ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 823/2176/17

адміністративне провадження № К/9901/63607/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фермерського господарства «Клевань» до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року (суддя Гаращенко В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року (судді: Коротких А.Ю. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі № 823/2176/17.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Фермерське господарство «Клевань» (далі - позивач, ФГ «Клевань») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Черкаській області) про визнання протиправними дій ГУ ДФС у Черкаській області по проведенню документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.07.2017: № 0003471301 в частині визначення грошового зобов`язання по сплаті ПДВ в розмірі 927 160,00 грн, № 0003491401, № 0003481401, № 0004091301, № 0004081301, № 0004101301.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини. Крім того, позивач зазначив, що під час планової перевірки ФГ «Клевань» посадові особи відповідача допустили порушення вимог Податкового кодексу України, щодо строку її проведення.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області № 0003471301 від 21.07.2017 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 568 023,75 грн, в тому числі 538 653,00 грн основного платежу та 29 370,75 грн штрафних (фінансових) санкцій. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 21.07.2017 № 0003491401, № 0004081301, № 0004101301. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Черкаській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФГ «Клевань» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФГ «Клевань» зареєстроване як юридична особа 22.04.2003, ідентифікаційний код 32191441, та є платником податку на додану вартість. Відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на II квартал 2017 року ГУ ДФС у Черкаській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФГ «Клевань» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017. Копію наказу ГУ ДФС у Черкаській від 11.04.2017 № 607 та повідомлення про проведення документальної планової виїзної перевірки від 12.04.2017 № 101/23-00-22-0105 направлено ФГ «Клевань» 12.04.2017 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Перевірка проводилась у період з 28.04.2017 по 14.06.2017. Направлення на перевірку від 25.04.2017 №695/23-00-14-0106, №696/23-00-14-0106, №697/23-00-14-0106 пред`явлено 25.04.2017 головному бухгалтеру ФГ «Клевань». Термін проведення перевірки продовжувався на 10 робочих днів відповідно до наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26.05.2017 № 905, копія якого вручена під підпис голові ФГ «Клевань». За наслідками перевірки складено акт №260/23-00-14-0107/32191441 від 21.06.2017.

Вказаним актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: вимог пп. 185.1. ст. 185, п. 187.1.ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на загальну суму 958 965,00 грн, в т.ч. за липень 2014 року на суму 16 883,00 грн, серпень 2014 року на суму 554 173,00 грн, березень 2015 року на суму 21 163,00 грн, листопад 2015 року на суму 82 936,00 грн, грудень 2015 року на суму 17 664,00 грн, березень 2016 року на суму 436,00 грн, серпень 2016 року на суму 83 924,00 грн, вересень 2016 року за суму 40 954,00 грн, жовтень 2016 року на суму 2498,00 грн, березень 2017 року на суму 138 334,00 грн; вимог п.п. 209.2, 209.7, пп. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по спеціальній декларації на загальну суму 838 066,00 грн в т.ч.: що сплачується до державного бюджету на загальну суму 712 356,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року на суму 14 949,00 грн, липень 2016 року на суму 107 953,00 грн, серпень 2016 року на суму 589 454,00 грн; що спрямовується на спеціальний рахунок на суму 125 710,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року на суму 2638,00 грн, липень 2016 року на суму 19 051,00 грн, серпень 2016 року на суму 104 021,00 грн та завищено податок на додану вартість за жовтень 2016 року на суму 416 896,00 грн, в т.ч., що сплачується до державного бюджету на суму 354 362,00 грн, сплачується на спецрахунок на суму 62 534,00 грн; вимог п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2016 року на суму 504 365,00 грн; пп. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 176.2. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме неутримання та несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб, в результаті донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 119 141,59 грн, нарахована пеня в розмірі 48 688,86 грн; пп. 1.2, пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: не утриманий військовий збір на виплачені доходи фізичним особам та несвоєчасна сплата (несплата) військового збору, в результаті встановлено заборгованість зі сплати військового збору станом на 31.03.2017 в сумі 10 177,93 грн, в т.ч.: непогашена станом на 21.06.2017 в сумі донараховано військового збору в сумі 8356,11 грн; нарахована пеня в розмірі 6374,84 грн; пп. 176.2. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та розд. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: подання з недостовірними відомостями податкового розрахунку форми 1-ДФ за перевірений період; вимог пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, а саме: без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів, а також здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, що не в повному обсязі відзвітувалися за раніше отримані суми в сумі 14 806,87 грн; несвоєчасно подано податкові декларації з орендної плати за землю за 2015 рік по 4 сільських радах, а за 2016 рік по 3 сільських радах, чим порушено п.п. 49.18.3. п. 49.18 ст. 49 глави 2 розділу II Податкового кодексу України.

На підставі вказаного акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003471301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на суму 1 619 876,00 грн, в т.ч. 1 380 135,00 грн основного платежу та 239 741,00 грн штрафних санкцій, за порушення п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України; № 0003491401 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій на суму 14 806,87 грн; № 0003481401 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій на суму 1190,00 грн за порушення п.п. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України; № 0004091301 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій в сумі 510,00 грн за порушення п.п. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України; № 0004081301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 301 726,87 грн, в т.ч. 119 141,59 грн основного платежу та 133 896,42 грн штрафних санкцій, 48 688,86 грн пені; № 0004101301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 27 193,95 грн, в т.ч. 8356,11 грн основного платежу та 12 463,00 грн штрафних санкцій, 6374,84 грн пені.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податкове повідомлення-рішення № 0003471301 від 21.07.2017 позивачем не оскаржується в частині нарахування грошового зобов`язання в сумі 554 173,00 грн та штрафних санкцій в сумі 138 543,30 грн, що стосується примусової реалізації ПАТ «Мегабанк» комбайну зернозбирального CLAAS LEXION 670, жниварки марки Жатка 7,5 м з транспортним візком 7.5 м, на що виписано податкову накладну № 28 від 01.08.2014 на загальну суму ПДВ 554 173,77 грн. Судами з вказаного акта перевірки та розрахунку грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 встановлено, що сума грошових зобов`язань з ПДВ нарахована позивачу внаслідок загибелі посівів зернових та технічних культур (ріпак, квасоля, кукурудза) склала 117 483,00 грн (16883+82936+17664) та штрафні санкції 29 370,75 грн. (4220,75+20734+4416). Контролюючий орган пов`язує наведене порушення з тим, що позивачем не здійснено перерахунок податкового кредиту шляхом зарахування податкових зобов`язань у рядку 1 розділу 1 «Податкові зобов`язання» податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідних періодах щодо товарів/послуг, що використані ним для вирощування загиблого врожаю та при придбанні яких останнім сформовано податковий кредит.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є сільськогосподарським підприємством, яке займається виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції. При нарахуванні та сплаті податку на додану вартість за період, який перевірявся, позивач застосовував спеціальний режим оподаткування, передбачений ст. 209 Податкового кодексу України. Під час провадження господарської діяльності позивач здійснив списання загиблих посівів зернових та технічних культур. Сплачена сума податку на додану вартість за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей для вирощування таких, відображена в податковій звітності спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість, оскільки всі витрати пов`язані з поліпшенням та обробкою землі є невід`ємною частиною технологічних карт сільськогосподарських культур. Факт загибелі посівів за період, що перевірявся, підтверджується актами комісії від 14.07.2014, 28.11.2015, 29.12.2015 та не заперечується контролюючим органом. Суди зазначили, що враховуючи положення чинного податкового законодавства, якщо у зв`язку зі знищенням (загибеллю) врожаю, суб`єктом спеціального режиму оподаткування компенсації не отримано, то такий суб`єкт повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (насаджень) та при придбанні яких було сформовано податковий кредит. У податковому періоді, в якому відбувається таке списання товарів/послуг, використаних для вирощування знищених посівів (насаджень), здійснюється перерахунок податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов`язань в рядку 1 розділу І «Податкові зобов`язання» податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в оподатковуваних операціях. Поряд з цим, за обставин, якщо навіть підприємством у звітному періоді при списанні загиблих посівів не відкориговано податковий облік з податку на додану вартість шляхом нарахування податкових зобов`язань в рядку 1 розділу І «Податкові зобов`язання» податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) на суму податкового кредиту з придбаних товарів/робіт, послуг, які були використані для вирощування таких посівів - державному бюджету не завдано (фінансової) шкоди в частині неотримання (несплати) коштів податку на додану вартість. Відтак, господарські операції зі списання загиблих посівів та нарахування з них податку на додану вартість сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, не відображаються в загальній податковій декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Судами попередніх інстанцій з вказаного акта перевірки встановлено, що за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 позивачу нараховані грошові зобов`язання з ПДВ та штрафні санкції внаслідок продажу зернових та технічних культур нижче їх собівартості. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. Оскільки позивач не довів тієї обставини, що при визначенні ціни товарів під час укладення договорів сторони виходили із оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіли достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги) та ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг), і взагалі не обґрунтував наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу та надання послуг за цінами, нижчими від виробничої собівартості, то прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині є правомірним.

Судами попередніх інстанцій з вказаного акта перевірки встановлено, що за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 позивачу визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ в розмірі 421 170,00 грн з посиланням на порушення п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України в частині визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016. Однак, суди дослідивши зміст акта перевірки зазначили, що такий не містить будь-якого опису наведеного порушення, натомість лише містить висновок у п. 3.2.2.2.3 про заниження ПДВ в сумі 838 066,00 грн та його завищення в сумі 416 896,00 грн, загалом різниця заниження склала 421 170,00 грн. Крім того, будь-яких посилань на господарські операції поставки зернових і технічних культур, первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку акт перевірки не містить. Не вказано, які обставини та чинники вплинули на виявлене порушення щодо визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом зроблено висновок, що за користування орендованими земельними ділянками ФГ «Клевань» мало б нарахувати орендну плату громадянам, які є власниками вказаних земельних ділянок, за 2014-2016 роки в розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а також утримати та перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 106 659,45 грн та відповідно сплатити військовий збір. Однак, судами встановлено, що позивач не укладав з фізичними особами договорів оренди землі, не нарахував та не виплатив їм доходів, що не заперечується відповідачем, у зв`язку з чим позивач не був зобов`язаний сплачувати податок на доходи фізичних осіб із вказаних сум, а відповідач передчасно нарахував позивачу грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та відповідні штрафні санкції у зв`язку з несплатою зазначеного податку. Крім того, враховуючи положення п. 16-1 Прикінцевих та перехідних положень Податкового кодексу України, п. 162.1 ст. 162, ст. 176 Податкового кодексу України сплата військового збору залежить від сплати податку на доходи фізичних осіб, нараховується одночасно та за тими самими правилами, у зв`язку з чим військовий збір не сплачується з доходів, які не нараховані фізичній особі податковим агентом.

Судами попередніх інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення № 0003491401 від 21.07.2017 встановлено та зазначено, що голові господарства ФГ «Клевань» ОСОБА_1 виплачені кошти на суму 14 806,87 грн згідно авансових звітів: № АО-0000005 від 05.03.2015 на суму 679,21 грн; № АО-0000007 від 12.03.2015 на суму 108,50 грн; № АО-0000009 від 17.03.2015 на суму 600,06 грн; № АО-0000011 від 07.04.2015 на суму 400,03 грн; № АО-0000012 від 13.04.2015 на суму 399,95 грн; № АО-0000014 від 17.04.2015 на суму 500,08 грн; № АО-0000018 від 27.04.2015 на суму 300,16 грн, № АО-0000020 від 03.06.2015 на суму 400,00 грн, № АО-0000021 від 03.06.2015 на суму 939,97 грн, № АО-0000022 від 07.06.2015 на суму 1060,10 грн, № АО-0000023 від 08.06.2015 на суму 800,07 грн, № АО-0000024 від 12.06.2015 на суму 945,00 грн, № АО-0000026 від 06.07.2015 на суму 1211,63 грн, № АО-0000028 від 11.08.2015 на суму 2919,35 грн та № АО-0000005 від 19.08.2016 на суму 3542,76 грн. В основу відповідальності господарства покладено неналежне оформлення зазначених звітів, зокрема: звіти підписано лише керівником підприємства та не підписані головним бухгалтером; в графі «призначення авансу» відсутні відповідні відмітки. Відповідно до п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Судами з розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 0003491401 від 21.07.2017 встановлено, що до позивача застосовано відповідальність на підставі абзаців 5, 6 п. 1 Указу Президента України у розмірі сплачених коштів 14 806,87 грн. Однак, вказаний акт перевірки не містить відомостей про відсутність у позивача платіжних документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів. Копії касових чеків та квитанцій для підтвердження кожного з авансових звітів, приєднані позивачем до матеріалів справи. А тому, до позивача не може бути застосована відповідальність у розмірі 100% сплачених коштів, оскільки вказане порушення не підтверджене актом перевірки та спростовується наявними доказами в матеріалах справи. Щодо неналежного оформлення авансових звітів, суд зазначає, що відповідальність згідно абз. 5 п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум, наступає за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів. Однак, порушення порядку оформлення авансових звітів не є свідченням їх відсутності, а відповідальності за неналежне оформлення авансових звітів положення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 не містять.

Щодо порушення позивачем в частині подання податкової звітності, суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не навів доводів та не надав належних доказів на спростування виявлених контролюючим органом порушень, які знайшли своє підтвердження в ході розгляду справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для скасування податкових повідомлень-рішень № 0004091301, № 0003481401 від 21.07.2017.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанції зазначено, що позивач не заперечує законність призначення перевірки та правомірність виходу посадових осіб контролюючого органу для її проведення. Допустив службових осіб контролюючого органу до проведення перевірки згідно з направленнями, надав відповідні документи та дозволив здійснити перевірку. Позивач лише не погоджується з продовженням строків її проведення. Судами встановлено, що термін проведення перевірки продовжувався на 10 робочих днів відповідно до наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26.05.2017 № 905, копія якого вручена під підпис голові ФГ «Клевань» ОСОБА_1 , тобто керівник позивача був належно повідомлений про продовження строків проведення перевірки та допустив продовження її проведення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та встановлені під час проведення перевірки ФГ «Клевань» та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо порушень позивачем вимог до податкової звітності, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 162.1 статті 162.

Платниками податку є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; 162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; 162.1.3. податковий агент.

10.4. Підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168.

168.1.1. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

168.1.2. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

168.1.5. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

10.5. Пункт 188.1 статті 188.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

10.6. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

10.7. Пункт 209.7 статті 209.

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

10.8. Підпункт 209.15.2 пункту 209.15 статті 209.

Діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація.

11. Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»:

11.1. Стаття 1.

Установити, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум; за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.

12. Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966:

12.1. Пункт 6 Розділу І.

Платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110, подають податкову декларацію з позначкою "0121"/"0122"/"0123" (далі - декларація 0121-0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

14. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

15. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог), діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що позивач є сільськогосподарським підприємством та під час провадження господарської діяльності позивач здійснив списання загиблих посівів зернових та технічних культур. Сплачена сума податку на додану вартість за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей для вирощування таких, відображена в податковій звітності спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість, оскільки всі витрати пов`язані з поліпшенням та обробкою землі є невід`ємною частиною технологічних карт сільськогосподарських культур. Факт загибелі посівів за період, що перевірявся, підтверджується актами комісії від 14.07.2014, 28.11.2015, 29.12.2015 та не заперечується контролюючим органом. Суди попередніх інстанцій із врахуванням вказаних положень податкового законодавства, а також з урахуванням положень п. 6 Р. І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) обґрунтовано зазначили, що якщо у зв`язку зі знищенням (загибеллю) врожаю, суб`єктом спеціального режиму оподаткування компенсації не отримано, то такий суб`єкт повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (насаджень) та при придбанні яких було сформовано податковий кредит. У податковому періоді, в якому відбувається таке списання товарів/послуг, використаних для вирощування знищених посівів (насаджень), здійснюється перерахунок податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов`язань в рядку 1 розділу І «Податкові зобов`язання» податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в оподатковуваних операціях.

Також, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 позивачу визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ в розмірі 421 170,00 грн з посиланням на порушення п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України в частині визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016. Однак, судами встановлено, що вказаний акт перевірки не містить будь-якого опису такого порушення, натомість лише містить висновок про заниження ПДВ в сумі 421 170,00 грн, будь-яких посилань на господарські операції поставки зернових і технічних культур, первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку акт перевірки не містить. Не вказано, які обставини та чинники вплинули на виявлене порушення щодо визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур.

Щодо доводів контролюючого органу про наявність підстав для застосування до позивача відповідальності на підставі абзаців 5, 6 п. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у розмірі сплачених коштів 14 806,87 грн, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та обґрунтовано зазначено, що вказаний акт перевірки не містить відомостей про відсутність у позивача платіжних документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів, тоді як копії касових чеків та квитанцій для підтвердження кожного з авансових звітів були надані позивачем та містяться в матеріалах справи, а порушення порядку оформлення авансових звітів не є свідченням їх відсутності (вказаний Указ не містить положень щодо відповідальності за неналежне оформлення авансових звітів).

Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.

16. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року слід залишити без задоволення.

18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

19. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року у справі № 823/2176/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова