ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 809/1186/16
адміністративне провадження № К/9901/43575/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
судді - Юрченко В.П., Бившева Л.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 року (Суддя: Гінда О.М., Качмар В.Я., Ніколін В.В.),
у справі № 809/1186/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, -
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ДПІ у м. Івано-Франківську), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 25.04.2016 року №Ф-0014931701 у сумі 25 110,44 грн та рішення про застосування штрафних санкцій від 25.04.2016 року №0014941701 за донарахування відповідними фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2 511,04 грн (а.с. 5-12).
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року адміністративний позов задоволено (а.с. 114-118).
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 року скасовано постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 року та прийнято нове судове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову (а.с. 143-147).
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в обґрунтування доводів якої зазначив на порушенні судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, внаслідок протиправності прийняття контролюючим органом оскаржуваного рішення та вимоги, оскільки сума акцизного податку не може визнаватися доходом фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, бо вона не збільшує економічну вигоду для підприємця, тому не відповідає основному критерію поняття дохід (зокрема з якого нараховується єдиний внесок та штрафні санкції). Враховуючи викладене, скаржник просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції (а.с. 158-165).
В надісланих на адресу Вищого адміністративного суду України запереченнях на касаційну скаргу контролюючий орган, посилався на правильність висновків суду апеляційної інстанції про правомірність прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій, оскільки для фізичних осіб-підприємців базою нарахування єдиного внеску є сума доходу, отриманого від діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, а в силу приписів п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177 ПК України акцизний податок, як складова ціни товару, що сплачується під час його придбання покупцем є коштами, що надходять на адресу продавця (виручкою у грошовій або негрошовій формі), а тому включається до складу загального оподатковуваного доходу. Враховуючи викладене, відповідач просив відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити постанову суду апеляційної інстанції без змін (а.с. 194-196).
У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Дослідивши матеріали справи в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 18.03.2016 по 31.03.2016 відповідачем проведено документальну планову виїзну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки №1179/09-15-13-04-09/ НОМЕР_1 від 07.04.2016 (а.с. 16-43) із висновками про порушення позивачем, зокрема, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в розмірі 10 854,69 грн за 2015 рік; пункту 2 частини 1 статті 7, частини 11 статті 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок в сумі 25 110,44 грн за 2015 рік; пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок несвоєчасної сплати єдиного внеску (а.с. 16-43).
На підставі висновків акта перевірки відповідач, керуючись статтею 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0014931701 від 25.04.2016 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 25110,44 грн та прийняв рішення про застосування штрафних санкцій № 0014941701 від 25.04.2016 за донарахування відповідними фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2511,04 грн (а.с. 14, 15), які є предметом оскарження в даній справі.
Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов та скасовуючи вищенаведені рішення контролюючого органу посилався на те, що при формуванні доходу фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування повинні враховуватись положення пункту 6.1 П(С)БО 15 "Дохід", відповідно до якого не визнаються доходами суми акцизу. Оскільки, відповідачем безпідставно було включено до доходу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 акцизний податок та з урахуванням порядку нарахування єдиного внеску, передбаченого пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскаржувані рішення та вимога визнані протиправними та скасовані судом.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні адміністративного позову посилався на те, що позивач як фізична особа-підприємець не є юридичною особою і платником податку на прибуток тому, формує доходи та витрати відповідно до статті 177 Податкового кодексу України "Оподаткування доходів отриманих фізичною особою-підприємцем від проводження господарської діяльності крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування". Таким чином, акцизний податок як складова ціни товару, що сплачується під час його придбання покупцем є коштами, що надходять на адресу продавця (виручкою у грошовій або негрошовій формі), а тому включається до складу загального оподатковуваного доходу. З огляду на те, що позивачем занижено суму акцизного податку в розмірі 72 364,59 грн, який в розумінні вимог податкового законодавства є доходом (і підлягає обкладенням податком на доходи фізичних осіб) та на який нараховується єдиний внесок, вимога про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій прийняті контролюючим органом правомірно (а.с. 143-147).
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Колегія суддів звертає увагу, що фактично підставою для прийняття оскаржуваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 25.04.2016 року № Ф-0014931701 у сумі 25 110,44 грн та рішення про застосування штрафних санкцій від 25.04.2016 року №0014941701, слугували висновки контролюючого органу про те, що акцизний податок є сумою доходу (прибутку), отриманого від діяльності позивача, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб і повинен проводитись в обліку позивача як дохід, а єдиний внесок у відповідності до пункту 2 частини першої статті 7 , частини 11 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» нараховується на суму доходу (прибутку), що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб і додатково тягне за собою нарахування штрафних санкцій за його несплату.
Так, у відповідності до пункту 1 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № № 2464-VI) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується: - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до частини 4 статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Відповідно до частини 11 статті 9 Закону № 2464-VI у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.
У відповідності до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Із приводу викладеного колегія суддів звертає увагу, що нарахуванню єдиного внеску та штрафу передували висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу на суму акцизного податку, що було зафіксовано актом перевірки №1179/09-15-13-04-09/НОМЕР_1 від 07.04.2016 і знайшло своє відображення в податковому повідомленні -рішенні від 25.04.2016 № 0014961701 (а.с. 17), яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 16282,03 грн, в тому числі 10854,69 грн основного платежу та 5427,34 грн штрафних (фінансових) санкцій; а також № 0015031701 від 25.04.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1356,84 грн, в тому числі 1085,47 грн основного платежу та 271,37 грн штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 16).
Оскільки ці податкові повідомлення-рішення наявні в матеріалах даної справи, колегія суддів, керуючись відомостями з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, встановила, що вказані податкові повідомлення-рішення, а також вимога №20940-25 від 02.09.2016 (якою нарахований податок на доходи фізичних осіб - 12574,60грн. та військовий збір - 510,85 грн) були предметом судового оскарження позивачем у справі № 809/70/17 та за результатами розгляду справи скасовані постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 року, яка залишена в силі постановою Верховного Суду від 26 жовтня 2021 року (справа № 809/70/17, адміністративне провадження № К/9901/31772/18) за наслідками касаційного перегляду постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2017 року (якою відмовлено в задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ).
Разом із тим, скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції від 31.05.2017 року та залишаючи в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 року, Верховний Суд, посилаючись на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 03.04.2018 у справі №821/874/17 та від 25.09.2020 у справі №805/3736/16-а дійшов висновку, що: «відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами. Отже, акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом Державного бюджету, а не підприємця, оскільки витрати по його сплаті не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування контролюючим органом ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від №0014961701 від 25.04.2016 року і наступних рішень, які є предметом оскарження в цій справі, оскільки всі донарахування були здійснені на його підставі».
Колегія суддів звертає увагу, що станом на час прийняття судами попередніх інстанцій рішень у справі № 809/1186/16, позивач ще не звертався в судовому порядку із вимогами, які були предметом розгляду у вищенаведеній справі № 809/70/17, але вирішення цих позовних вимог безпосередньо пов`язано із наслідками правомірності прийняття контролюючим органом рішення і вимоги, які є предметом розгляду у даній справі (№ 809/1186/16) внаслідок взаємопов`язаності порушень, зафіксованих актом перевірки №1179/09-15-13-04-09/НОМЕР_1 від 07.04.2016, а у відповідності до вимог частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу, що висновки суду першої інстанції, на відміну від висновків суду апеляційної інстанції, повністю відповідають правовим висновкам, викладеним в постанові Верховного Суду від 26 жовтня 2021 року у справі № 809/70/17, тому колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставне збільшення податковим органом суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що обумовлює відсутність підстав для прийняття вимоги про сплату єдиного внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій, які є предметом оскарження у даній справі.
Отже висновки суду апеляційної інстанції, на відміну від висновків суду першої інстанції, не відповідають правильному змісту правового регулювання вищенаведених норм, а тому у суду апеляційної інстанції не було підстав, встановлених статтею 202 КАС України, для скасування постанови суду першої інстанції.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. За вказаних обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 243 246 250 341 345 349 352 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 року скасувати. Залишити в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року у справі № 809/1186/16.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
-------------------
-------------------
-------------------
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко
Л.І. Бившева
Судді Верховного Суду