ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 821/2986/15-а

адміністративне провадження № К/9901/26645/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (процесуальний правонаступник Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі) на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 (суддя - Попов В. Ф.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2015 (головуючий суддя - Жук С. І., судді: Потапчук В. О., Ещенко О. В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``ТАЛІСС`` до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``ТАЛІСС`` (далі - позивач, ТОВ``ТАЛІСС``, товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2015 №0002142200, №0002152200 про збільшення товариству грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на суму 5' 856' 403,50 грн (в тому числі, основний платіж - 3' 904' 269,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1' 952' 134,50 грн) та зменшення розміру від`ємного значення суми зазначеного податку за березень, квітень 2015 року на суму 533' 172,00 грн (т.І, а.с. 44-45).

На обґрунтування позовних вимог позивач доводив, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки щодо безтоварності операцій з придбання товариством палива (бензин, дизельне пальне) у ТОВ "Капітал Х" є безпідставними, оскільки ґрунтуються на висновках перевірки іншого податкового органу про недоліки в оподаткуванні вказаного постачальника, тоді як норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Реальність господарських операцій товариства з ТОВ "Капітал Х" підтверджується: первинними документами бухгалтерського обліку; придбаний у цього контрагента товар реалізовувався ТОВ``ТАЛІСС`` через мережу орендованих автозаправних станцій (АЗС); з метою зберігання та перевезення придбаного товару ТОВ``ТАЛІСС`` було укладено низку договорів з іншими контрагентами; на час укладення та виконання договорів позивач та його контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність (підприємства були зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ). Також позивач вважав, що контролюючим органом безпідставно розширено перелік документів для підтвердження права платника на податковий кредит. На переконання позивача сама по собі наявність або відсутність окремих документів, помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про безтоварний характер господарських операцій. Відсутність товарно-транспортних накладних (ТТН) на підтвердження перевезення товару від продавця до покупця не є визначальним при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. При цьому товариство самостійно вивозило товар з місця його зберігання, куди продавець поставляв товар, до місця його реалізації (АЗС), що підтверджено відповідними ТТН.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 22.10.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2015, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21.07.2015 №0002142200, №0002152200.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з реального характеру поставки позивачу товару (паливно-мастильних матеріалів (ПММ)) від постачальника (ТОВ "Капітал Х").

ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2015.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати зазначені судові рішення з тих підстав, що суди не надали належної оцінки доводам відповідача про безтоварний характер господарських операцій позивача з придбання палива у ТОВ "Капітал Х", що мають вирішальне значення для правильного вирішення спору.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28.12.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ДПІ.

Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Оцінюючи наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ДПІ на підставі акта перевірки від 02.07.2015 №156/21-03-22-05/39492287 ``Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ``ТАЛІСС`` з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з ТОВ "Капітал Х" за період з березня 2015 року`` із висновками про порушення товариством вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ за березень - квітень 2015 року на суму 3' 904' 269,00 грн та завищення залишку від`ємного значення з цього податку за цей же період на суму 533' 172,00 грн (далі - акт перевірки; том І, а.с. 30-43).

Таке порушення полягало у формування податкового кредиту у березні, квітні 2015 року на суму 7' 300' 023,00 грн за безтоварними господарськими операціями із ТОВ "Капітал Х".

Висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Капітал Х" вмотивований посиланням на податкову інформацію, отриману за результатами здійснення заходів податкового контролю щодо дотримання податкової дисципліни ТОВ "Капітал Х" (використані результати податкової перевірки ТОВ "Капітал Х", викладені в акті перевірки від 17.06.2015 №2047/20-38-22-01-04/37365100, та бази даних АІС ``Податковий блок``), згідно з якою зазначене товариство не підтвердило правомірність формування даних свого податкового обліку та походження придбаного товару (ПММ) за березень 2015 року, не задекларувало податкові зобов`язання у березні 2015 року за наслідками операцій із ТОВ``ТАЛІСС``. Крім того, ТОВ "Капітал Х" фігурує у кримінальному провадженні за №32015220000000068 від 20.04.2015, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частино другою статті 27, частиною третьою статті 212 КК України, у зв`язку з чим була призначена податкова перевірка ТОВ``ТАЛІСС`` згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Також до перевірки товариство не надало ТТН, що підтверджували факт перевезення товару від продавця до покупця. Зважаючи на ці обставини надані товариством до перевірки, крім іншого, первинні документи (акти приймання-передачі нафтопродуктів, податкові накладні) на підтвердження правомірності формування податкового кредиту за наслідками операцій із ТОВ "Капітал Х" визнані контролюючим органом такими, що позбавлені юридичної сили.

У 2015 році порядок формування платником податків податкового кредиту був врегульований нормами підпунктів 14.1.181, 14.1.185, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, статті 198 ПК України (у редакції, чинній станом на 2015 рік).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

За змістом наведених норм основною ознакою операції з придбання товарів (послуг) для цілей нарахування податкового кредиту є те, що воно в будь-якому разі є результатом постачання, здійсненим іншим платником ПДВ, і підтверджено належними первинними документами, в тому числі податковою накладною, як це передбачено статтею 44 та пунктом 198.6 статті 198 ПК України.

Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для визначення показників податкової звітності.

При цьому вищенаведені правові норми не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).

Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Відсутність у платника податків документів на перевезення придбаного товару у межах договору купівлі-продажу також не може бути достатньою підставою для позбавлення такого платника права на податковий кредит. Так само відсутність певних документів чи незначні недоліки в їх оформленні не є підставою для визнання господарських операцій нереальними, якщо інші дані свідчать про фактичний рух активів або зміну у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку із його господарською діяльністю. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів.

Верховний Суд неодноразово робив такі висновки у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

Також Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції у цій справі, про правомірне формування позивачем даних свого податкового обліку у березні-квітні 2015 року за наслідкам господарських взаємовідносин з придбання нафтопродуктів у ТОВ "Капітал Х" ґрунтується на встановлених у справі обставинах щодо реальності цих операцій. Обставини щодо придбання позивачем у вказаного постачальника товару встановлені судом на підставі перевірки та оцінки акта перевірки та наданих позивачем документів проти доводів податкового органу про безтоварний характер таких операцій (договори, укладені позивачем з постачальником ТОВ "Капітал Х", з придбання нафтопродуктів (дизельного пального та бензину); податкові накладні; акти приймання-передачі нафтопродуктів до договору поставки; платіжні документи; повідомлення продавця про доставку та передачу на зберігання придбаних товариством нафтопродуктів у резервуарах нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт", що передбачено умовами договору (умови доставки товару EXW (Ex Works) - франко-завод <...> (назва місця резервуари нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт")); договори про перевезення вантажів автомобільним транспортом із ТОВ "Нерон-1" та ТОВ "ТД "Кременчукнафтопродуктсервіс"; договори оренди АЗС із ТОВ``Гілтон``, ТОВ``Пафіс``, ТОВ``Оптіма-Юг``; договір зберігання нафтопродуктів із ПАТ "Дніпронафтопродукт"; акти приймання-передачі нафтопродуктів із зберігання; акти приймання-передачі наданих послуг; ТТН про перевезення ПММ зі змісту зберігання (нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт") до місця реалізації (орендовані позивачем АЗС); журнали обліку нафтопродуктів, які надійшли до АЗС; змінні звіти АЗС форми №17-НП, в яких відображено дані про оприбуткування нафтопродуктів операторами АЗС позмінно в розрізі номенклатури та їх маси; звіти РРО; оборотно-сальдові відомості по рахунках бухгалтерського обліку). Усі надані позивачем первинні документи мають обов`язкові реквізити, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV.

Перевіряючи доводи та надані сторонами докази, суд встановив, що господарські операції з придбання товариством ПММ у ТОВ "Капітал Х" здійснювались на підставі договорів поставки та у межах господарської діяльності. Передача товару позивачеві здійснювалась на умовах поставки, передбачених договором, EXW (Ex Works) - франко-завод <...> (назва місця) - за місцем їх зберігання у резервуарах нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт". Реалізація придбаних ПММ здійснювалась через мережу орендованих АЗС. Для перевезення ПММ від місця зберігання до місця реалізації позивач скористався послугами ТОВ "Нерон-1" та ТОВ "ТД "Кременчукнафтопродуктсервіс". Здійснення господарських операцій зі зберігання ПММ у резервуарах нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт", їх перевезення ТОВ"Нерон-1" та ТОВ "ТД "Кременчукнафтопродуктсервіс" з місця зберігання до місяця реалізації з наступним продажем через АЗС позивача відповідачем під час перевірки та у ході судового розгляду справи не спростовано. Натомість позивачем надані додаткові документи, які підтверджують його операції щодо залучення третіх осіб (ПАТ "Дніпронафтопродукт", ТОВ "Нерон-1" та ТОВ "ТД "Кременчукнафтопродуктсервіс") для здійснення господарських операцій з придбання товарів у ТОВ "Капітал Х", та рух нафтопродуктів з місця їх зберігання до місця реалізації, що є додатковими доказами здійснення спірних операцій.

Суди попередніх інстанцій з дотриманням вимог статті 86 КАС України у редакції, чинній на час розгляду справи, надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судом на виконання вимог статті 11 цього Кодексу, та зробили обґрунтований висновок, що ДПІ не доведено недостовірність даних податкового обліку позивача.

Довід контролюючого органу у касаційній скарзі про безтоварність операцій між позивачем і ТОВ "Капітал Х" внаслідок відсутності у позивача під час перевірки ТТН щодо перевезення товару від продавця до покупця є непереконливими з огляду на те, що, як вже було зазначено, ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей До того ж за умовами договорів між товариством (покупець) та ТОВ "Капітал Х" (продавець) поставка товару покупцю здійснювалася продавцем до місця його зберігання у резервуарах нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт", звідки покупець перевозив товар до місця його реалізації власними силами, що підтверджено відповідними договорами про перевезення нафтопродуктів із ТОВ "Нерон-1" та ТОВ "ТД "Кременчукнафтопродуктсервіс" та ТТН, що були складені у межах цих операцій.

Також не заслуговує на увагу довід ДПІ щодо місця складання актів прийому-передачі нафтопродуктів (місце складання - м. Харків, тоді як поставка товару відбулася до резервуарів нафтобази ПАТ "Дніпронафтопродукт", юридична адреса якого - м. Дніпропетровськ), що, на переконання відповідача, унеможливлювало з боку товариства перевірити фізичну наявність поставленого продавцем товару до місця його зберігання, оскільки норма частини першої статті 9 Закону №996-XIV не передбачає обов`язок складати первинні документи виключно під час здійснення господарської операції. Також Колегія суддів звертає увагу, що усталеної форми акта приймання-передачі товару немає, водночас акт має містити усі обов`язкові реквізити первинного документа, перелік яких визначено частиною другою статті 9 Закону №996-XIV. Сам по собі акт приймання-передачі за договором поставки не завжди означає перехід права власності, а може означати й передачу товару на зберігання. У даному випадку зважаючи на умови поставки товару (EXW (Ex Works) - франко-завод <...> (назва місця), передбачені договором, акти приймання-передачі товару відображали відомості про дату відвантаження товару та перехід права власності на товар, у зв`язку з чим після здійснення господарської операції з поставки товару до названого місця покупцем (позивачем) продавцем (ТОВ "Капітал Х") складався акт приймання-передачі нафтопродуктів за місцем реєстрації - м. Харків.

Фактично доводи ДПІ, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, не спростовують правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права. Натомість, зводяться лише до переоцінки доказів у справі, що, згідно з положеннями статті 341 КАС України, виходить за межі повноважень касаційного суду.

За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

08.02.2020 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'', від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ ''Прикінцеві та перехідні положення'' якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та утворення територіальних органів Державної податкової служби Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.

Керуючись статтями 52 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (процесуальний правонаступник Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі) залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2015 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко