ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2025 року

м. Київ

справа №810/322/18

адміністративне провадження № К/9901/68775/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Юрченко В.П., Бившева Л.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року (Судді: Сорочко Є.О., Літвіна Н.М., Федотов І.В.),

у справі № 810/322/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТРУМ СЕКЬЮРІТІ»

до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

В січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аструм Секьюріті» (далі - ТОВ «Аструм Секьюріті») звернулось до Київського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Київській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045541402, № 0045611402 та № 0045461406.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на неправомірність висновків контролюючого органу за результатами перевірки, внаслідок документального підтвердження позивачем реальності господарських операцій між ТОВ «Аструм Секьюріті» із його контрагентами первинними документами, які відповідають вимогам встановленим статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, застосування до позивача штрафних санкцій за порушення вимог закону щодо ведення касових операцій в частині неоприбуткування готівкових коштів за доводами позивача є необґрунтованим, оскільки на підприємстві велась касова книга, а директором ТОВ «Аструм Секьюріті» помилково вказано протилежне у письмових поясненнях, наданих контролюючому органу (т. 1 а.с. 3-14).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (т. 1 а.с. 150-156).

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове про задоволення адміністративного позову (т. 4 а.с. 101-112).

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій посилався на правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, внаслідок документального не підтвердження реальності господарських операцій по придбанню позивачем послуг у контрагентів ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Торгівельна кампанія «Лан», ТОВ «Торгівельний дім «РВП», ТОВ «ОК «Закон і Порядок», ТОВ «Преміум охорона Плюс», ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», враховуючи наявну в ІС «Податковий блок» інформацію про відсутність у вказаних підприємств необхідних умов для здійснення господарської діяльності (трудових, матеріальних, технічних та технологічних ресурсів для здійснення господарських операцій) та відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту від постачальників-контрагентів послуг, які реалізовано позивачу; не надання до перевірки договорів, на підставі яких складено акти надання послуг, що в сукупності доводить нереальність здійснення господарських операцій та відсутність права позивача на формування податкового кредиту за наслідками таких операцій.

Крім цього, скаржник посилався на те, що перевіркою встановлено факт неоприбуткування позивачем готівкових коштів в касі підприємства (не здійснено облік готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів), що свідчить про правомірність застосування штрафних санкцій у відповідності до податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045461406 за порушення вимог пунктів 2.6, 3.1, 3.3, 3.7, 4.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.

Враховуючи викладене, відповідач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (т. 4 а.с. 117-133).

В надісланому на адресу відзиві на касаційну скаргу позивач просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду справи, внаслідок документального підтвердження реальності господарських операцій та з огляду на помилкові пояснення директора товариства під час перевірки, оскільки касова книга на підприємстві велась та надавалась для огляду судам попередніх інстанцій (т. 4 а.с. 148-151).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної контролюючим органом у листопаді 2017 року планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Аструм Секьюріті» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.11.2014 року по 31.03.2017 року, відповідачем складено акт перевірки від 10.11.2017 №873/10-36-14-02-13/39489874 з висновками про порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток у І-му кварталі 2017 року на загальну суму 352 751 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 44.1 статті 44 ПК України що призвело до заниження зобов`язань зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 9 082 313 грн., у т.ч. по періодах: лютий 2016 року - 256 305 грн, березень 2016 року - 261 712 грн, квітень 2016 року - 427 922 грн, травень 2016 року - 497 480 грн, червень 2016 року - 740 939 грн, липень 2016 року - 666 347 грн, серпень 2016 року - 726 634 грн, вересень 2016 року - 820 495 грн, жовтень 2016 року - 877 678 грн, листопад 2016 року - 1 188 102 грн, грудень 2016 року - 166 667 грн, січень 2017 року - 1 182 487 грн, лютий 2017 року - 1 041 511 грн, березень 2017 року - 228 034 грн;

- пунктів 2.6, 3.1, 3.3, 3.7, 4.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (т. 1 а.с. 19 - 65).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства фактично обґрунтовуються відсутністю у контрагентів позивача основних фондів та, відповідно, можливості фактичного здійснення господарських операцій з надання послуг на користь ТОВ «Аструм Секьюріті», з огляду на наявну у контролюючого органу інформацію в ІС «Податковий блок». Висновки контролюючого органу про порушення пунктів 2.6, 3.1, 3.3, 3.7, 4.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, обґрунтовані фактом неоприбуткування готівкових коштів в касі підприємства на суму 1 042 925,67 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем 15.12.2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0045541402, яким збільшено грошове зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 440 939 грн, з яких 352 751 грн - за основним платежем, та 88 188 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 16);

- № 0045611402, яким збільшено грошове зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у сумі 11 135 891 грн, з яких 9 082 313 грн - за основним платежем, та 2 270 578 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 17);

- № 0045461406, яким застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у сумі 5 214 628,35 грн (т. 1 а.с. 18).

Незгода з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про не підтвердження позивачем реальності здійснення господарських операцій щодо придбання послуг у контрагентів ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Охоронна компанія «Закон і порядок», ТОВ «Торгівельна компанія «Лан», ТОВ «Преміум охорона плюс», ТОВ «Торгівельний дім «РВП», оскільки позивачем, окрім актів виконаних робіт/послуг на вимогу суму не було надано відомостей про зміст, час, дату та місце отримання послуг, а також відповідних концепцій та інструкцій до договорів охорони, отримання від контрагентів будь-яких рахунків на оплату отриманих послуг, відомостей про вид, характер, час, дату та місце проведення професійної підготовки персоналу; як і не надано суду передбачених укладеним між позивачем та ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек» договором про організацію професійної підготовки персоналу від 01.12.2016 №У-0112/1 додатків, в яких було б передбачено перелік рекламних та/або консалтингових послуг, що надавались йому ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек». За висновком суду першої інстанції, надані позивачем на підтвердження реальності здійснення вказаних вище господарських операцій акти надання послуг не містять таких обов`язкових реквізитів як дата і місце їх складання, відомості про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.

Крім цього, за висновком суду першої інстанції, позивачем не надано суду доказів на підтвердження обставин належного оприбуткування готівки у касі, у зв`язку з чим, враховуючи надані директором ТОВ «Аструм Секьюріті» Лавриненко В.П. відповідачу письмові пояснення про те, що касова книга на підприємстві не велась, суд дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій до позивача відповідно до абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у зв`язку з порушенням позивачем вимог пунктів 2.6, 3.1, 3.3, 3.7, 4.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (т. 1 а.с. 150-156).

Однак за результатами апеляційного перегляду справи, суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та прийняв нове рішення про задоволення позову керуючись тим, що наявні в матеріалах справи первинні документи, а також додатково надані позивачем до суду апеляційної інстанції звіти про організацію професійної підготовки персоналу, про надання консультаційних послуг щодо безпеки, рахунки-фактури, звіти про проведення рекламної кампанії та про результати рекламної кампанії в сукупності підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Охоронна компанія «Закон і порядок», ТОВ «Торгівельна компанія «Лан», ТОВ «Преміум охорона плюс», ТОВ «Торгівельний дім «РВП».

При цьому, за висновком суду апеляційної інстанції, посилання відповідача, з яким погодився і суд першої інстанції, на відсутність певних документів, які не є первинними документами для цілей ведення податкового обліку, не може бути підставою для позбавлення платника податку податкової вигоди у зв`язку зі здійсненням господарських операцій, якщо з інших наявних матеріалів вбачається реальність таких операцій. До того ж, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що придбані позивачем послуги у сфері охорони були пов`язані з його основним видом діяльності, що підтверджує ділову мету господарської діяльності підприємства. Тоді, як інформація у базах даних контролюючого органу відносно контрагентів позивача є службовою інформацією, яка не може бути безумовною підставою для застосування будь-яких негативних наслідків для платника без її документального підтвердження. Належних та допустимих доказів визнання недійсними спірних операцій чи договорів, украдених позивачем з його контрагентами, а також доказів фіктивності останніх відповідачем під час розгляду справи надано не було.

Крім цього, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки, оскільки як зазначено в апеляційній скарзі, пояснення директором позивача контролюючому органу під час перевірки були надані помилково, оскільки касова книга на підприємстві велась. Зазначені обставини у судовому засіданні були підтверджені самим ОСОБА_1 як представником ТОВ «Аструм Секьюріті», який зазначив, що вказані пояснення надані ним у зв`язку із хвилюваннями та своєю юридичною необізнаністю. Крім цього, касова книга надавалася ОСОБА_1 для огляду у ході розгляду справи у суді першої інстанції та пред`являлася під час судового засідання суду апеляційної інстанції (т. 4 а.с. 101-112).

Надаючи оцінку правомірності таким висновкам судів попередніх інстанцій в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.

До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек» (виконавець) укладено договір про організацію професійної підготовки персоналу від 01.12.2016 №У-0112/1 (т. 2 а.с. 10 -12).

За умовами вказаного договору якого виконавець бере на себе зобов`язання по організації та постійному супроводженню професійної підготовки персоналу замовника. Організація та супроводження професійної підготовки персоналу замовника включає в себе: організацію професійної підготовки персоналу, підбір підприємств і організацій, які здійснюють професійну підготовку персоналу замовника, участь у вирішенні поточних завдань по організації професійної підготовки персоналу замовника, інформування замовника про нові методи та програми професійної підготовки персоналу, розробка та впровадження методів для оптимізації використання матеріальних ресурсів при здійсненні професійної підготовки персоналу замовника, проведення консультацій з керівництвом замовника щодо проведення професійної підготовки персоналу Замовника та надання в разі необхідності методичних вказівок з цього приводу, надання керівництву та персоналу замовника кваліфікованих консультацій з професійної підготовки персоналу замовника, участь представника виконавця при проведенні професійної підготовки персоналу замовника, координація виробничих процесів замовника у зв`язку з проведенням професійної підготовки персоналу замовника, визначення цілей та тематики професійної підготовки персоналу замовника.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акт наданих послуг (т. 2 а.с. 34, 37, 49-50, 57-60, 63-68), податкові накладні, виписані контрагентом за результатами надання послуг. До суду апеляційної інстанції позивачем також був наданий звіт про організацію професійної підготовки персоналу, у якому за висновком суду апеляційної інстанції ґрунтовно описані зміст та обсяг наданих послуг, а також дослідження контрольно-пропускного режиму на підприємстві (т. 4 а.с. 33-50).

Також, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек» (виконавець) укладено договір про надання рекламних послуг з такими ж реквізитами - від 01.12.2016 № У-0112/1 (т. 2 а.с. 13 - 16), за умовами якого виконавець, за дорученням замовника, зобов`язується надати замовнику рекламні та/або консалтингові послуги, перелік яких встановлюється в додатку (додатках) до цього договору, який (які) є невід`ємною частиною цього договору. На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акти прийняття послуг (т. 1 а.с. 45-48), податкові накладні, виписані контрагентом за результатами надання послуг. До суду апеляційної інстанції позивачем також були надані звіти про проведення рекламної кампанії, та про результати рекламної кампанії, у яких за висновком суду апеляційної інстанції наведений ґрунтовний опис як підготовчих робіт з надання послуг так і їх фактичні результати (т.4 а.с. 33-50).

Крім цього, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Автосоюз Делівері» (виконавець) укладено договір про надання консультаційних послуг щодо безпеки від 01.03.2017 № ДА-0103/2 (т. 2 а.с. 17-19).

За умовами вказаного договору замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання по консультуванню замовника з метою оптимального використання з дотриманням необхідних заходів безпеки персоналу охорони замовника при здійсненні охоронної діяльності. Відповідно до пункту 1.1 даного договору виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати кваліфіковані консультації щодо: розробки та впровадження методів для оптимізації використання охоронців на охоронюваних об`єктах, надання рекомендацій співробітникам замовника щодо дотримання правил безпеки при здійсненні службової діяльності, інструктування, інформування, проведення уповноваженими представниками виконавця нарад, занять, навчань, що дозволять розробити та впровадити певні пов`язані з безпекою стандарти роботи і порядок дій відповідних співробітників замовника при настанні неординарних ситуацій при здійсненні службової діяльності, консультування з використання співробітниками замовника спеціальних засобів при здійсненні службової діяльності, роз`яснення співробітникам замовника принципів та стандартів здійснення охоронної діяльності на об`єктах, що знаходяться на тимчасово неконтрольованих територіях.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акти наданих послуг (т. 2 а.с. 74-76, 81, 91), податкові накладні, виписані контрагентом за результатами надання послуг. До суду апеляційної інстанції позивачем також був наданий звіт про надання консультаційних послуг щодо безпеки, у якому за висновком суду апеляційної інстанції ґрунтовно описані зміст та обсяг наданих послуг, а також дослідження моніторингу та охорони об`єктів з використанням GSM-сигналізацій, розроблену інструкцію з організації несення служби, кваліфікаційну характеристику та функціональні обов`язки охоронника (т.4 а.с. 52-64).

До того ж, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Охоронна компанія «Закон і порядок» (виконавець) укладено договір надання послуг охорони об`єктів від 01.03.2016 № 31-03 (т. 2 а.с. 20-23), за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання надання комплексу охоронних послуг на об`єктах, що охороняються замовником та зазначені у дислокації за цим договором. Згідно пункту вказаного договору 3.1 замовник для більш ефективного виконання послуг самостійно розробляє для використання в рамках цього договору виконавцем: концепцію охорони об`єкту, виходячи з його розташування та інших характеристик, та інструкції відповідно до чинного законодавства, на підставі яких здійснюється охорона.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акти наданих послуг (т. 2 а.с. 92-94, 203-223, 238-243) і розрахунок-дислокацію об`єктів, що знаходяться під охороною (т. 3 а.с. 118).

Між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Торгівельна компанія «Лан» (виконавець) укладено договір про надання консультаційних послуг щодо безпеки від 01.03.2017 № ЛА-0103 (т. 2 а.с. 23-25).

За умовами вказаного договору замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання по консультуванню замовника з метою оптимального використання з дотриманням необхідних заходів безпеки персоналу охорони замовника при здійсненні охоронної діяльності. Відповідно до пункту 1.1 даного договору виконавець зобов`язується за завданням замовника надати кваліфіковані консультації щодо: розробки та впровадження методів для оптимізації використання охоронців на охоронюваних об`єктах, надання рекомендацій співробітникам замовника щодо дотримання правил безпеки при здійсненні службової діяльності, інструктування, інформування, проведення уповноваженими представниками виконавця нарад, занять, навчань, що дозволять розробити та впровадити певні пов`язані з безпекою стандарти роботи і порядок дій відповідних співробітників замовника при настанні неординарних ситуацій при здійсненні службової діяльності, консультування з використання співробітниками замовника спеціальних засобів при здійсненні службової діяльності, роз`яснення співробітникам замовника принципів та стандартів здійснення охоронної діяльності на об`єктах, що знаходяться на тимчасово неконтрольованих територіях.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акти наданих послуг (т. 2 а.с. 77-80). До суду апеляційної інстанції позивачем також був наданий звіт про надання консультаційних послуг щодо безпеки, у якому за висновком суду апеляційної інстанції ґрунтовно описані зміст та обсяг наданих послуг, а також кваліфікаційну характеристику та функціональні обов`язки охоронника, дослідження пропускного режиму та інструкцію по контрольно-пропускному режиму (т. 4 а.с. 66-78).

Також, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Преміум охорона плюс» (виконавець) укладено договір надання послуг охорони об`єктів від 01.10.2015 № А-01/10 (т. 2, а.с. 26-28), за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання надання комплексу охоронних послуг на об`єктах, що охороняються замовником та зазначені у дислокації за цим договором. Згідно пункту 3.1 договору замовник для більш ефективного виконання послуг самостійно розробляє для використання в рамках цього договору виконавцем: концепцію охорони об`єкту, виходячи з його розташування та інших характеристик, та інструкції відповідно до чинного законодавства, на підставі яких здійснюється охорона.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано акти наданих послуг (т. 2 а.с. 94-202, 224-237), розрахунок-дислокація об`єктів, що знаходяться під охороною (т. 3 а.с. 118). До суду апеляційної інстанції позивачем також були надані рахунки-фактури.

Крім цього, між ТОВ «Аструм Секьюріті» (замовник) і ТОВ «Торгівельний дім «РВП» (виконавець) укладено договір про організацію професійної підготовки персоналу від 06.01.2017 № 0601-17 (т. 2, а.с. 29-31).

За умовами вказаного договору виконавець бере на себе зобов`язання по організації та постійному супроводженню професійної підготовки персоналу замовника. Організація та супроводження професійної підготовки персоналу замовника включає в себе: організацію професійної підготовки персоналу, підбір підприємств і організацій, які здійснюють професійну підготовку персоналу замовника, участь у вирішенні поточних завдань по організації професійної підготовки персоналу замовника, інформування замовника про нові методи та програми професійної підготовки персоналу, розробка та впровадження методів для оптимізації використання матеріальних ресурсів при здійсненні професійної підготовки персоналу замовника, проведення консультацій з керівництвом замовника щодо проведення професійної підготовки персоналу замовника та надання в разі необхідності методичних вказівок з цього приводу, надання керівництву та персоналу замовника кваліфікованих консультацій з професійної підготовки персоналу замовника, участь представника виконавця при проведенні професійної підготовки персоналу замовника, координація виробничих процесів замовника у зв`язку з проведенням професійної підготовки персоналу замовника, визначення цілей та тематики професійної підготовки персоналу замовника.

На підтвердження реальності виконання умов вказаного договору позивачем було надано рахунки-фактури та акти надання послуг (т. 2 а.с. 32-33, 35-36, 38-44, 51-56, 61-63, 68-73, 81-90). До суду апеляційної інстанції також були надані звіт про організацію професійної підготовки персоналу, у якому, як встановлено судом апеляційної інстанції ґрунтовно описані зміст та обсяг наданих послуг, а також дослідження моніторингу та охорони об`єктів з використанням GSM-сигналізацій, розроблений графік служби наряду, кваліфікаційна характеристика охоронника та зобов`язання співробітника щодо збереження комерційної таємниці (т. 4 а.с. 79-90).

Оцінюючі спірні правовідносини суд першої інстанції дійшов висновку про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Охоронна компанія «Закон і порядок», ТОВ «Торгівельна компанія «Лан», ТОВ «Преміум охорона плюс», ТОВ «Торгівельний дім «РВП», оскільки позивачем, окрім актів виконаних робіт/послуг, на вимогу суду не було надано відомостей про зміст, час, дату та місце отримання послуг, а також відповідних концепцій та інструкцій до договорів охорони, отримання від контрагентів будь-яких рахунків на оплату отриманих послуг, відомостей про вид, характер, час, дату та місце проведення професійної підготовки персоналу. До того ж, за висновком суду першої інстанції, надані позивачем на підтвердження реальності здійснення вказаних вище господарських операцій акти надання послуг не містять таких обов`язкових реквізитів як дата і місце їх складання, відомості про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, що в сукупності не підтверджує реальність господарських операцій позивача з його контрагентами (т. 1 а.с. 150-156).

Однак, за результатами апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції не погодився з таким висновком суду першої інстанції та дослідивши в матеріалах справи первинні документи, а також додатково надані позивачем до суду апеляційної інстанції звіти про організацію професійної підготовки персоналу, про надання консультаційних послуг щодо безпеки, рахунки-фактури, звіти про проведення рекламної кампанії та про результати рекламної кампанії дійшов висновку про реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Охоронна компанія «Закон і порядок», ТОВ «Торгівельна компанія «Лан», ТОВ «Преміум охорона плюс», ТОВ «Торгівельний дім «РВП». При цьому судом апеляційної інстанції також було враховано, що придбані позивачем послуги у сфері охорони були пов`язані з його основним видом діяльності і додатково вказано про ненадання відповідачем належних та допустимих доказів визнання недійсними спірних операцій чи договорів, укладених позивачем з його контрагентами, а також доказів фіктивності контрагентів позивача (т. 2 а.с. 2-117).

Колегія суддів звертає увагу, що як вказувалось судом вище, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність документів обліку, тощо.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 19 грудня 2019 року у справі № 820/12033/15, від 15 листопада 2022 року у справі №440/2831/19, але не виключно.

Однак колегія суддів звертає увагу, що під час апеляційного перегляду справи судом апеляційної інстанції не спростовані висновки суду першої інстанції за результатами розгляду справи про відсутність відомостей в наданих позивачем документах про зміст, час, дату та місце отримання послуг, а також відповідних концепцій та інструкцій до договорів охорони, отримання від контрагентів будь-яких рахунків на оплату отриманих послуг, відомостей про вид, характер, час, дату та місце проведення професійної підготовки персоналу. Як і не наведено обґрунтувань в частині того, що наявні в матеріалах справи акти наданих послуг не містять таких обов`язкових реквізитів як дата і місце їх складання, відомості про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, тобто фактично не підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

У зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку про те, що вказані документи (акти наданих послуг) не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому не можуть бути таким, підтверджують факт її здійснення господарської операції, що помилково не враховано судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду справи. При цьому як зазначено судом першої інстанції, в ході розгляду справи судом неодноразово витребовувались у позивача відповідні концепції та інструкції до договорів охорони, рахунки на оплату отриманих послуг, відомості про вид, характер, час, дату та місце проведення професійної підготовки персоналу, однак позивач таку вимогу суду не виконав, та не повідомив про обставини, що унеможливлюють надання витребуваних доказів. Як і не надано суду передбачених укладеним між позивачем та ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек» договором про організацію професійної підготовки персоналу від 01.12.2016 №У-0112/1 додатків, в яких було б передбачено перелік рекламних та/або консалтингових послуг, що надавались йому ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», чого також не було надано і до суду апеляційної інстанції.

Крім цього, як зазначено в акті перевірки, а також було наведено скаржником в доводах касаційної скарги, під час перевірки зафіксовано документальне не підтвердження позивачем реальності господарських операцій по придбанню позивачем послуг у контрагентів ТОВ «Автосоюз Делівері», ТОВ «Торгівельна кампанія «Лан», ТОВ «Торгівельний дім «РВП», ТОВ «ОК «Закон і Порядок», ТОВ «Преміум охорона Плюс», ТОВ «Торгівельний будинок «Алпек», враховуючи наявну в ІС «Податковий блок» інформацію про відсутність у вказаних підприємств-контрагентів необхідних умов для здійснення господарської діяльності (трудових, матеріальних, технічних та технологічних ресурсів для здійснення господарських операцій) та відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту від постачальників-контрагентів послуг, які реалізовано позивачу. Судом першої інстанції при прийнятті рішення у даній адміністративній справі враховано, що згідно даних податкового органу у контрагентів позивача відсутні основні фонди, і на підприємствах працює по одній особі, що помилково не враховано судом апеляційної інстанції під час апеляційного перегляду справи в контексті неможливості контрагентами позивача виконувати передбачені договірні зобов`язання.

Так, відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 15.12.2017 № 0045541402, № 0045611402, оскільки, як вірно встановлено судом першої інстанції, надані позивачем первинні документи не розкривають суть господарських операцій позивача з контрагентами на виконання договірних зобов`язань в розрізі встановлених судом першої інстанції обставин справи, враховуючи висновки акта перевірки. У зв`язку з чим слід скасувати постанову суду апеляційної інстанції в цій частині задоволених позовних вимог із залишенням в силі рішення суду першої інстанції про відмову в їх задоволенні.

Разом з цим, надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045461406, суд звертає увагу, що вказаним податковим повідомленням-рішенням внаслідок порушення позивачем вимог пунктів 2.6, 3.1, 3.3, 3.7, 4.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 за неоприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на суму 1 042 925,67 грн до позивача застосовано штрафні санкції на суму 5 214 628,35 грн (у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми готівки) відповідно до абз. 3 п. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (т.1 а.с. 18, 63).

Суд першої інстанції за результатами розгляду справи дійшов висновку про правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем не надано суду доказів на підтвердження обставин належного оприбуткування готівки у касі, враховуючи надані директором ТОВ «Аструм Секьюріті» Лавриненко В.П. відповідачу письмові пояснення про те, що касова книга на підприємстві не велась (т. 1 а.с. 150-156).

Суд апеляційної інстанції навпаки дійшов висновку про неправомірність застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки касова книга велась на підприємстві та була надана директором позивача ОСОБА_1 для огляду у ході розгляду справи у суді першої інстанції та пред`являлася під час судового засідання суду апеляційної інстанції, що з огляду на повідомлені директором позивача обставини свідчить про помилковість попередньо наданих ним під час перевірки пояснень контролюючому органу про її відсутність.

Однак колегія суддів вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045461406 правильно визнано протиправним та скасовано судом апеляційної інстанції, але не з тих мотивів.

Так, відповідно до абзацу 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року N 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим, у відповідності до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18, абзац третій статті 1 Указу № 436/95 не застосовується у правовідносинах, які виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Таких висновків Велика Палата Верховного Суду дійшла з огляду на те, що оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95, - ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, та його положення уже не могли застосовуватись.

Оскільки сума штрафних санкцій застосована до позивача на підставі абз. 3 ст. 1 Указу № 436/95, положення якого не могли застосовуватись внаслідок дії Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95, податкове повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045461406 підлягає визнанню протравним та скасуванню саме з вищенаведених мотивів судом касаційної інстанції.

У відповідності до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

На підставі викладеного, з огляду на вимоги статті 351 КАС України, слід змінити мотивувальну частину постанови суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 року № 0045461406 з підстав, наведених в цій постанові суду.

В іншій частині, стосовно неправомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 15.12.2017 № 0045541402, № 0045611402 і як наслідок, про їх скасування, слід скасувати постанову суду апеляційної інстанції на підставі вимог статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України і залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2018 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243 246 250 341 345 349 351 352 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 15.12.2017 № 0045541402, № 0045611402. В цій частині залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2018 року, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 15.12.2017 № 0045541402, № 0045611402.

Змінити мотивувальну частину постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року у справі № 810/322/18 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 15.12.2017 року № 0045461406 - з підстав, наведених в цій постанові суду. В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва Судді В.П. Юрченко

Л.І. Бившева