ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 820/9119/15
адміністративне провадження № К/9901/18410/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 820/9119/15
за адміністративним позовом Акціонерного товариства «УкрСиббанк» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, третя особа - Національний банк України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Акціонерного товариства «УкрСиббанк» на Харківського окружного адміністративного суду (суддя Єгупенко В.В.) від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Бегунца А. О., Чалого І. С., Рєзнікової С. С.) від 09 червня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що: резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності, Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17 листопада 2004 року № 555 та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку є монетарною статтею, а тому банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті; положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку), оскільки заборгованості банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, а тому банком було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів - суму коштів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення; в порушення вимог пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник «оподатковуваний прибуток», а показник «об`єкт оподаткування», що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат банку.
3. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.
4. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалено в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. 10 вересня 2019 року до суду першої інстанції надійшло клопотання позивача про зміну предмету позову, в якому АТ «УкрСиббанк» просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П) Офісу великих платників податків ДФС, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1713419994 грн.
7. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
8. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року скасувати, прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
9. 27 липня 2020 року касаційну скаргу Акціонерного товариства «УкрСиббанк» на Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Усенко Є. А.).
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 серпня 2020 року, визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Пасічник С.С.
11. Ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
12. 14 вересня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив від Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому відповідач просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року залишити без змін.
13. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1776/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
15. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
16. Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем була проведена виїзна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлені актом від 29 липня 2015 року № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого банком були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення правовідносин, у результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 1809031760,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік на 496380442,00 грн., за 2014 рік на 1312651318,00 грн.
17. Як зазначено в акті, перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 4419200,00 грн., за 2014 рік на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 4419200,00 грн., за 2014 рік - 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491961242,00 грн., за 2014 рік 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 ПК України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування банку за 2014 рік склав - 5371784702,00 грн.
18. На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем прийняв податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року №0000114300, яким зменшив банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1809031760,00 грн., у тому числі: за 2013 рік 496380442,00 грн., за 2014 рік 1312651318,00 грн.
19. За результатами оскарження податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № 0000114300, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року у задоволенні позову було відмовлено.
19.1 Водночас Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 листопада 2016 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000114300 від 14 серпня 2015 року в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
20. У зв`язку з цим, 01 грудня 2016 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0000034300, яким позивачу зменшено загальну суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1713419994 грн., тобто на 95611816,00 грн.
21. Зазначене податкове повідомлення-рішення № 0000034300 позивач отримав 13 грудня 2016 року.
22. За результатами касаційного перегляду постанови Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року та постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року, постановою Верховного Суду від 09 липня 2019 року зазначені судові рішення було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
22.1 Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив, що суди не встановили, яку саме суму становив показник переоцінки резервів за кредитами за 2014 рік, оскільки на 25 аркуші акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 429135335,00 грн., тоді як на 26 аркуша акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 557694201,00 грн., при цьому за результатом описаного у акті порушення за вказаним епізодом Інспекція дійшла висновку про заниження банком доходів на загальну суму 433554535,00 грн. (за 2013 та 2014 рік), тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
23. 10 вересня 2019 року, під час нового розгляду в суді першої інстанції, позивач подав заяву про зміну предмету позову, в якій просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 серпня 2015 року № 0000114300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 809 031 760 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток у розмірі 1 713 419 994 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2016 року № 0000034300 (форма П) відповідач діяв в межах повноважень, в порядку та у спосіб, передбачені чинним законодавством.
24.1 Зокрема, суди попередніх інстанцій виходили з того, що страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку.
24.2 Заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 ПК України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною. Водночас при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, позивач не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.
25. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що первинне податкове повідомлення-рішення №0000114300 від 14 серпня 2015 року є відкликаним, не створює будь-яких правових наслідків для позивача та не порушує його прав чи інтересів, а тому відсутні підстави для його скасування.
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
27. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
28. Скаржник зазначає, що судами було неправильно застосовано підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) в частині неврахування у податковому обліку банку курсових різниць від перерахунку резервів за кредитами в іноземній валюті.
28.1 Так, скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що страховий резерв не є монетарною статтею, а перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку.
29. Також скаржник зазначає, що при розгляді питання щодо відображення у його податковому обліку доходу при визначенні фінансового результату по операціях факторингу, судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 153.5 статті 153 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин).
29.1 Так, скаржник зауважує, що у правовідносинах щодо відступлення права вимоги АТ «УкрСиббанк» є первісним кредитором, який відступив право вимоги за кредитними договорами, заборгованість за якими обліковувалась на позабалансових рахунках, і отримав дохід від такого відступлення у вигляді винагороди від фактора.
29.2 Разом з тим, доходи у вигляді заборгованості первісного кредитора, яка погашається, отримані банком не були, оскільки умовами договорів відступлення права вимоги (факторингу) не було передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку), через те, що заборгованість банку перед боржниками та/або другим кредитором (фактором) не існувало.
29.3 На момент укладення банком договорів про відступлення права вимоги (факторингу) за кредитними договорами, зазначена заборгованість вже була списана як безнадійна з балансу банку у попередніх періодах за рахунок раніше сформованого резерву.
29.4 Водночас заборгованість, яка була списана банком за рахунок резерву на позабалансові рахунки, не є погашеною.
30. Судами попередніх інстанцій також не було досліджено питання подвійного притягнення позивача до юридичної відповідальності, оскільки згідно висновків акту перевірки останньому двічі зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 496380442 грн за одні і ті самі порушення за 2013 рік.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
32. Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
34. Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 ПК України передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
35. Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України. Так, курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
36. Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 ПК України встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
37. Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
38. За приписами частини 1 статті 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
39. Статтею 41 Закону України «Про Національний банк України» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.
40. Відповідно до абзацу 1 статті 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
41. Отже, формування показників фінансової звітності для цілей оподаткування має здійснюватися банком відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
42. Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.
43. Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» передбачено, що монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.
44. Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.
45. Згідно з параграфом 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.
46. Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - Положення № 193) та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17 листопада 2004 року № 555 (далі - Інструкція № 555).
47. За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
48. Абзацом 3 пункту 6 Положення № 193 передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
49. Згідно з підпунктом «а» пункту 7 Положення № 193 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.
50. Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 8 Положення № 193 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
51. За визначенням, наведеним у пункті 3 розділу І Інструкції № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.
52. Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції № 555, пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.
53. Порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, визначає Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена Постановою Правління Національного банку України від 27 грудня 2007 року № 481 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 22 січня 2008 року за № 48/14739 (далі - Інструкція № 481).
54. За визначенням, наведеним у пункті 1.3 глави 1 розділу І Інструкція № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.
55. Згідно з пунктом 1.10 глави 1 розділу І Інструкція № 481 банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу (наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)) або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.
56. Пунктом 1.23 глави 1 розділу І Інструкція № 481 передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».
57. Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкція № 481, пунктом 1.1 глави 1 якого передбачено, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.
58. Згідно з пунктами 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції № 481 банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».
59. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що страховий резерв як розрахунковий показник, який визначається за методикою Національного банку України, розраховується виходячи з суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника та визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих втрат банку. Страховий резерв не може бути отриманий чи сплачений у грошовій формі. Страховий резерв не є монетарною статтею та перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку банку.
59.1 Отже, резерви банка за операціями з надання кредитів є оцінкою суми можливих втрат від неповернення кредитів, а не самою банківською операцією вираженою в іноземній валюті. Крім того, пп. 153.1.3 п. 153.1 статті 153 ПК України не встановлює необхідність відображення у податковому обліку банку курсових різниць за резервами, що є результатом оцінки ризику неповернення наданих кредитів.
60. Водночас, ухвалюючи рішення в цій частині позовних вимог, судами попередніх інстанцій не були враховані висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 09 липня 2019 року.
61. Так, направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд у своїй постанові від 09 липня 2019 року зауважив, що резерви відображають оцінки щодо отримання грошових потоків за фінансовим активом у зменшеній кількості одиниць валюти активів. Таким чином, резерви не є окремими активами або зобов`язаннями (статтями балансу), а тому не підлягають оцінці окремо від фінансового активу на відповідність характеристикам монетарної статті. За фінансовим активом, що є монетарною статтею балансу, всі його складові, у тому числі резерв, належать до монетарної статті. Банк формує резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції та відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих резервів іноземній валюті у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют.
62. Крім того, в ході розгляду справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивачем було порушено п. 153.5 статті 153 ПК України в частині відображення у податковому обліку банку доходу при визначенні фінансового результату по операціях факторингу.
63. Відповідно до п. 153.5 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
64. Згідно матеріалів справи, позивачем були укладені наступні договори: договір факторингу № 3012/2014 від 30.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги № 2 від 10.04.2013 року; договір про відступлення прав вимоги № 1 від 10.04.2013 року; договір № 48-1/FAA про відступлення права вимоги по кредитним договорам (факторингу) від 18.02.2013; договір про відступлення прав вимоги по кредитним договорам № 1 від 30.05.2013року; договір про відступлення прав вимоги по кредитному договору № 2 від 30.05.2013року; договір про відступлення прав вимоги за кредитними договорами № 1 від 26.05.2014 року; договір факторингу №21/01 від 21.01.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором № 10476-45.1 від 29.01.2014року; договір факторингу № Ф-2014/04-2 від 15.05.2014 року; договір факторингу від 31.03.2014 року; договір факторингу № 23-05-1/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу № 23-05-2/30-91 від 23.06.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 3009 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 29.08.2014 року; договір факторингу № 1 від 11.09.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/09-1 від 30.09.2014 року; договір факторингу від 30.07.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-1 від 10.11.2014 року; договір факторингу від 28.11.2014 року; договір факторингу № Ф-2014/11-2 від 26.11.2014 року; договір факторингу № 2 від 25.11.2014 року; договір факторингу № 2811 від 28.11.2014 року; договір факторингу № 25/12-2014 від 25.12.2014 року; договір про відступлення прав вимоги за кредитним договором від 21.03.2014року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору (факторингу) від 18.02.2013 року; договір про відступлення права вимоги по кредитному договору № 59/ FAA від 29.04.2014 року.
65. По операціям з відступлення права вимоги та факторингу у складі декларацій з податку на прибуток позивачем задекларовано наступні показники: доходи від відступлення права вимоги третьої особи та отримане фінансування за договорами факторингу всього у сумі 216 03 0614 грн., в т.ч. по роках: 2013 рік- 162 967 217 грн.; 2014 рік- 53 063 397 грн.; витрати по операціям з відступлення права вимоги третьої особи (факторинг) всього сумі 147 186 553,17 грн., в т.ч. по роках: 2013 рік- 46 407 274,71 грн.; 2014 рік - 100 779 278,46 грн. (Витрати задекларовано по р. 05.9 Інші витрати прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг).
66. Фінансовий результат від операцій відступлення банком визначався наступним чином:
- по заборгованості відступленій з балансових рахунків: сума заборгованості зменшена на суму сформованого резерву та зменшена на суму отриманої компенсації. Тобто по такій заборгованості, Банком відображено в податковому обліку суму отриманої компенсації та суму відступленої заборгованості;
- по заборгованості відступленій з позабалансових рахунків, банком до складу доходів відносилась сума отриманої компенсації. При цьому у складі витрат банком в попередніх періодах відображалася сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках.
67. Водночас згідно акту від 29 липня 2015 року № 45/28-09-43-01-04/09807750 перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 ПК України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік на 491961242,00 грн., за 2014 рік 162964859,00 грн.), оскільки банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації.
68. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена банком з позабалансових рахунків, не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився. Тобто, вся кредитна заборгованість, яка була відступлена з позабалансових рахунків, є погашеною.
68.1 Суди попередніх інстанцій зауважили, що заборгованість відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами п. 153.5 статті 153 ПК України, а саме: у складі витрат повинна враховуватися сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.
68.2 Однак при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, позивач не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена.
69. Поряд з цим, у касаційній скарзі скаржник зазначає про те, що у даних правовідносинах щодо відступлення права вимоги АТ «УкрСиббанк» є первісним кредитором, який відступив право вимоги за кредитними договорами, заборгованість за якими обліковувалась на позабалансових рахунках, і отримав дохід від такого відступлення у вигляді винагороди від фактора.
70. Скаржник зауважує, що доходи у вигляді заборгованості первісного кредитора, яка погашається, отримані банком не були, оскільки умовами договорів відступлення права вимоги (факторингу) не було передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (банку) через те, що заборгованість банку перед боржниками та/або другими кредиторами (факторами) не існувало.
71. Щодо висновків судів попередніх інстанцій про те, що відступлена заборгованість боржників (позичальників) з позабалансових рахунків є погашеною, то скаржник зазначив, що на момент укладення банком договорів про відступлення права вимоги (факторингу) за кредитними договорами, зазначена заборгованість вже була списана як безнадійна з балансу банку у попередніх періодах за рахунок раніше сформованого резерву.
72. Разом з тим, заборгованість, яка була списана банком за рахунок резерву на позабалансові рахунки, не є погашеною.
73. Також скаржник зауважив, що у зв`язку з тим, що робота стосовно погашення списаної з балансу за рахунок резерву безнадійної заборгованості не принесла бажаний результат, Правлінням банку приймалися окремі рішення про відступлення прав вимоги за такою заборгованістю. Зважаючи на це, банк при відступленні заборгованості з позабалансових рахунків на дату такого відступлення не врахував цю заборгованість за кредитами як у складі витрат так і у складі доходів, оскільки така заборгованість вже не обліковувалась у балансі банку.
74. Водночас при розгляді справи судами попередніх інстанцій не було надано оцінки зазначеним обставинам.
75. Крім того, у поданій касаційній скарзі скаржник наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій взагалі не було досліджено питання подвійного притягнення банку до юридичної відповідальності.
75.1 Так, скаржник зауважує, що відповідач при обчисленні загальної суми зменшення об`єкта оподаткування позивача за 2013 та 2014 роки, застосувавши правило щодо урахування від`ємного значення попереднього року у складі витрат наступних податкових періодів наростаючим підсумком, двічі зменшив від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 496 380 442 грн наступним чином:
- при обрахуванні суми від`ємного значення об`єкта оподаткування було спочатку зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2013 рік загалом у сумі 496 380 442 грн;
- потім при обрахуванні суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік податковим органом від`ємне значення об`єкта оподаткування було вдруге зменшено на таку ж суму (496 380 442 грн) та додано від`ємне значення об`єкта оподаткування внаслідок порушень, встановлених у 2014 році (816 270 876 грн).
76. Скаржник наголошує, що податковий орган мав зменшити від`ємне значення об`єкта оподаткування позивача лише за результатом 2014 року, оскільки результат зменшення у 2013 році вже було враховано у результаті 2014 року.
77. Водночас питання подвійного притягнення позивача до юридичної відповідальності взагалі не було досліджено судами попередніх інстанцій.
78. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
79. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
80. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341 345 349 353 355 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «УкрСиббанк» задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року у справі № 820/9119/15 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов