протоколу зборів партнерів Компанії «ZORTEX BUSINESS LLP» від 14.07.2014, суди попередніх інстанцій посилаються на лист від 27.04.2015, адресований Керівникам лісових господарств України, за підписом Директора Ms.ОСОБА_1 , що є неналежним доказом. В даному разі, предметом дослідження мав бути сам протокол Зборів, належно завірену копію якого слід було долучити до матеріалів справи. Верховний Суд зауважує, що відповідно до частини четвертої ст. 79 КАС України судом в судовому засіданні досліджуються оригінали письмових доказів, а в справі залишається засвідчена суддею копія письмового доказу.

Також відсутні будь-які мотиви, яким чином вказаний документ спростовує інформацію Міністерства закордонних справ України про ліквідацію Товариства з 15.07.2014.

Крім того, Суд касаційної інстанції звертає увагу на наявність матеріалів кримінального провадження №3201500000000072 за ознаками статті 212 КК України, оцінку якому суди попередніх інстанцій надали поверхнево, хоча згідно із витягу з такого кримінального провадження слідує, що позивач, як і інші суб`єкти лісового господарства України, які співпрацювали з Компанію «ZORTEX BUSINESS LLP» (Лондон), ліквідованої з 15.07.2014, умисно ухилялись від сплати податків.

Вказані обставини мають важливе значення з урахуванням доводів податкового органу щодо наявності іншого кримінального провадження в якому розслідуються факти виготовлення та надходження документів від імені «ZORTEX BUSINESS LLP» з електронної адреси, розташованої на території України.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, в зв`язку з порушенням норм процесуального та матеріального права.

Враховуючи зазначене, рішення судів в даній справі в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 16.09.2016 № 0001771400, 0001781400 0003811401 та 0003831401 підлягають скасування із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Стосовно, доводів відповідача про здійснення позивачем у 2014-2015 роках реалізації лісової продукції за цінами, нижчими за витрати понесені на її виробництво, Верховний Суд приходить до наступних висновків.

За вимогами підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств розуміють витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відповідно до декларації з податку на прибуток за 2010 рік, тобто період, на підставі якого позивачем сформовано суму від`ємного значення з податку на додану вартість, яку включено до складу бюджетного відшкодування за січень 2011 року, вбачається збитковість його діяльності.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.

Положеннями підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У підпункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 року у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 року у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).

Можливість врахування від`ємного значення об`єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів (передбачена, зокрема, статтею 150 Податкового кодексу України) свідчить про те, що податкове законодавство допускає нерентабельність окремих господарських операцій та не тягне обов`язкове виключення витрат за такими операціями (у тому числі й зі сплати податку на додану вартість) з податкового обліку платника.

Слід також враховувати, що плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Задовольняючи позов в названій частині, суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідачем в акті перевірки № 373/03-20-14-01/00991503 від 26.08.2016 сформульовано висновок про реалізацію лісопродукції за цінами, нижчими за витрати, понесені на виробництво такої продукції, на підставі лише арифметичного співставлення відповідачем даних бухгалтерського обліку, а саме рахунку 70 «Доходи від реалізації» і рахунку 90 «Собівартість» за окремі місяці, без дослідження (навіть вибірково) договорів купівлі-продажу, договорів про надання послуг, видаткових накладних, актів виконаних робіт, виписок по рахунках в банку, платіжних доручень та без дослідження первинних документів щодо витрат на послуги, роботи та продукцію за кожною статтею калькуляції окремо.

Водночас, з урахуванням наведеної Судом касаційної інстанції правової позиції, суди попередніх інстанції в порушення принципу правової визначеності не перевірили дані первинних документів в розрізі висновків податкового органу. При цьому перерахування таких документів без оцінки їх змісту свідчить про неповний розгляд справи. Адже саме від дослідження даної обставини залежить висновок про наявність або відсутність економічної вигоди та ділової мети, як основної мети господарської діяльності, або навпаки підтвердження висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення і заниження суми податкових зобов`язань. Укладення контракту є вільним волевиявленням господарюючого суб`єкта, відтак доцільно перевірити причини продажу продукції за ціною, нижче собівартості та отримання збитків від такої діяльності.

Таким чином, рішення судів в даній справі в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.09.2016 №0003821401підлягають скасування із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Також Верховний Суд не погоджується із висновками, що були зроблені судами попередніх інстанцій в частині відсутності правових підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно статті 127 ПК України, з огляду на наступне.

Як було з`ясовано під час судового розгляду, у період з 01.01.2013 року по 31.03.2016 року позивачем несвоєчасно перераховано до бюджету нарахований податок з доходів фізичних осіб у загальній сумі 1001251,31 грн., в тому числі: за вересень-грудень 2013 року - 131 546,70 грн.; за січень-грудень 2014 року - 408 951,89 грн.; за січень-грудень 2015 року - 439 583,40 грн. та за січень-березень 2016 року - 21 169,32 грн. Даний факт узгоджений сторонами, про що відзначено судами попередніх інстанцій.

Надаючи оцінку встановленим обставинам, Суд вважає за необхідне зауважити, що відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ).

Згідно з п.п. 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України)

У відповідності до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України).

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -

тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Висновки судів попередніх інстанцій є неправильними щодо кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.127, а не ст. 126 ПК України.

Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).

Відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.

З огляду на що, Верховний Суд, враховуючи правову позицію колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 січня 2020 року, справа №820/11382/15, адміністративне провадження №К/9901/19437/18, приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій помилково скасували податкове повідомлення-рішення від 16.06.2016 №000433312 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 730801 грн. 17 коп. (753208 грн. 17 коп. - 22406 грн. 99 коп.).

З урахування чого, рішення судів попередніх інстанцій в названій частині підлягають скасуванню. У задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2016 №000433312 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 730801 грн. 17 коп. необхідно відмовити.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 349 353 355 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.

2. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.12.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 у справі № 803/1471/16 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.09.2016 № 0001771400, 0001781400 0003811401 та 0003831401 та від 0003821404 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.

3. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.12.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 у справі № 803/1471/16 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2016 №000433312 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 730801 грн. 17 коп. Прийняти нове в цій частині нове рішення про відмову в задоволені позову.

3. В іншій частині постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.12.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 у справі № 803/1471/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник