ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 803/970/16

адміністративне провадження № К/9901/35977/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26.07.2016 (суддя Ксензюк А.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді Пліш М.А., Святецький В.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Ковельмолоко» до Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ПАТ «Ковельмолоко» (далі - Товариство) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Ковельська ОДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.07.2016 №0000742200 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7 106 714 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на те, що ним не було допущено порушень податкового законодавства, господарські операції із ПрАТ «Галичина», ТОВ «ОГК «Укргаз» та фізичними особами-підприємцями фактично були здійснені, спричинили реальні зміни майнового стану сторін і були спрямовані на настання правових наслідків, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому висновки акту перевірки є помилковими.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 26.07.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ від 05.07.2016 №0000742200 на суму основного платежу 7 106 714 грн

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Ковельська ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про відсутність реального вчинення господарських операцій.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Ухвалою Верховного Суду від 12.09.2018 здійснено заміну первинного відповідача - Ковельську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що з 15.12.2015 по 05.01.2016 Ковельською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Ковельмолоко» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016.

На підставі акта перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016 Ковельською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0000012200 від 22.02.2016, яким ПАТ «Ковельмолоко» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30 811 364,50 грн, в тому числі за основним платежем 20 899 802 грн та за штрафним санкціями 9 911 562,50 грн;

- №0000022200 від 22.02.2016, яким ПАТ «Ковельмолоко» зменшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 427 599 грн;

- №0000032200 від 22.02.2016, яким ПАТ «Ковельмолоко» зменшено суму грошового зобов`язання за платежем суми податку на додану вартість, спрямовані на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам на суму 2 427 599 грн;

- №0000052200 від 22.02.2016, яким ПАТ «Ковельмолоко» нараховано суму грошового зобов`язання за платежем штрафні санкції за порушення валютного законодавства на суму 340 грн;

- №0000921702 від 22.02.2016, яким ПАТ «Ковельмолоко» визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 26143,56 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 8361 грн та за штрафним санкціями 17782,56 грн.

Позивачем оскаржено податкові повідомлення-рішення №0000012200 від 22.02.2016, №0000022200 від 22.02.2016, №0000032200 від 22.02.2016, №0000052200 від 22.02.2016, №0000921702 від 22.02.2016 в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Волинській області.

Рішенням ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №612/10/03-20-10-03-06 скаргу ПАТ «Ковельмолоко» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погоджуючись з рішенням, прийнятим за результатами розгляду первинної скарги, ПАТ «Ковельмолоко» подано скаргу до ДФС України.

Рішенням ДФС України від 06.06.2016 №12396/6/99-99-11-02-01-15 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області №0000052200 від 22.02.2016, №0000921702 від 22.02.2016 та рішення ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №1612/10/03-20-10-03-06 про результати розгляду первинної скарги в зазначеній частині, а скаргу ПАТ «Ковельмолоко» в цій частині - без задоволення.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області №0000012200 від 22.02.2016, №0000022200 від 22.02.2016 та №0000032200 від 22.02.2016 в частині реалізації товарів нижче собівартості та в частині взаємовідносин з МПП «ВКФ «Інвест-VEZ» та рішення ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №1612/10/03-20-10-03-06 про результати розгляду первинної скарги в зазначеній частині, а скаргу ПАТ «Ковельмолоко» в цій частині задоволено.

05.07.2016 Ковельською ОДПІ на підставі акта перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016 та рішення ДФС України від 06.06.2016 №12396/6/99-99-11-02-01-15 винесено податкове повідомлення-рішення №0000742200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 10 121 732,50 грн, в тому числі за основним платежем 7 106 714 грн та за штрафними санкціями 3 015 018,50 грн

Контролюючим органом визначено зазначену суму грошового зобов`язання у зв`язку із виявленням в ході перевірки порушень податкового законодавства при взаємовідносинах із ПрАТ «Галичина», ТОВ «ОГК «Укргаз» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0000742200 від 05.07.2016 в частині визначення основного платежу на суму 7 106 714 грн, позивачем оскаржено його в судовому порядку.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

За приписами абзацу 1 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійсненні операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї з подій, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Зміст наведених норм свідчить про те, що наявність господарських операцій з придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності є визначальною умовою для виникнення права на формування податкового кредиту.

Виходячи з вимог Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-ХІV) обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Статтею 2 Закону №996-ХІV передбачено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Згідно із ст.1 Закону №996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами пункту 1 статті 9 Закону №996-ХІV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Враховуючи наведене, слід зробити висновок, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПАТ «Ковельмолоко» здійснювало фінансово-господарські операції із TOB «Обласна газорозподільна компанія «Укргаз» згідно договору постачання природного газу від 24.04.2013 №17/044-13.

За умовами договору Постачальник зобов`язується поставити природний газ, а Споживач зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах даного договору.

Постачальник поставляє споживачу газ в об`ємах, вказаних в розподільчій таблиці планового споживання газу. Фактичний обсяг поставки газу за даним договором буде визначений на підставі актів, які будуть підписуватись представниками сторін. Договір дійсний до 31.12.2013.

Додатковою угодою №6 від 04.12.2013 до вказаного договору сторони дійшли згоди продовжити дію договору №17/044 від 24.04.2013 до 31.12.2014, а в частині проведення розрахунків за газ - до їх повного здійснення. Вказаною угодою встановлено також планові обсяги постачання газу на 2014 рік помісячно.

На виконання умов договору поставки природного газу №17/044-13 від 24.04.213 ТОВ «Обласна розподільча компанія «Укргаз» протягом березня 2014 року поставило ПАТ «Ковельмолоко» 62 тис. куб.м. природного газу за ціною 3 175,26 грн за 1 000 куб.м. на загальну суму 236 239,34 грн, в тому числі податок на додану вартість 39 373,22 грн.

Первинні документи щодо взаємовідносин між ТОВ «Обласна розподільча компанія «Укргаз» та ПАТ «Ковельмолоко» щодо поставок газу в 2014 році, зокрема в березні 2014 року, досліджено Ковельською ОДПІ, про що зазначено в акті перевірки (акт приймання-постачання природного газу від 31.03.2014, податкові накладні №48 від 12.03.2014, №139 від 31.03.2014).

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального характеру операцій з постачання природного газу на адресу ПАТ «Ковельмолоко» за березень 2014 року на суму ПДВ 39 373,23 грн від TOB «ОГК «Укргаз», посилаючись на матеріали акта, складеного ДПІ у м. Черкаси за результатами перевірки TOB «ОГК «Укргаз» від 02.09.2014 №318/23-01-222-04/36618923 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, яким не підтверджено придбання останнім газу у постачальника - ТОВ «ГК «Промгаз України». Водночас, податковим органом за наслідками цієї перевірки не виносились податкові повідомлення-рішення та використано зазначене як податкова інформація при перевірці ПАТ «Ковельмолоко».

Враховуючи наведене, за твердженням податкового органу, ПАТ «Ковельмолоко» по операціях з придбання природного газу у TOB «ОГК «Укргаз» зайво включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість за березень 2014 року в загальній сумі 39 373,23 грн, внаслідок чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість по загальній декларації підприємства на суму 32 грн та завищено податковий кредит з податку на додану вартість по декларації переробного підприємства на суму 39 341 грн.

Щодо взаємовідносин позивача із ПрАТ «Галичина», судами встановлено наступне.

Між ПАТ «Ковельмолоко» (Замовник) та ПрАТ «Галичина» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012.

Згідно із п. 1.1 даного договору Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику послуги, спрямовані на просування на ринку та збуту Товару, поставленого Замовником Виконавцю згідно договору купівлі-продажу товарів №31/12-01 від 31.12.2009 за напрямками, погодженими Сторонами в цьому Договорі, а Замовник зобов`язується своєчасно прийняти такі послуги та оплатити їх відповідно до умов Договору.

Пунктом 1.4 договору про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012 визначено, що Виконавець надає наступні послуги: організація та координація збутової діяльності Замовника; створення та розвиток дистриб`юторської мережі із збуту продукції Замовника; забезпечення укладання договорів з дистриб`юторами та іншими покупцями про збут продукції Замовника; дослідження кон`юнктури ринку; впровадження, розвиток та/або аналіз перспективних видів торгових операцій; аналіз порядку взаємодії Замовника з покупцями, методів продаж; можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній по відношенню до Товару; проведення дегустацій та презентацій Товару; розміщення інформації про Товар на інформаційних листівках; проведення промоакцій за участю представників Замовника; забезпечення відповідної вимогам Замовника викладки Товару на торгівельних полицях у закладах торгівлі; підготовка Товару до продажу; інформування покупців, які перебувають у закладах торгівлі про Товар, що випускається Замовником.

Додатковою угодою №1 від 31.12.2013 до договору про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012 Сторони на підставі п.9.2 Договору прийшли до взаємної згоди пролонгувати договір до 31.12.2014.

На виконання умов договору про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012 Виконавець протягом січня - грудня 2014 року надав маркетингових послуг, спрямованих на просування на ринку та збуту товарів Замовника на загальну суму 6 445 139 грн, в тому числі податок на додану вартість 1 074 181 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи актами здачі-прийняття робіт (надання послуг).

Розрахунок за надані послуги ПАТ «Ковельмолоко» проведено в безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на рахунок ПрАТ «Галичина».

В подальшому ПАТ «Ковельмолоко» до складу податкового кредиту загальної декларації з податку на додану вартість за січень - грудень 2014 року включено суму податку на додану вартість з вартості маркетингових послуг в розмірі 1 001 278 грн та до податкового кредиту декларації переробного підприємства суму податку на додану вартість з вартості маркетингових послуг в розмірі 72 903 грн.

Проведеним в ході перевірки розподілом суми податкового кредиту з вартості отриманих вищевказаних маркетингових послуг по договору №28/09-12 від 28.09.2012, виходячи з частки використання таких послуг, в операціях з постачання продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів/послуг, Ковельською ОДПІ встановлено, що сума податку на додану вартість, з вартості маркетингових послуг, яка повинна відображатись в загальній декларації становить 100 796 грн, а сума податку на додану вартість, яка повинна відображатись в декларації переробного підприємства становить 973 385 грн, а тому, в порушення пункту 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ПАТ «Ковельмолоко» завищено суму податкового кредиту по загальній декларації з ПДВ на загальну суму 900 482 грн та, відповідно, занижено суму податкового кредиту по декларації переробного підприємства за 2014 рік в загальній сумі 900 482 грн.

Крім того, судами встановлено, що протягом 2014 року ПАТ «Ковельмолоко» (Довірителем) укладено договори-доручення, зокрема із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 (Повіреними), на закупівлю молока в населення.

Згідно укладених договорів-доручень Повірений зобов`язується виконати від імені Довірителя наступні дії: організувати збирання, закупівлю, транспортування та охолодження молока коров`ячого. Якість товару повинна відповідати вимогам ДСТУ 3662/97 «Молоко коров`яче незбиране», ветеринарним та санітарним вимогам чинних нормативних актів. Товар передається довірителю за договірними цінами визначеними протоколом до даного договору. Поставка товару здійснюється по частково партіями на умовах EXW-франко-склад Повіреного. Всі витрати, пов`язані із завантаженням товару відносяться за рахунок Повіреного. Всі витрати пов`язані із транспортуванням та доставкою товару відносяться за рахунок Довірителя. Приймання товару по кількості та якості проводить Довірителем у приймальному пункті Повіреного. Приймання товару по якісних показниках, таких як жирність, білок, щільність, кислотність, температура проводиться на приймальному пункті Повіреного водієм-експедитором за наданими Повіреним результатами проведених аналізів.

Повірений зобов`язується: організувати приймання коров`ячого молока, визначити кількість та якість товару, передати Довірителю закуплене молоко протягом 6 годин, вести чіткий облік кількості та якості молока закупленого в молокоздавачів та проведених розрахунків за нього, передати документи про кількість та якість молока прийнятого від молоко здавачів, видати молоко здавачам кошти одержані від Довірителя.

Довіритель зобов`язується: видати довіреність на здійснення закупівлі молока у населення, надавати допомогу в обладнанні молокоприймального пункту для закупівлі молока, виділити Повіреному у тимчасове користування молочні фляги або інші ємкості для збирання молока, прийняти від повіреного товар, вчасно розрахуватись за прийнятий товар, відшкодувати організаційні витрати, пов`язані з організацією закупівлі товару.

Для проведення розрахунків з молокоздавачами довіритель передає фінансові кошти Повіреному шляхом виплати готівки або шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Повіреного. Кошти виплачуються або перераховуються щомісячно, протягом 15 банківських днів місяця, наступного за звітним. Сплата Повіреному організаційних витрат за договором доручення здійснюється в розмірі встановленому сторонами в протоколі до даного договору.

За 2014 рік фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано послуги із заготівлі та заготовлено молока на суму 2 988 623 грн, в тому числі заготовленого молока на суму 2 120 427 грн, сума дотацій нарахованої (виплаченої) становить 161 597 грн та вартість послуг із заготівлі молока становить 706 599 грн.

Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 за 2014 рік надано послуг із заготівлі та заготовлено молока всього на суму 2 078 543 грн, в тому числі заготовленого молока на суму 1 447 927 грн, сума дотації нарахованої (виплаченої) становить 103 629 грн та вартість послуг із заготівлі молока становить 526 987 грн.

В 2014 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 надано послуг із заготівлі та заготовлено молока всього на суму 5 252 928 грн, в тому числі заготовлено молока на суму 3 216 797 грн, сума дотації нарахованої (виплачено) становить 229 469 грн та вартість послуг із заготівлі молока становить 1 806 662 грн.

Протягом серпня-грудня 2014 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 надано послуг із заготівлі та заготовлено молока всього на суму 7 813 849 грн, в тому числі заготовлено молока на суму 6 100 474 грн, сума дотації нарахованої (виплачено) становить 578 225 грн та вартість послуг із заготівлі молока становить 1 135 150 грн.

Також, судами встановлено, що розрахунок між ПАТ «Ковельмолоко» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 проводився шляхом перерахування коштів на відкриті цими фізичними особами-підприємцями рахунки в установі банку, в платіжних дорученнях зазначено призначення платежу: за молоко згідно приймальних квитанцій; компенсація за молоко та за послуги по заготівлі згідно приймальних квитанцій.

ПАТ «Ковельмолоко» заготовлене молоко використано в господарській діяльності, а саме у виробництві молокопродукції: йогуртів, десертів сиркових, кефіру, сирів, сирків та сметани, що, на думку судів, свідчить про реальність поставок товару - молока та є підтвердженням того, що господарські операції позивача з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 носили реальний характер.

Відповідач посилався на те, що згідно інформаційних баз, наявних у контролюючому органі, встановлено неможливість реального здійснення фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 господарських операцій із заготівлі молока в населення з врахуванням часу та різних місць знаходження об`єктів (населених пунктів, де проводиться заготівля молока), відсутністю найманих працівників, матеріального ресурсу економічно необхідного для здійснення (виконання) даного виду робіт.

В результаті чого, в порушення пункту 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ПАТ «Ковельмолоко» операції з постачання власно виробленої продукції із молока, придбаного не від сільськогосподарських товаровиробників, а від фізичних осіб, відображено в податкових деклараціях з податку на додану вартість переробного підприємства відповідних звітних періодів 2014 року, а не в податкових деклараціях з ПДВ по розрахунках з бюджетом. У зв`язку із чим, ПАТ «Ковельмолоко» занижено суму податкового зобов`язання по загальній декларації з податку на додану вартість на 5 129 523 грн та відповідно завищено суму податкового зобов`язання по декларації переробного підприємства за січень-грудень 2014 року в загальній сумі 5 129 523 грн

Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування спірного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не ґрунтуються на належно оформлених первинних документах, та проведені (оформлені) з контрагентами, які не мають необхідних ресурсів для відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями, оскільки останні фактично відбулись та є реальними.

За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок, що долучені Товариством документи підтверджують наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, зв`язок між фактом надання послуг (поставок товару) і господарською діяльністю позивача, а відтак, обґрунтованість віднесення до складу валових витрат у декларації з податку на прибуток сум по взаємовідносинах з ТОВ «ОРК «Укргаз» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , а також формування податкового кредиту в податкових деклараціях з податку на додану вартість періоду, що перевірявся.

У свою чергу, відповідачем не спростовано, що первинні документи, які надано Товариством під час перевірки, мають усі необхідні реквізити та відомості та відповідають вимогам статті 9 Закону №996-ХІV.

Так, використання придбаного газу у ТОВ «ОГК «Укргаз» на виробничих потужностях із виготовлення молокопродукції не спростовано податковим органом, як і не надано доказів наявності розбіжностей у податковій звітності позивача та його контрагента щодо спірної операції з поставки природного газу.

Суди дійшли правильного висновку, що правовідносини контрагентів у ланцюгу постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача.

Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилено доводи відповідача про відсутність найманих працівників, матеріального ресурсу економічно необхідного для здійснення (виконання) даного виду робіт, що свідчить про те, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, виходячи з наступного.

Згідно договорів-доручень, укладених між ПАТ «Ковельмолоко» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , Довіритель зобов`язується, зокрема надавати допомогу в обладнанні молокоприймального пункту для закупівлі молока, виділити Повіреному у тимчасове користування молочні фляги або інші ємкості для збирання молока.

Однак, представником відповідача не спростовано можливості фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 самостійно проводити господарську діяльність по заготівлі молока.

Відтак твердження податкового органу про те, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не могли фактично здійснювати господарські операції через відсутність найманих працівників з урахуванням часу, оперативності проведення операцій та місцезнаходження майна є обґрунтовано безпідставними.

Стосовно відображення у податковій звітності з податку на додану вартість результатів взаємовідносин ПАТ «Ковельмолоко» із ПрАТ «Галичина», судами попередніх інстанцій зазначено, що витрати на маркетинг не стосуються виготовлення продукції, а є витратами на збут, а тому податковий кредит з таких операцій не підлягає віднесенню до складу податкового кредиту декларації переробного підприємства.

Колегія Верховного Суду вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтованими, з огляду на наступне.

Підпунктом 3 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що переробне підприємство веде окремий облік операцій з постачання власно виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м`яса, м`ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м`ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м`яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками (далі - продукція), і з постачання інших товарів/послуг, у тому числі продукції, виготовленої із сировини, визначеної у підпункті 1 цього пункту, та складає податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції;

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України переробне підприємство суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах/послугах, основних засобах, які використовуються частково для виготовлення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, розподіляє виходячи з частки використання таких товарів/послуг, основних засобів в операціях з постачання продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу.

За змістом підпункту 4 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України розподілу можуть підлягати не всі сплачені (нараховані) суми податкового кредиту за придбаними переробним підприємством послугами, а лише ті, що пов`язані з виготовленням продукції.

До витрат, які стосуються виготовлення продукції, належать витрати, які відносяться на собівартість продукції.

Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

З викладеного слідує, що витрати на маркетинг не є складовою процесу виготовлення продукції, а належить до витрат на збут, а тому у позивача були відсутні підстави для розподілу сум податкового кредиту по придбаних маркетингових послугах у ПрАТ «Галичина», згідно із пунктом 1 Підрозділу 2 Розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а також віднесення його до складу податкового кредиту декларації переробного підприємства.

Слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, податкова інформація щодо контрагентів сама по собі не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Разом з тим, суди відмітили, що відповідачем не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як і не доведено, що зміст укладених між ними угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Враховуючи наведене вище в сукупності, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а також відсутність підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржених рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер