ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 823/1856/16

касаційне провадження № К/9901/33029/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Черкаській області (далі - Інспекція) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (головуючий суддя - Межевич М.В., судді - Пилипенко О.Є., Сорочко С.О.) у справі за позовом Сільськогосподарського приватно-орендного підприємства «Агро-Шанс» (далі - Підприємство) до Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2016 № 0007561700 та № 0007551700.

На обґрунтування позовних вимог Підприємство посилалося на те, що під час проведеної Інспекцією перевірки не було взято до уваги, що частина земельних ділянок Підприємством не використовується, а право оренди на них зареєстровано за іншими юридичними особами, в зв`язку з чим сплачувати податок з доходів фізичних осіб із земель, які не орендуються Підприємством, позивач не зобов`язаний. Крім цього, Підприємство посилалося на те, що перевіряючими не було здійснено перевірку всіх первинних документів і декларацій, що призвело до встановлення хибних висновків про порушення Підприємством норм податкового законодавства в частині сплати податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати та із оренди земельних часток (паїв).

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 24.01.2017 у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що в ході розгляду справи було з`ясовано, що перевірка позивача була проведена на підставі документів, які були надані останнім та які були пов`язані з обчисленням та сплатою податку з доходів фізичних осіб, що підтвердили своїми підписами директор та головний бухгалтер Підприємства (12 аркуш акту перевірки), що свідчить про те, що порушення норм податкового законодавства були встановлені перевіряючими саме на підставі наданих Підприємством документів.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.06.2017 скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у розмірі 125935,85 грн. та в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31483,97 грн. У скасованій частині ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн.; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у розмірі 125935,85 грн. та в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31483,97 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що: в акті перевірки відсутні відомості про те, у чому саме полягало подання позивачем не в повному обсязі розрахунків за формою № 1-ДФ, яких саме розрахунків (номер, дата, період тощо) це стосується, яких даних у цих розрахунках не було зазначено позивачем тощо; норми податкового законодавства не передбачають права податкового органу збільшувати (донараховувати) суму грошових зобов`язань платників у зв`язку з виявленням обставин невчасної сплати ними податку, оскільки у цьому випадку норми Податкового кодексу України передбачають інші заходи реагування контролюючих органів на виявлені факти нарахованої, однак не сплаченої суми податків, які у відповідності до статті 54 Податкового кодексу України є узгодженими, з огляду на що збільшення позивачу грошового зобов`язання у розмірі 125935,85 грн. та нарахування у зв`язку із цим на підставі абзацу 1 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України штрафу у розмірі 31483,97 грн. є необґрунтованим.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 02.08.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою і витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: порушення позивачем вимог підпункту «б» пункту 176.2 пункту 176 Податкового кодексу України щодо заповнення форми № 1-ДФ чітко описане в пункті 3.2.1 акту перевірки; в акті перевірки встановлено факт неджоплати Підприємством податку з доходів фізичних осіб у сумі 125935,85 грн. (47392,55 грн. = 78543,30 грн.), з огляду на що Інспекція правомірно застосувала до Підприємства штрафну (фінансову) санкції (штраф) у розмірі 25% у сумі 21483,96 грн. (125935,85 грн. * 25%) на підставі абзацу 1 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Підприємство не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.01.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 25.01.2022, який не відбувся у зв`язку з введенням згідно Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, в Україні воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 строком на 30 діб (стаття 1), а ухвалою від 17.10.2022 - визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 18.10.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, результати якої оформлені актом № 412/23-04-13-02/36036974 від 30.05.2016, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб, а саме - з доходів інших, ніж заробітна плата (орендна плата за земельні частки (паї)), в сумі 125935,85 грн; підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту п.171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати в сумі 5030,00 грн. та податку з доходів фізичних осіб із доходів інших, ніж заробітна плата (орендна плата за земельні частки (паї)), в сумі 73953,95 грн.; підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1020, а саме: подання не в повному обсязі по формі № 1-ДФ виплачених доходів самозайнятим особам за ознакою доходу « 157» та фізичним особам від надання майна в оренду за ознакою доходу «106» за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 13.06.2016: № 0007561700, яким згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацом 1 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 125935,85 грн. - за основним платежем, 49972,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 22872,84 грн. - пеня; № 0007551700, яким згідно з підпунктами 54.3.1, 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацом 1 пункту 119.2 статті 119, абзацом 1 пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 1767,58 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 109,24 грн. - пеня.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм права під час встановлення неправомірності прийнятих Інспекцією податкових повідомлень-рішень: від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн.; від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у розмірі 125935,85 грн. та в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31483,97 грн.

Відповідно до абзацу 1 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на платника податку накладається штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Водночас пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.

Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням у розмірі 125935,85 грн. та в частині збільшення суми грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31483,97 грн., суд апеляційної інстанції виходив з того, що податкове зобов`язання у сумі 125935,85 грн. є самостійно задекларованим, проте не сплаченим, з огляду на що визначення контролюючим органом платнику податків грошового зобов`язання у зазначеній сумі Інспекція фактично подвоїла позивачу суму грошових зобов`язань, тоді як повинна була застосувати лише штрафні (фінансові) санкції за несплату самостійно узгоджених податкових зобов`язань.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції інстанцій не надав належної правової оцінки тому, що неперерахування податковим агентом податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати є порушенням, відповідальність за яке встановлена у статті 127 ПК України.

Як зазначено в акті перевірки, перевіркою встановлено, що: сума нарахованого податку з доходів фізичних осіб з оренди земельних часток (паїв) за 2014 рік з урахуванням здійснених Підприємством сплат у 2014 та 2015 роках станом на 30.05.2016 року становить 47392,55 грн.; сума нарахованого податку з доходів фізичних осіб з оренди земельних часток (паїв) за 2015 рік становить 78543,30 грн., а всього - 125935,85 грн. Крім того, в акті перевірки також зазначено, що несвоєчасно перерахований податок на доходи фізичних осіб з оренди земельних часток (паїв) за 2013 - 2014 роки становить 73983,95 грн.

В свою чергу, як слідує з податкового повідомлення-рішення № 0008561700 від 13.06.2016, сума донарахованих позивачу податкових зобов`язань становить 125935,85 грн., а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 49972,45 грн., що не відповідає розміру 25% (у разі нарахування таких санкцій на суму 125935,85 грн.) на підставі абзацу 1 пункту 127.1 статті 127 ПК України. При цьому, розрахунку визначених грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) вказане податкове повідомлення-рішення не містить. Не містять такого розрахунку і матеріали справи. При цьому, надані Інспекцією до суду апеляційної інстанції пояснення та докази дублюють зміст викладених у акті перевірки обставин та не містять розрахунку визначених грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції не встановив за яке саме порушення прострочення сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб чи неперерахування податку з доходів фізичних осіб, контролюючий орган застосував до Підприємства штрафні (фінансові) санкції (штраф) та, відповідно, не встановив склад порушення, за який Підприємство було притягнуто до відповідальності у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та його розмір, тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судом апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0008561700 від 13.06.2016 щодо застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 31483,97 грн. вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

В свою чергу, обґрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції про: безпідставність повторного збільшення Підприємству податкових зобов`язань у сумі 125935,85 грн., оскільки вказана сума була самостійно задекларована позивачем та в силу положень пункту 54.1 статті 54 ПК України є самостійно узгодженою; в акті перевірки відсутні відомості про те, у чому саме полягало подання позивачем не в повному обсязі розрахунків за формою № 1-ДФ, яких саме розрахунків (номер, дата, період тощо) це стосується, яких даних у цих розрахунках не було зазначено позивачем тощо, а надані Інспекцією до суду апеляційної інстанції пояснення та докази повністю дублюють зміст пункту 3.2.1 акту перевірки, який, як правомірно вказав суд апеляційної інстанції, не містить будь-яких конкретних відомостей.

Згідно частини другої статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з частинами другою, четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, ч.ч. 2, 4 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Черкаській області задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 скасувати в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0008561700 від 13.06.2016 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 31483,97 грн., а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова