ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 липня 2022 року
м. Київ
справа № 816/2223/15
адміністративне провадження № К/9901/28619/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «ім. Довженка» до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2015 (суддя Іваненко С.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 (головуючий суддя Тацій Л.В, судді: Григоров А.М., Подобайло З.Г.), У С Т А Н О В И В:
У червні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «ім. Довженка» (далі - ТОВ «Агрофірма «ім. Довженка», Підприємство, позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Миргородська ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 18.05.2015 №0000672200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 24' 959' 700,00 грн, в тому числі: 16' 639' 800,00 грн - за основним платежем та 8' 319' 900,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 21.10.2015, залишено без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.05.2015 №0000672200.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, які на момент виконання таких операцій були зареєстровані у встановленому порядку та мали статус платників податку на додану вартість, підтверджується належними первинними документами бухгалтерського обліку та документами податкового обліку, які відображають зміст і суть виконаних зобов`язань. Придбані товар, послуги та роботи були використані у господарській діяльності позивача, що також підтверджено відповідними документами.
Миргородська ОДПІ подала касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просив скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 і прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційну скаргу обґрунтовано доводами про те, що судами попередніх інстанцій належним чином не досліджено питання фактичного виконання спірних операцій саме задекларованими позивачем постачальниками, а не іншими особами. Відповідач, посилаючись на встановлені в акті перевірки обставини, вказує, що складені за наслідками укладених позивачем з ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Віво-Транс», ПП «Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Атаман-Авто», ТОВ «Будресурс К», ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Агро-Техніка», ТОВ «Тархан сервіс плюс», ТОВ «НВФ АМГ ЛТД», ТОВ «Форт Консалт», ТОВ «Дойче-Агро-Компані», ТОВ «Вівотранс», ТОВ «Таврія-Авто», ТОВ «Гефест-оріон», ТОВ «Промсистема» та ТОВ «АС Центр Транс» правочинів первинні документи мають формальний характер та не відображають суті та змісту договірних зобов`язань і, як наслідок, не є належними доказами обставинам фактичного здійснення операцій.
Зокрема, на обґрунтування нереальності господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами і, як наслідок, відсутності права на формування податкового кредиту за такими операціями контролюючий орган зазначав про відсутність деяких контрагентів за місцезнаходженням (ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Віво-Транс», ТОВ «Гефест-оріон», ТОВ «Українська нафтогазова компанія»), наявність певних недоліків в оформленні первинних документів (як-то: відсутність підпису посадової особи, печатки вантажоодержувача щодо операцій з ТОВ «Дойче-Агро-Компані»; підписи осіб ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , уповноважених на отримання товару за операціями з ТОВ «Агро-Техніка», є ідентичними) або взагалі відсутність документів, зокрема: заявки на постачання товару (щодо операцій з ТОВ «Спецхімпостачання»), документи щодо транспортування товару (щодо операцій з ТОВ «Гефест-оріон», ТОВ «Тархан сервіс плюс», ТОВ «Агро-Техніка»), сертифікати відповідності якості продукції ТОВ (щодо операцій з ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Тархан сервіс плюс»), документи щодо перебування виконавців робіт та послуг на об`єктах (щодо операцій з ТОВ «Монтажсервіс»), обов`язкові документи з урахуванням специфіки підрядних робіт - докази погодження переліку робіт, кошториси, загальний журнал робіт документи по контролю якості, допуски на об`єкт, дозволи на роботу підвищеної небезпеки, акти приймання-передачі виконаних робіт за формою КБ-2 та інші (щодо операцій з ТОВ«Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Будресурс К»).
Крім того, Миргородська ОДПІ наголошувала на тому, що судами попередніх інстанцій не враховано, що вироком Автозаводського районного суду м. Кременчук Полтавської області від 04.12.2014 у справі №524/10551/14-к директора ТОВ«Будресурс К» визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частиною другою статті 28 та частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Вказаним вироком встановлено, що вказана особа з метою прикриття незаконної діяльності упродовж листопада 2011 - жовтня 2013 років за попередньою змовою з невстановленими слідством особами зареєструвала ряд суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема ТОВ «Будресурс-К». Також судами не надано оцінки обставинам, встановленим у ході досудового розслідування у кримінальній справі щодо незаконного провадження господарської діяльності ТОВ «Українська нафтогазова компанія».
У касаційній скарзі відповідач також посилався на те, що всупереч принципу офіційного з`ясування обставин справи суди залишили поза увагою дослідження питання неправомірності включення позивачем до складу податкового кредиту за червень 2014 року сум податку на додану вартість на підставі виписаної ТОВ«Бердянські насоси» податкової накладної від 01.07.2014 №4, що було встановлено актом перевірки.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28.03.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у запереченнях просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що Миргородською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агрофірма «ім. Довженка» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 з окремих питань, за результатами якої складено акт від 22.04.2015 №782/16-20-22-01-11/03770394/19 (далі - акт перевірки).
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ у розмірі 16' 639' 801,00 грн та заниження податкового кредиту з ПДВ на 6348,00 грн.
Допущення позивачем вказаних порушень контролюючий орган пов`язує з неправомірним формуванням податкового кредиту ПДВ на такі суми і за такими операціями:
12' 037' 178,68 грн за операціями з придбання товару (природний газ) у ТОВ «Українська нафтогазова компанія» на підставі договору від 20.08.2012 №П/12-161 та додаткових угод від 28.09.2012 №1, від 23.01.2012 № 2 та від 21.12.2012 №3;
101' 228,00 грн за операціями з придбання послуг з перевезення цукрового буряку у ТОВ «Віво-Транс» на підставі договору від 21.11.2013 №25/1113/17;
7560,00 грн за операціями з придбання котельно-монтажних робіт та обслуговування працюючих машин та обладнання в період переробки цукрових буряків на Яреськівському цукровому заводі у ПП «Монтажсервіс» на підставі договору підряду від 02.00.2014 № 19/0914/213;
34' 751,78 грн за операціями з придбання у ТОВ «Поліал-Інжиніринг» на підставі договорів підряду від 13.08.2013 №5/0813/26, від 02.09.2014 № 5/0914/23, від 19.07.2014 №19/07 робіт по влаштуванню бетонної підлоги з нанесенням пропитки та від 24.09.2014 №5/0914/93 щодо капітального ремонту корівника;
2' 820' 783,50 грн за операціями з придбання у ТОВ «Атаман-Авто» на підставі договору від 29.07.2014 № 290714 послуг з перевезення цукрового буряку;
60' 781,81 грн за операціями з придбання у ТОВ «Будресурс К» на підставі договору від 12.08.2013 № 5/0813/22 послуг з улаштування силосних траншей для організації ферми;
27' 958,33 грн за операціями з придбання у ТОВ «Спецхімпостачання» на підставі договору від 15.08.2014 №150814 товару (сода кальцинована технічна марки Б);
27' 958,33 грн за операціями з придбання у ТОВ «Агро-Техніка» на підставі договору від 25.02.2013 № 1/0313/59 товару (запасні частини до ґрунтообробної с/г техніки вітчизняного та імпортного виробництва);
3066,67 грн за операціями з придбання у ТОВ «Тархан сервіс плюс» на підставі договору від 04.05.2011 № 1/0511/4 товару (запасні частини);
25' 092,77 грн за операціями з придбання у ТОВ «НВФ АМГ ЛТД» на підставі договору від 25.07.2014 № 19/0714/137 робіт з вивантаження цукру-піску зі складу безтарного зберігання цукру;
19' 999,54 грн за операціями з придбання у ТОВ «Форт Консалт» на підставі договору від 26.09.2014 № 25/0914/24 послуг з перевезення вантажів (цукровий буряк);
6348,33 грн за операціями з придбання у ТОВ «Бердянські насоси» на підставі договору від 02.10.2014 №3661 послуг з капітального ремонту насосних агрегатів ЕЦВ 6-10-185 для артезіанських свердловин;
195' 878,00 грн за операціями з придбання у ТОВ «Дойче-Агро-Компані» на підставі договору від 08.01.2014 №1/0114/1 товару (штор соняшниковий);
296' 687,88 грн за операціями з придбання у ТОВ «Вівотранс» на підставі договору від 26.09.2014 № 25/0914/21 послуг з перевезення вантажів (цукровий буряк);
235' 633,06 грн за операціями з придбання у ТОВ «Таврія-Авто» на підставі договору від 19.08.2014 №25/0814/3 послуг з перевезення вантажів (цукровий буряк);
226' 459,34 грн за операціями з придбання у ТОВ «Гефест-оріон» на підставі договору від 14.08.2014№ 25/0814/3 послуг з перевезення вантажів (цукровий буряк);
513' 267,43 грн за операціями з придбання у ТОВ «АС Центр Транс» на підставі договору від 09.09.2013 № 25/0913/9 послуг з перевезення вантажів (цукровий буряк);
33' 308,00 грн за операціями з придбання у ТОВ «Ветфактор» на підставі договору від 21.05.2012 №102/12 товару (ветеринарні препарати в асортименті);
438,28 грн за операціями з придбання у ТОВ «Інвент Груп» на підставі договору від 09.08.2012 товару (машинні мастила);
4230,00 грн за операціями з придбання у ТОВ «ТК «Лідер» на підставі договору від 28.05.2013 № 28/05-1 продукції;
5248,00 грн за операціями з придбання у ТОВ «Промсистема» на підставі договору від 12.06.2014 № 19/0614/91 товару (котушка до підвісного електромагнітного сепаратора).
Заперечуючи право позивача на податковий кредит за вищевказаними операціями з придбання товарів, робіт та послуг, контролюючий орган вказував на те, що вони не мали реального навантаження (були безтоварними).
Операції позивача з ТОВ «Українська нафтогазова компанія» відповідач оцінив як безтоварні з огляду на обставини щодо відсутності вказаного контрагента за адресою місцезнаходження, що підтверджується актами про неможливість провести зустрічні звірки від 12.08.2014 № 1137/20-38-23-01-04/37764888 та від 27.08.2014 №1175/20-38-23-01-04/37764888. Також контролюючий орган посилався на відсутність у ТОВ «Українська нафтогазова компанія» обсягів газу, які придбавалися Підприємством, а також на результати відпрацювання інформації стосовно контрагентів-постачальників вказаного підприємства (ТОВ «Лідергаз», ТОВ «Грант Тайм», ТОВ «Крістенс», ТОВ «Торенія», ТОВ «Юрай»), згідно з якими підтвердити реальне постачання газу неможливо. Крім того, відповідач наголошував на наявності кримінального розслідування, за результатами якого, зокрема, встановлено, що засновником, керівником, головним бухгалтером та службовою особою Підприємства є одна особа - ОСОБА_4 , інші трудові ресурси у ТОВ «Українська нафтогазова компанія» відсутні.
Правочини щодо перевезення цукрових буряків, укладені позивачем з ТОВ «Віво-Транс», ТОВ «Атаман-Авто», ТОВ «Форт Консалт», ТОВ «Вівотранс», ТОВ «Таврія-Авто», ТОВ «Гефест-оріон», ТОВ «АС Центр Транс», контролюючий орган визнав нереальними, оскільки у вказаних контрагентів відсутні трудові ресурси та інші умови, необхідні для виконання договірних зобов`язань. Так, зокрема, згідно з наявною інформацією у АІС «Автомобіль» автомобілі, якими здійснювались перевезення ТОВ «Віво-Транс» та ТОВ «Форт Консалт» належать іншій особі. За результатами співставлення відомостей про водіїв у товарно-транспортних накладних за спірними правочинами з відомостями, задекларованими у податкових звітностях контрагентів про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відповідачем встановлено, що доходи таким водіям контрагентами не нараховувалися та не виплачувалися. Обставини щодо залучення третіх осіб до виконання спірних договірних зобов`язань за наслідками перевірки не встановлено. Також контролюючий орган посилався на неможливість виконання договорів щодо перевезення цукрових буряків з урахуванням часу, відстані та кількості рейсів.
На обґрунтування безтоварності операцій ТОВ «Агрофірма «ім. Довженка» з ПП «Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Будресурс К» та ТОВ «НВФ АМГ ЛТД» щодо придбання монтажних та ремонтних робіт відповідач посилався на відсутність документів, які б підтверджували фактичне перебування працівників контрагентів на об`єктах (пропуски, записи в журналах, проведення інструктажу тощо). Також контролюючий орган вказував на те, що за умови дотримання вимог трудового законодавства розрахунок показника людино-годин, не співвідноситься з обсягом виконання спірних робіт та послуг та кількість наявних у контрагентів працівників.
Позиція контролюючого органу щодо безтоварного характеру операцій позивача з придбання соди у ТОВ «Спецхімпостачання», запасних частин - у ТОВ «Тархан сервіс плюс» та вивантаження цукру ТОВ «Агро-Техніка» зі складу безтарного зберігання вмотивована відсутністю доказів, які б підтверджували фактичне транспортування придбаних товарів (ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Тархан сервіс плюс») та надання послуг з транспортування цукру (ТОВ «Агро-Техніка») з відображенням інформації про конкретний вид задіяних у процесі транспортних засобів, осіб, причетних до виконання операцій. Відповідач також вказував на відсутність доказів, які б підтверджували використання придбаної у ТОВ«Спецхімпостачання» соди у господарській діяльності позивача.
Безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Дойче-Агро-Компані» контролюючий орган обґрунтовував посиланням на встановлені під час розслідування у кримінальному провадженні №12013040640003312 обставини з приводу незаконної діяльності так званого «конвертаційного центру», який займався наданням підприємствам реального сектору економіки протиправних послуг з «конвертації» грошових коштів у готівку, мінімізації податкових зобов`язань та формування штучного податкового кредиту з ПДВ та до організації якого належала група осіб, зокрема, директор ТОВ «Дойче Агро Компані».
Заперечуючи право позивача на формування податкового кредиту за наслідками операцій з ТОВ «Бердянські насоси», контролюючий орган посилався на помилкове включення Підприємством до складу податкового кредиту за червень 2014 року податку на додану вартість на підставі податкової накладної від 01.07.2014 №4.
На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних операцій).
Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон №996-XIV), відповідно до положень статті 1 якого первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
За змістом підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (абзац 1 пункту 198.3 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу 2 пункту 198.3 статті 198 ПК право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій визнали, що додані до справи договори, первинні документи (податкові та видаткові накладні, акти передачі-приймання, платіжні документи), регістри бухгалтерського обліку є достатньою підставою для визначення податкового кредиту за наслідками операцій із ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Віво-Транс», ПП «Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Атаман-Авто», ТОВ «Будресурс К», ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Агро-Техніка», ТОВ «Тархан сервіс плюс», ТОВ «НВФ АМГ ЛТД», ТОВ «Форт Консалт», ТОВ «Дойче-Агро-Компані», ТОВ «Вівотранс», ТОВ «Таврія-Авто», ТОВ «Гефест-оріон» та ТОВ «АС Центр Транс», які відповідач вважає нереальними.
Разом з тим, у акті перевірки відображено обставини щодо неправомірного формування податкового кредиту за операціями позивача, крім вищезазначених контрагентів, також з ТОВ «Промсистема» та ТОВ «Бердянські насоси».
При цьому в касаційній скарзі відповідач наголошував на ненаданні оцінки судами попередніх інстанцій усім епізодам податкових правопорушень позивача, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС (в редакції, чинній на момент касаційного розгляду справи), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи.
Однак, судами попередніх інстанцій вищезазначених процесуальних вимог не дотримано та належним чином не з`ясовано обставини, які стали підставою для відповідних висновків акта перевірки. Судам необхідно було витребувати у відповідача розрахунок здійснених донарахувань на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.05.2015 №0000672200 з розбивкою сум основного платежу та штрафних санкцій в розрізі контрагентів та надавати оцінку правомірності включення позивачем сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних кожним із зазначених у розрахунку контрагентів.
Крім того, за результатами розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Підприємство правомірно сформувало спірний податковий кредит з урахуванням сум ПДВ по операціях з придбання товарів, робіт та послуг у ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Віво-Транс», ПП «Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Атаман-Авто», ТОВ «Будресурс К», ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Агро-Техніка», ТОВ «Тархан сервіс плюс», ТОВ «НВФ АМГ ЛТД», ТОВ «Форт Консалт», ТОВ «Дойче-Агро-Компані», ТОВ «Вівотранс», ТОВ «Таврія-Авто», ТОВ «Гефест-оріон» та ТОВ «АС Центр Транс», здійснення яких підтверджено належним чином складеними первинними документами (податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості, платіжні доручення, акти виконаних робіт, кошториси тощо), які дозволяють ідентифікувати суть операцій, а також відображають факт використання позивачем придбаних активів у господарській діяльності. Суди також взяли до уваги, що на момент вчинення господарських правовідносин контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність. Невиконання контрагентами платника своїх зобов`язань або порушення податкової дисципліни має негативні наслідки лише щодо цих осіб і платник податку не може бути позбавлений права на отримання податкової вигоди, передбаченої законом, якщо він виконав усі вимоги чинного законодавства та має документальні підтвердження розміру податкового кредиту, всі вчинені операції відображені у бухгалтерському та податковому обліку, пов`язані з господарською діяльністю платника.
З такою оцінкою доказів судами попередніх інстанцій не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання вимог частин першої та третьої статті 86 КАС (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частин першої та третьої статті 90 КАС (в редакції, чинній на момент касаційного розгляду справи), згідно з якими суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Так, відповідач, посилаючись на неправомірність формування позивачем податкового кредиту, вказував, зокрема на такі обставини: контрагенти позивача не мають матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для виконання договірних зобов`язань; за місцезнаходженням відсутні; фігурують в кримінальних провадженнях; виконання договірних зобов`язань неможливо підтвердити з урахуванням відстані, часу та наявних обсягів трудових та матеріальних ресурсів; суперечливість та очевидна недостовірність відомостей у наданих до перевірки документах, зокрема в ряді ТТН вказані транспортні засоби, інформація про які в офіційних реєстраційних базах стосується інших власників.
Відхиляючи посилання Миргородської ОДПІ на обставини, інформація щодо яких викладена в акті перевірки і які обґрунтовано ставлять під сумнів придбання позивачем товарів, робіт та послуг, суди виходили з того, що ці обставини спростовуються належним чином оформленими первинними документами, а чинне законодавство не забороняє залучати до виконання договірних зобов`язань третіх осіб.
Однак, зазначаючи про можливість контрагентів позивача залучати до виконання первинних зобов`язань третіх осіб, суди попередніх інстанцій не перевірили чи дійсно такі правочини укладалися.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.
У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанцій таких обставин не досліджено.
Не перевірено судами у даній ситуації і технічну можливість контрагентів виконати договірні зобов`язання з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
При цьому не з`ясовано, якими силами і засобами виконувались роботи та надавались послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт/послуг тощо.
У цьому контексті судам слід взяти до уваги висновок Верховного Суду України, зокрема у постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, та доводів контролюючого органу про необґрунтованість податкової вигоди платника, підтверджені доказами, про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На обґрунтування безпідставності формування позивачем показників податкового кредиту за операціями з ТОВ «Будресурс К» контролюючий орган посилався на вирок Автозаводського районного суду м. Кременчук Полтавської області від 04.12.2014 у справі №524/10551/14-к, яким визнано винним директора ТОВ «Будресурс К» у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, який полягав у створенні фіктивних підприємств, зокрема і ТОВ «Будресурс К».
Відхиляючи вказані доводи відповідача, суди попередніх інстанцій керувалися тим, що правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі, не є обов`язковою для адміністративного суду.
Такий висновок судів попередніх інстанцій зроблений з порушенням норм процесуального права та без врахування висновків Верховного Суду України та Верховного Суду.
Так, в постанові Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення викладено правову позицію, відповідно до якої статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС (в редакції, чинній на момент касаційного розгляду справи) підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд у постановах, зокрема, але не виключно, від 24.05.2021 у справі № 520/3336/19, від 23.12.2020 у справі №804/1814/16, від 01.10.2019 у справі №804/3730/15.
Крім того, при дослідженні задекларованих позивачем поставок природного газу від ТОВ «Українська нафтогазова компанія» судам попередніх інстанцій не надано правової оцінки доводам контролюючого органу щодо наявності кримінальних проваджень, якими встановлено ознаки фіктивної діяльності вказаного підприємства, зокрема не з`ясовано результатів відповідного кримінального розслідування.
Разом з цим згідно з даними з Єдиного державного реєстру судових рішень ухвалою Червонозаводського районного суду м. Харкова Харківської області від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к засновника та директора ТОВ «Українська нафтогазова компанія» звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, у зв`язку із закінченням строків даності, тобто за нереабілітуючими підставами.
Доступ до Реєстру є відкритим на офіційному веб-порталі судової влади України відповідно до Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 №3262-IV.
Згідно з вимогами частини другої статті 71 КАС України (у редакції на момент вирішення спору) суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності платник податків - позивач у адміністративній справі має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене відповідає нормі частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Аналогічні вимоги закріплені у статті 77 КАС в чинній редакції.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (статті 11 69 71 86 КАС України у редакції на момент вирішення спору), стверджувати, що суди правильно встановили обставини у справі щодо операцій позивача з придбання товарів та послуг у ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Віво-Транс», ПП «Монтажсервіс», ТОВ «Поліал-Інжиніринг», ТОВ «Атаман-Авто», ТОВ «Будресурс К», ТОВ «Спецхімпостачання», ТОВ «Агро-Техніка», ТОВ «Тархан сервіс плюс», ТОВ «НВФ АМГ ЛТД», ТОВ «Форт Консалт», ТОВ «Дойче-Агро-Компані», ТОВ «Вівотранс», ТОВ «Таврія-Авто», ТОВ «Гефест-оріон», ТОВ «Промсистема» та ТОВ «АС Центр Транс», а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо наявності підстав для скасування судових рішень судів попередніх інстанцій та необхідності направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Миргородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити частково.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіІ.А. Васильєва Т.А. Чумаченко В.П. Юрченко